Sentencia ADMINISTRATIVO Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 341/2019 de 23 de Septiembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

SEVILLA

SENTENCIA

ILMOS. SRES:

D. JOSÉ SANTOS GÓMEZ

D. ÁNGEL SALAS GALLEGO

D. PEDRO M. RODRÍGUEZ ROSALES

Sevilla a veintitrés de septiembre de dos mil veintiuno.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, formada por los Magistrados que arriba se expresan, ha visto EN NOMBRE DEL REYel recurso contencioso administrativo nº. 341/2019, seguido entre las siguientes partes, como demandante La Agencia Tributaria de Andalucía, representada y asistida por el Sr. Letrado de la Junta de Andalucía, y como demandado, El Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía(en adelante TEARA), representado por el Sr. Abogado del Estado y don Leoncio y doña Lourdes,representados por la Procuradora Sra. Navarro Gracia. De cuantía determinada en 18.257.96 euros. Ha sido ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Santos Gómez, quién expresa el parecer de la Sección Segunda.

Antecedentes

PRIMERO.- En su escrito de demanda la parte actora interesa de la Sala una sentencia anulatoria de la resolución impugnada, con los demás pronunciamientos de constancia.

SEGUNDO.- Por la parte demandada y codemandada, al contestar, se solicita una sentencia desestimatoria del recurso interpuesto.

TERCERO.- Habiéndose recibido el pleito a prueba, y presentado escrito de conclusiones fue señalado día para la votación y fallo, el cual ha tenido lugar en el designado, habiéndose observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo contra el acuerdo dictado por el TEARA, de 21 de enero de 2019, por el que se estima la reclamación económico administrativa nº. 41/00126/2017, interpuesta contra liquidaciones tributarias giradaspor el Impuesto de Sucesiones.

SEGUNDO.- La parte actora alega en esencia lo que sigue:

La resolución del TEARA infringe el art. 19, párrafo último del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, así como el art. 57 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, al otorgar veracidad, en contra de lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria y concordantes a las meras afirmaciones de parte que no se sustentan en prueba alguna. Estimó con acierto la Administración tributaria que al fallecimiento del Sr. Miguel se produce una desmembración del dominio de sus bienes que obliga a fijar la base imponible en los términos que regula el último apartado del art. 19, de lo cual resulta que la misma es superior a 175.000 euros, con la consiguiente obligación de abonar impuesto de sucesiones por los importes que resultan de las liquidaciones complementarias giradas.

Por el contrario sostuvieron los reclamantes, cuya tesis avaló el TEARA, que no es de aplicación el último párrafo del art. 19 , por cuanto que ' todos los interesados han adquirido bienes en pleno dominio', consideran que no hubo desmembración en la titularidad de aquellos a pesar de la voluntad expresada por el causante en su testamento. Sustentan su tesis en dos afirmaciones huerfanas de prueba: las declaraciones contenidas en los documentos de autoliquidación del impuesto y para afirmar la veracidad de las mismas, la existencia de un documento privado de 11 de enero de 2016 (suscrito cuatro años después del hecho causante).

Sin embargo dicho documento privado, más allá del valor y efectos que pueda tener entre aquellos que lo suscribieron, no puede hacer prueba frente a terceros, pues la afirmación que contiene: Esto es, que se ha decidido capitalizar (conmutar con la entrega de bienes) el usufructo legado al cónyuge supérstite, no se corresponde con la realidad del destino de los bienes hereditarios: ni al momento del fallecimiento, ni al momento del otorgamiento de dicho documento privado ni aún en la actualidad como luego se verá. Los interesados en ningún momento han presentado prueba alguna de lo afirmado, ni explicado como se ha capitalizado el usufructo legado a la viuda, valorado a efectos de la declaración del impuesto, según la propia autoliquidación presentada en 55.776.71 euros. El importe del efectivo que integraba el caudal hereditario (3.412.19 euros) no es suficiente para efectivizar dicha capitalización. Tampoco se prueba que la misma se haya llevado a cabo con la atribución de la propiedad plena de todo o parte de alguno de los seis inmuebles que titulaba el Sr. Miguel.

La resolución del TEARA infringe el art. 17 de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 108.3 y la jurisprudencia que interpreta el valor probatorio de los documentos privados.

Conforme al art. 105.1 de la Ley General Tributaria ' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', en este caso los obligados tributarios no han soportado esa carga probatoria que les incumbe y a efectos de prueba se aportan certificaciones catastrales de los inmuebles incluidos en el caudal hereditario desde el año de fallecimiento a la actualidad. Resulta relevante destacar que, en relación a la titularidad, las certificaciones del año 2012 recogen que el propietario es el Sr. Miguel. Sin embargo, en los años posteriores hasta el presente y sin solución de continuidad, la información registral arroja el cambio de titularidad figurando como propietaria de todos ellos la viuda al 50% (al ser los inmuebles adquiridos en régimen de gananciales) y como nudos propietarios de la otra mitad, al 25%, los dos hijos, siendo usufructuaria de esa mitad la viuda. Es decir, de la información del registro público, puede concluirse que en contra de lo manifestado por los obligados tributarios, al fallecimiento del causante se produce la desmembración de la propiedad.

La resolución impugnada infringe el art. 57 del Reglamento de Sucesiones pues el mismo es de aplicación a la capitalización de la cuota legal usufructuaria del conyuge superstite pero no al supuesto de hecho que afecta a la herencia en la que se lega a la viuda el usufructo universal de los bienes de la herencia. Como se desprende de la lectura del testamento, incorporado al expediente de gestión no se trata aquí del pago del haber legitimario del conyuge viudo, sino del usufruto de toda la herencia (con cautela Socini) por lo que no resulta de aplicación el art. 57 del Reglamento de sucesiones y donaciones.

TERCERO.-El Sr. Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda solicita la desestimación del recurso y alega en síntesis que lo que la liquidación afirma es que no procede aplicar la reducción autonómica dado que en el momento de liquidar el impuesto no consta adjudicación mediante escritura pública de bienes en pleno dominio. Dado que acudir a la formula del art. 839 del Código Civil es una facultad que poseen los herederos de modificar cualitativamente el título sucesorio y no algo que surja de la negociación entre los herederos y el conyuge viudo, a los efectos que aquí interesan (art. 27LISD) en estos supuestos no se produce la desmembración del dominio, pues el título sucesorio queda modificado en los términos decididos por la facultad ejercida por los herederos y el posterior pacto (o resolución judicial) sobre los bienes o derechos que deben darse en sustitución.

Se desconoce por qué la Administración tributaria exige que el pago de los derechos hereditarios del conyuge viudo se realice antes de la liquidación. Al margen de que este hito es aleatorio, lo cierto es que desde un punto de vista civil no existe tal plazo, como lo confirma la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2000 (rec. casación 3165/1995).

Tampoco se entiende por qué la Administración autonómica exige que la sustitución del usufructo haya de hacerse necesariamente mediante la adjudicación de bienes en pleno dominio y mediante escritura pública. La liquidación contradice abiertamente al Código Civil , sin ofrecer explicación ni argumentación alguna.

La demanda afirma que la facultad de sustitución se ha realizado en documento privado, por lo que no tiene efectos frente a terceros. En primer lugar, la facultad prevista en el art. 839CC se ejerce unilateralmente por los herederos, sin que sea necesario que conste en escritura pública, máxima cuando no existe plazo para efectuarla y cabe todavía una formalización posterior. Siendo la facultad unilateral y habiéndola manifestado los titulares de la misma ante la propia Administración actuante (primero en la autoliquidación, luego en el procedimiento de comprobación) la Administración no necesita ninguna prueba más de la misma. No existe plazo para realizar la sustitución del usufructo para otros bienes o derechos, y ni siquiera consta realizada la partición, por lo que no hay fundamento para negar la validez del ejercicio de esa facultad de acuerdo con el art. 839CC.

No hay alteración del hecho imponible por voluntad de los particulares . El art. 839CC entraña una facultad de los herederos de modificar el título sucesorio, convirtiendo un usufructo en una renta vitalicia en los productos de determinados bienes o en un capital, sin que el conyuge viudo pueda oponerse a esta facultad. No se alteran los elementos del hecho imponible por voluntad de los particulares, sino que el hecho imponible depende no sólo del testamento, sino del ejercicio de las facultades de los herederos de modificar disposiciones testamentarias.

La comunicación del ejercicio de la facultad a la viuda se desprende de la autoliquidación presentada por ésta, en la que consta que no declara el usufructo universal sino la adquisición de bienes en pleno dominio, lo que demuestra su conocimiento del ejercicio de la facultad por los coherederos.

Por otra parte, las menciones catastrales sólo significan que tales altas se han realizado a la vista del testamento, sin tener en cuenta que en lo que al usufructo se refiere la titularidad dimanante del testamento puede ser modificada lpor los herederos, como ha quedado demostrado, enervando la presunción de titularidad prevista en el art. 108.3 de la Ley General Tributaria.

Por último, la demanda afirma que la facultad de sustituir el usufruto del conyuge viudo por otros bienes o derechos se prevé para su cuota legitimaria, pero no para el usufructo universal. En todo caso, este argumento no fue empleado en la liquidación y no es meramente un nuevo alegato en defensa de la misma, sino una cuestión nueva que podría afectar al quantum de la liquidación, en su caso, pues se estaría diciendo que, al menos en una parte la liquidación sería procedente, cuestión nueva que no procede admitir.

CUARTO.-Por la dirección jurídica de la parte codemandada en su escrito de contestación a la demanda se solicita la desestimación del recurso y sostiene en resumen:

La inexistencia de desmembración del dominio. Inaplicación del art. 19 del Decreto Legislativo 17/009. Aplicación del art. 57 del Reglamento de Sucesiones y Donaciones.

Desconfianza de la Administración demandante respecto de la inexistencia de desmembración del dominio. La vinculación de los actos propios. La Administración tributaria en ningún momento se ha dirigido a la madre de mis representados poniendo en duda la autoliquidación por el Impuesto de Sucesiones, declaración que consignaba la adquisición de bienes y derechos en pleno dominio, nunca en concepto de usufructuaria. Declaración que ha quedado firme.

No existe obligación alguna de elevar a escritura pública el acuerdo suscrito, como si la misma tuviera un carácter constitutivo. Su valor probatorio sólo hace fe respecto a terceros, de la fecha de su otorgamiento, pero no de su contenido.

En modo alguno es admisible la alegación de que solo se aportara un documento privado de 11 de enero de 2016, ya que parece obviarse que desde el 29 de junio de 2012, el conyuge superstite y los herederos, presentaron ante la Agencia Tributaria, su declaración modelo 660, asi como las autoliquidaciones del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, modelos 650, de las que claramente se desprendía que la atribución de los bienes y derechos al conyuge supérstite se hacía en concepto de pleno dominio, nunca como usufructo.

El catastro y sus menciones sólo acreditan que las mismas han sido realizadas mecánica y exclusivamente a la vista del testamento y sin tener en cuenta que esa titularidad, por lo que hace al usufructo, puede ser modificada por los herederos.

La referencia que se hace a las liquidaciones del IRPF en nada obscurecen lo hasta aquí expuesto, tratándose de tributos distintos, gestionados por Administraciones diferentes, lo que eventualmente podrá tener, consecuencias de otra índole, pero nunca acreditarían lo pretendido por la demandante.

No es exigible, como se pretende, que el pago de los derechos hereditarios al cónyuge viudo se verifique antes de dictarse la liquidación, ni que el pago se realice mediante adjudicación de bienes en pleno dominio y mediante escritura pública.

Improcedencia, según la demandante de la sustitución del usufructo del conyuge viudo por otros bienes o derechos, planteando que esto sólo es posible para su cuota legitimaria, pero no para el usufructo universal. Inadmisibilidad de esta cuestión nueva. La cuestión plantea un escenario complementamente diferente, no planteado en la liquidación y que tendría unas consecuencias muy diferentes, cambiando radicalmente los términos del litigio.

Con carácter subsidiario, se sostiene la caducidad del procedimiento y prescripción del derecho a liquidar. Ciertamente esta cuestión, abordada en la resolución del TEARA, fue expresamente desestimada en dicha resolución y no ha sido discutida, pero no se puede oponer firmeza de la misma como obstaculo a su consideración. Dado que la prescripción es apreciable incluso de oficio, por su carácter de orden público y por el hecho de que la propia demandante reconoce no habernos notificado la liquidación en período voluntario, la cuestión debe ser analizada por el Tribunal.

Nulidad de la liquidación por su carácter confiscatorio. Art. 31 de la Constitución. La aplicación del art. 19 del Decreto legislativo 1/2009, de 1 de diciembre, produce el efecto perverso que, eufemísticamente la Administración califica de 'error de salto', y que consiste en que, en aquellos casos en que la base imponible no sea superior a 175.000 euros, la base liquidable es 0, pero si la base imponible supera los 175.000 euros, aunque sea mínimamente, el obligado tributario no se beneficia de reducción alguna, pasando a tributar por la totalidad de dicha base imponible. Tal regulación resulta contraria a los principios derivados del art. 31 de la Constitución.

Por último, considera que para el caso de que se entendiera la concurrencia de desmembración de dominio, se plantee la cuestión de inconstitucionalidad del art. 19 del Decreto Legislativo 1/2009, pues la reducción autonómica produce una clara transgresión de los art. 31 y 14 de la Constitución.

QUINTO.-Interesa destacar con la finalidad de delimitar el objeto del presente recurso que la resolución del TEARA de 21 de enero de 2019, procedió a la estimación de la reclamación económico administrativa nº. 41-00126-2017 y anulación de la providencia de apremio y de las liquidaciones tributarias impugnadas. A su vez, la referida resolución no estimó la prescripción y la caducidad alegadas.

La parte actora contrae el objeto del recurso contencioso administrativo a la impugnación de la resolución del TEARA de 21 de enero de 2019, en lo concerniente a la anulación de las liquidaciones tributarias y solicita su confirmación por ser ajustadas al Orden Jurídico.

El Sr. Abogado del Estado coherente con su condición procesal de parte demandada, como no puede ser de otra manera, solicita la desestimación de la demanda y confirmación de la resolución impugnada.

Por su parte la dirección jurídica de la parte codemandada pide la confirmación de la resolución impugnada o, en su caso, subsidiariamente que se desestime la demanda y declare la prescripción del derecho a liquidar por caducidad del procedimiento de comprobación limitada.

No es admisible ni tan siquiera de forma subsidiaria que esta Sala enjuicia la prescripción y la caducidad de la actuación administrativa en el dictado de las liquidaciones tributarias, como se postula por la dirección jurídica de la parte codemandada, debido a la propia condición procesal que como tal parte ostenta, pues para que fuese viable el enjuiciamiento subsidiario se debería patentizar la condición procesal de demandante, en definitiva haber interpuesto recurso contencioso administrativo contra la resolución que no fue impugnada, de ahí, que soló pueda solicitarse su confirmación como codemandado.

SEXTO.-En el sentido indicado se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de noviembre de 2015 (rec. de casación nº. 77/2014) en la que expresaba: 'El artículo 19 de la LRJCA regula la legitimación activa ante el orden jurisdiccional contencioso-administrativo, refiriéndose los artículos 31 y siguientes, al demandante, como la única persona que puede pretender la declaración de no ser conforme a Derecho y, en su caso, la anulación de los actos y disposiciones susceptibles de impugnación. De otro lado, es el artículo 21, el que regula la figura del codemandado, cuyos derechos o intereses legítimos son contrarios a los del demandante, ya que pueden quedar afectados por la estimación de las pretensiones de este.

Por tanto, todo el que se persona en el recurso como titular de un derecho subjetivo o interés legítimo para sostener la conformidad a Derecho de la disposición o acto recurridos tiene que actuar como codemandado. De esta manera queda suficientemente delimitada la figura del codemandado, porque ' sus derechos o intereses legítimos son contrarios a los del demandante ' y su intervención en el pleito se admite ' para sostener la conformidad a Derecho de la disposición o acto recurridos. '

En relación con la posición procesal de codemandado, no resulta infrecuente que el mismo asuma, como ha ocurrido en el presente caso, una posición que lejos de instar la desestimación de la demanda, viene a plantear una posición similar a la de codemandante, esencialmente en supuestos en los que no ha procedido a impugnar, pudiendo hacerlo, la actividad administrativa que es objeto de enjuiciamiento.

La sentencia de esta Sala de 23 de noviembre de 2010 , señala, acerca de tan anómala situación, que: ' No es la primera vez que esta Sala se enfrenta a una posición similar. En la sentencia de 22 de noviembre de 2007, recurso de casación 7539 / 2004 , aclarábamos que si bien no se está en situación de inadmitir el recurso de casación formulado por quien actuó como codemandado en la instancia al no poderse negar a dicha parte, al menos formalmente, su legitimación para interponer el recurso de casación ( art. 89.3 de la Ley de la Jurisdicción ), se está en la necesidad de desestimar sus pretensiones esgrimidas en el recurso de casación por su parte presentado 'por el manifiesto fraude procesal que su actuación comporta, pronunciamiento en línea con lo que dispone la Ley Orgánica del Poder Judicial acerca de rechazar fundadamente las peticiones que entrañen fraude de ley o procesal pues no le es lícito procesalmente a la parte que comparece como codemandada venir al proceso como tal y convertirse sorpresivamente en recurrente en sede casacional cuando la sentencia dictada en la instancia desautorizó la actuación administrativa '.

Asimismo cabe destacar el auto del Tribunal Supremo de 12 de septiembre de 2018 (recurso ordinario nº. 167/2018) que con el mismo criterio que antecede enuncia: 'Considera la Sala -y con acierto lo establece también el decreto impugnado- que la personación de las entidades recurrentes como codemandadas supondría que su actividad procesal debería limitarse a solicitar la confirmación del acto o resolución que es objeto de impugnación.

Así se desprende de la reiterada jurisprudencia sentada al respecto, pudiendo citarse, por todas, la STS nº 866/2016, de 20 de abril (RO 944/2014) que, al respecto establece:

'(...) todo el que se persone en el recurso como titular de un derecho subjetivo o interés legítimo para sostener la conformidad a Derecho de la disposición, acto o conducta de la Administración, actúa como codemandado, pero si con la Ley Jurisdiccional de 1956 no se acogía la figura del coadyuvante del demandante, con la actual tampoco se permite la posibilidad de personarse como tercero interesado con pretensiones contrarias al acto recurrido y en apoyo de las tesis del demandante.

En este sentido se ha pronunciado esta Sala en Autos de 16 de julio de 1996 , 31 de enero de 1997 y 18 de mayo de 1998 recaídos en los recursos núm. 845/94 , 100/95 y 2751/96 , y en la Sentencia de 25 de febrero de 1999 (RJ 1999, 1493) recaída en el recurso núm. 478/93 , cuya doctrina, aun cuando referida a la figura del coadyuvante del demandante, puede ser trasladada a la nueva regulación conforme se ha visto más arriba, según la cual: 'Por mucha amplitud que constitucionalmente se haya reconocido al concepto de interesado, es lo cierto que en la vigente legislación reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa - art. 30LJCA (RCL 1998, 1741) - la figura del coadyuvante solamente está prevista en nuestro ordenamiento en defensa de la Administración que actúa como demandada o como demandante en el proceso de lesividad. De ahí que no quepa admitir la intervención (...) en el concepto que solicita de coadyuvante del demandante, ya que de accederse a lo que ahora pretende, además de lo dicho, se desconocería el régimen de plazos para recurrir', ( auto de 16 de julio de 1996 ) 'ni puede reconocérsele otra actividad procesal que la enderezada a defender la legalidad de los actos impugnados en el proceso ni, en consecuencia, legitimación para interponer recurso de casación contra una sentencia desestimatoria de las pretensiones ejercitadas contra aquellos' ( Sentencia de 25 de febrero de 1999 )'.

Por ello, entiende la Sala que sólo en aquellos supuestos en que aparezca de modo incontrovertido e incontrovertible que la posición procesal que pretende defender la entidad solicitante es radicalmente incompatible con la antes referida de confirmación del acto o resolución objeto de la impugnación, podría rechazarse ab initio su solicitud de personación'.

SÉPTIMO.-Conviene puntualizar que las liquidaciones tributarias no estimaron la reducción de 175.000 euros en la base imponible del sujeto pasivo, debido a que en el momento de liquidar el impuesto sobre sucesiones, no consta la adjudicación mediante escritura pública de bienes en pleno dominio.

La resolución impugnada estimatoria de las reclamaciones económico administrativas y que procedió a la anulación de las liquidaciones tributarias, considera y concluye que... ' por documento privado de 11 de enero de 2016, los interesados manifestaron la aceptación pura y simple de la herencia de su padre (retrotrayendo efectos a la fecha de fallecimiento ex art. 989 del Código Civil), asi como la manifestación de la capitalizacion del usufructo correspondiente a su madre en uso del art. 839 y 840 del Código Civil. Ello, unido a las declaraciones-liquidaciones presentadas por los interesados, en las que en ningún momento manifiestan proceder a desmembración alguna del dominio, determina a juicio de este Tribunal, que en el presente caso sea de aplicación tal y como manifiestan los interesados el art. 57 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones, y en consecuencia, las cantidades que se adjudican a cada heredero sean inferiores al límite de 175.000 euros que permiten acogerse al art. 19 del Decreto Legislativo 1/2009, por lo que en consecuencia, la liquidación no es conforme a Derecho'.

El Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, en su art. 19, establece lo siguiente: 'Sin perjuicio de las reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y de cualquier otra que pudiera ser de aplicación en virtud de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en ejercicio de su competencia normativa, se aplicará una reducción propia para adquisiciones 'mortis causa', incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, siempre que concurran en el sujeto pasivo los siguientes requisitos:

a) Que esté comprendido en los grupos I y II del artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, o en los supuestos de equiparaciones establecidos en el artículo 17.1 de la presente Ley.

b) Que su base imponible no sea superior a 175.000 euros.

c) Que su patrimonio preexistente esté comprendido en el primer tramo de la escala establecida en el artículo 22 de la citada Ley 29/1987, de 18 de diciembre.

El importe de esta reducción de la base imponible consistirá en una cantidad variable, cuya aplicación determine una base liquidable de importe cero.

En los supuestos en que proceda la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen, por desmembración de dominio o acumulación de donaciones a la sucesión, el límite de 175.000 euros contemplado en el párrafo b) estará referido al valor íntegro de los bienes que sean objeto de adquisición'.

La demanda entiende que el último apartado del precepto mencionado, incorpora una regla exigente respecto de los supuestos de desmembración del dominio, por separación de la nuda propiedad y el usufructo y que no es otra, que los efectos de la aplicación del beneficio se deben ajustar al valor íntegro del bien, en los mismos términos que para la desmembración recoge el art. 51.2 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Sostiene la demanda que al fallecimiento del causante se produjo una desmembración del dominio y que obligó a la fijación de la base imponible en los términos que regula el último apartado del art. 19, por lo que resulta que la base indicada es superior a 175.000 euros y era procedente el giro de las liquidaciones complementarias.

OCTAVO.-Arguye la demanda que la desmembración del dominio no ha quedado desvirtuada por las declaraciones de los obligados tributarios contenidas en los modelos de autoliquidación, pues si bien las mismas se presumen ciertas, no debe olvidarse que la Administración podrá rectificar los datos declarados ejerciendo facultades de verificación, comprobación e investigación. Tampoco le otorga fuerza probatoria alguna al documento de 11 de enero de 2016, por ser un documento privado que no puede hacer prueba frente a terceros.

No esta de más destacar que el documento privado de 11 de enero de 2016, contiene dos estipulaciones: en la primera se afirma que el causante legó a su esposa, mediante testamento abierto el usufructo universal y vitalicio de su herencia y que no obstante lo anterior, el conyuge superstite y los herederos , de mutuo acuerdo y en virtud de lo establecido en los art. 839 y 840 del Código Civil, decidieron la capitalización de sus derechos, a fin de adjudicar bienes en pleno dominio en el momento de realizar las operaciones particionales. En la estipulación segunda se aceptó pura y simplemente la herencia y se reitera la estipulación anterior con cita del art. 1068 del Código Civil.

No puede cuestionarse que el óbito del causante aconteció el 2 de enero de 2012, en tanto que el documento privado que contiene los términos antedichos se suscribió el 11 de enero de 2016. La diferencia de fechas y el trascurso de ese largo período de tiempo se ponen de relieve en la demanda como argumento a favor de que el desmembramiento del dominio no ha quedado desacreditado, amén de no demostrarse materialmente la capitalización del usufructo.

Por otra parte, ha de coincidirse con los escritos de contestación a la demanda en que los art. 839 y 840 del Código Civil autorizan la capitalización del usufructo del conyuge viudo, sin que se exija la formalización en instrumento público, ni plazo determinado para realizar la referida capitalización.

La parte actora, a su vez objeta que el art. 57 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre y que en la resolución impugnada se considera de aplicación, exige el pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario y razona que en modo alguno se ha demostrado el referido pago de los derechos de usufructo. Sobre ello, se contesta por las partes codemandadas en los términos que constan en sus escritos.

A efectos polémicos y con independencia de lo que posteriormente se expondrá, ha de afirmarse que asiste razón derecha a la parte actora en su conclusión de que no se ha demostrado materialmente la capitalización del usufructo y en que efectivamente el art. 57 del mencionado reglamento exige el pago al conyuge sobreviviente del haber legitimario sin que el indicado extremo haya sido probado.

NOVENO.-Por último, la parte actora alega lo que a juicio de esta Sala, se debía de haber formulado con carácter prioritario en su escrito rector. Así se expresa que la resolución impugnada infringe el art. 57 del Reglamento de Sucesiones pues el mismo es de aplicación a la capitalización de la cuota legal usufructuaria del conyuge superstite, pero no al supuesto de hecho que afecta a la herencia enjuiciada en la que se lega a la conyuge sobreviviente el usufructo universal de los bienes de la herencia.

El indicado argumento es la cuestión medular de la pretensión y de la resolución del recurso, lo que unido a la anterior consideración de su carácter preferente supone la irrelevancia de las restantes alegaciones. Al mismo tiempo ha de salirse al paso de las afirmaciones de los escritos de contestación a la demanda, atinentes a que la cuestión no puede ser enjuiciada por no haber sido empleada ni tenida en cuenta en la liquidación tributaria. Ya se expuso al principio del fundamento de derecho séptimo de la presente sentencia, que las liquidaciones tributarias no aplican la reducción de 175.000 euros en la base imponible del sujeto pasivo, debido a que en el momento de liquidar el impuesto sobre sucesiones, no consta la adjudicación mediante escritura pública de bienes en pleno dominio. La indicada razón es la que la Administración tributaria considera para no aplicar la reducción por entender que en el momento de la liquidación el dominio estaba desmembrado, sin cuestionar la aplicación o inaplicación del art. 57 del Reglamento de Sucesiones. Es la resolución del TEARA de 21 de enero de 2019, ahora impugnada la que para la anulación de las liquidaciones tributarias considera de aplicación el mentado art. 57, de ahí, que la alegación de la parte actora referente a la inaplicación del mismo -que no lo fue en las liquidaciones tributarias- para postular la anulación de la resolución recurrida y , por ende, la confirmación de las liquidaciones tributarias, en modo alguno puede entenderse que suponga una desviación procesal.

El art. 57 del Real Decreto 1629/1991, lleva por título Pago de la legítima vidual con entrega de bienes en pleno dominioy dispone: 'Cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo'.

Del contenido del referido precepto y su relación con el art. 839 del Código Civil, no cabe sino concluir que el art. 57, no era de aplicación al supuesto que se enjucia, en la medida en que los preceptos se refieren a supuestos en los que se capitaliza la cuota legal usufructuaria del conyuge superstite, pero no como ocurre en el supuesto presente en el que se legó a la la conyuge sobreviviente el usufructo universal de los bienes de la herencia, lo que conlleva y determina la estimación del recurso.

En este sentido debe mencionarse la doctrina de la sentencia que se cita en la demanda de la Audiencia Provincial de Cantabria de 25 de septiembre de 2003 ( recurso de apelación 462/2002), en la que se expresa lo que sigue: ' Si la conmutación que regula el art. 839CC ( LEG 1889, 27) es la concreción en otros bienes del usufructo en que consiste la legítima del cónyuge viudo, resulta obvio que tal concreción no es posible respecto del usufructo que no constituye la legítima del cónyuge viudo. En consecuencia, si por la extensión del usufructo se ha rebasado los márgenes propios de la legítima viudal que señalan, según los casos, los arts. 834, 837 y 838CC, no es posible el ejercicio de esa facultad de conmutación. En este supuesto, a la viuda le corresponde además del usufructo del tercio destinado a mejora como derecho legitimario, el de los restantes tercios por habérselos legado el testador. Consecuentemente con ello, en cuanto la conmutación se ha realizado también respecto de estos dos últimos tercios, ha infringido, desde esta óptica, el citado art. 839 CC'.

DÉCIMO.-La anterior doctrina tiene el refrendo del Tribunal Supremo, que en las sentencias que a continuación se citarán, confirma el criterio de que la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, siguiendo la tesis germanista y en cuanto a la conmutación del usufructo vitalicio, si bien las sentencias enjuician el Derecho Catalán, que sólo permite la conmutación en las sucesiones intestadas, asimismo perfilan claramente la aplicación del art. 57 del Real Decreto 1629/1991, sólo para los supuestos de capitalización de cuota legitima usufrutuaria pero no para supuestos como el presente de capitalización de usufructo universal.

Las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2020 ( rec. de casación nº. 3947/2018), de 23 de julio de 2020 (rec. de casación nº. 2391/2019) y de 1 de octubre de 2020 (rec. de casación nº. 307/2019), en el sentido indicado expresan:

'La Sala comparte las consideraciones efectuadas por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, por las siguientes razones.

1. Recoge la sentencia impugnada que en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, siguiendo la tesis germanista, la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, tal y como se desprende del artículo 24.1LISD -'En las adquisiciones por causa de muerte... el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante'- y del artículo 10.2 RISD -'las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior (adquisiciones por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones'.

Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a Dña. Julia por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.

Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.

En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia.

2. Frente a ello no cabe oponer la infracción de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD anteriormente transcrito, que permite, a efectos fiscales, no configurar la conmutación del usufructo vitalicio por bienes en pleno dominio como un negocio jurídico nuevo y que, en consecuencia, implica la práctica de una única liquidación.

En el supuesto que se analiza, no cabe olvidar que la ley que rige la sucesión mortis causa producida viene dada por la vecindad civil catalana del causante, lo que determina la aplicación a la misma del Código Civil de Cataluña (LCAT 2010, 534) , aprobado por Ley 10/2008, que en su artículo 442.5 solo permite la conmutación del usufructo universal en la sucesión intestada.

En este sentido, señala la sentencia impugnada:

'Doctrina que, a su vez, encuentra hoy ratificación en el libro cuarto del Código Civil de Cataluña (CCC, en adelante), relativo a las sucesiones. En él en concreto en su artículo 442.5, la conmutación del usufructo universal queda ceñida exclusivamente a las sucesiones intestadas. Por el contrario, en una sucesión testada la facultad particional de que dispone el cónyuge superviviente, que concurre a la herencia con el heredero o herederos universales queda delimitada, en la previsión del artículo 464-6 CCC, de conformidad con el cual los herederos pueden hacer la partición de común acuerdo, de la manera que crean conveniente. Supuesto este que la partición puede comportar, como ocurre en el presente caso, operaciones patrimoniales diferentes de las previstas por el testador, que habrán de tener el trato fiscal propio de la operación de que se trate.

En consecuencia, limitándose conforme al Código Civil de Cataluña la conmutación del usufructo universal exclusivamente a las sucesiones intestadas, y encontrándonos ante una sucesión testada, la conmutación del usufructo por voluntad de las partes realizada implica, además de la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, otro negocio jurídico diferente que, en el caso de la viuda, hace que nos encontremos ante una operación de permuta que tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), y en el caso de los coherederos ante una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

3. Pero es que, además, aún cuando se entendiera aplicable el artículo 57 del RISD, dicho precepto viene referido a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos 'ex lege', como legítima, a los herederos forzosos -descendientes y cónyuge-, a los que hacen referencia los artículos 839y 840 del Código Civil(LEG 1889, 27) ; lo que difiere del supuesto examinado en que la partición, tal y como hemos reiterado, se efectúa como manifestación de voluntad de las partes, de tal forma que la cónyuge sobreviviente, legataria del usufructo universal de los bienes por el testador, y los hijos, instituidos herederos universales, llevan a cabo un negocio jurídico diferenciado del de la aceptación de la herencia del causante'.

En definitiva la improcedencia de la aplicación del art. 57 del Real Decreto 1629/1991, refuerza la razón de la Administración tributaria sobre la no aplicación de la reducción de 175.000 euros en la base imponible del sujeto pasivo, debido a que en el momento de liquidar el impuesto sobre sucesiones, no consta la adjudicación de bienes en pleno dominio.

La anterior consideración que supone la aplicación del art. 19 del Decreto Legislativo 1/2009, en cuanto a la no reducción de 175.000 euros, no supone la inconstitucionalidad del precepto, pues la norma autonómica hace depender la reducción de una cantidad determinada, cuya superación determina una capacidad económica que ha de ser gravada, por lo no cabe hablar de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad por infracción del art. 31 de la Contitución.

Por lo expuesto procede la estimación del recurso.

UNDÉCIMO.-Procede la imposición de costas a los codemandados, sin que se les pueda exigirse conjuntamente mayor cantidad de 1.000 euros.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el recurso interpuesto contra la resolución que se recoge en el primer fundamento de derecho de esta sentencia, la que anulamos y dejamos sin efecto, confirmando las liquidaciones tributarias. Condena en costas en los términos expresados.

Hágase saber a las partes que contra esta sentencia, podrá prepararse recurso de casación ante esta Sala, si concurriesen los requisitos de los art. 86 y siguientes, en el plazo de treinta días.

Con certificación de esta sentencia, devuélvase el expediente al lugar de procedencia.

Así, por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.