Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 582/2011 de 03 de Mayo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

SEVILLA

SENTENCIA

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

D. ANTONIO MORENO ANDRADE

D. EDUARDO HERRERO CASANOVA

D. LUIS G. ARENAS IBÁÑEZ

En la ciudad de Sevilla, a tres de mayo de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S. M. el REY la siguiente Sentencia en el recurso contencioso-administrativo número 582/2011, interpuesto por DÑA. Maite , representada por la Procuradora Sra. Berjano Arenado, siendo partes demandadas el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado por el Abogado del Estado, y la CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA, representada por el Letrado de la Junta de Andalucía.

Ha sido Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado DON LUIS G. ARENAS IBÁÑEZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Se impugna la Resolución de 4 de febrero de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía recaída en el expediente n° NUM000 desestimatoria de la reclamación deducida por Dña. Maite frente a la liquidación NUM001 practicada por la Delegación provincial en Córdoba de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones por importe de 4.233,39 euros.

SEGUNDO.- La parte actora presentó demanda en tiempo solicitando una Sentencia que declare nula la resolución recurrida y el expediente administrativo de la que trae causa. Y las demandadas presentaron en tiempo la contestación de la demanda solicitando una Sentencia que desestimara las pretensiones articuladas de contrario.

TERCERO.- Fijada en 4.233,39 euros la cuantía del recurso no se recibió el pleito a prueba, quedando las actuaciones tras el trámite de conclusiones pendientes del dictado de Sentencia.

CUARTO.- En el presente procedimiento se han observado las proscripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 4 de febrero de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía recaída en el expediente n° NUM000 desestimatoria de la reclamación deducida por Dña. Maite frente a la liquidación NUM001 practicada por la Delegación provincial en Córdoba de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones por importe de 4.233,39 euros

SEGUNDO.- La demanda se fundamenta en los siguientes motivos de impugnación: A) Falta absoluta de motivación y justificación legal de los nuevos valores asignados a las acciones de las entidades mercantiles Constructora Inmobiliaria Río Cabriel, S.A. y Ipama, S.A., vulnerándose lo dispuesto en los artículos 54 Ley 30/1992 y 121 y 124 LGT , pues la Administración se limita a imputar un valor comprobado de 122.933,97 euros y 114.597,59 euros, respectivamente, sin poner a disposición del administrado los estudios, datos o medios utilizados para determinar los valores imputados como comprobación, y sin tener en cuenta las circunstancias económicas que concurrieron en ambas empresas desde el 31-12-2006 hasta la fecha del fallecimiento -27-11-2007-, y por tanto negando sin justificación alguna los valores dados a dichas acciones por los administradores de esas sociedades, que fueron aportados por la actora; B) Falta absoluta de motivación de la liquidación complementaria practicada al impedir conocer a la recurrente cuáles son las operaciones aritméticas utilizadas para determinar la base imponible imputada, causándole indefensión; y C) Error a la hora de determinar la cuota tributaria, pues según consta en la hoja de liquidación que se acompaña a la liquidación complementaria practicada la cuota resultante sería de 23.725,53 euros, según el cuadrante que consta en la hora de liquidación, y no el importe de 25.128,82 euros reflejado posteriormente, cuya procedencia y modo de obtención se desconoce

El Abogado del Estado opone a la alegada falta de motivación de la comprobación de valor, planteada ex novo en sede judicial, que ésta se funda en el valor de las acciones según balance, estando por ello motivada; y que la corrección de esa valoración y de los datos en que se funda resulta de las certificaciones obrantes en el expediente expedidas por secretario y administrador de ambas mercantiles, donde se hace constar el valor de la acción según balances, el cuál además no ha sido desvirtuado. La defensa de la Junta de Andalucía aduce similares argumentos y añade que la actora no aporta dato o prueba alguna que desvirtúe la corrección de la comprobación de valores efectuada; que la liquidación no hace más que recoger los datos de la comprobación de valores; y que frente al pretendido error en la cuota debe recordarse que no sólo incorpora la cuota sino también los intereses que han de satisfacerse.

TERCERO- Conforme a lo dispuesto en el artículo 102.2.C) LGT las liquidaciones se notificarán con expresión de la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho; mientras que el artículo 134.3 del mismo cuerpo legal , en relación con la práctica de la comprobación de valores, establece por su parte que si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

En el caso de autos se plantea con carácter principal por la actora la falta de motivación de la liquidación recurrida, tanto en lo referente a la determinación de la base imponible, elemento esencial de dicha liquidación, como en lo atinente a la comprobación de valores efectuada en relación con los determinados bienes que conforman la herencia. Ambos alegatos deben ser estimados.

Respecto a la determinación de la base imponible. Examinadas la propuesta de liquidación y la liquidación practicada (folios 54, 62 y 63 del expediente de gestión), ambas con el mismo contenido, constatamos que en ellas se dice que se ha practicado la comprobación de valor de los bienes y derechos incluidos en el expediente que nos ocupa, cuyo resultado consta en el informe motivado que se acompaña al presente; y se añade que asimismo el caudal hereditario se ha incrementado con la diferencia de valor en el ajuar doméstico declarado y el comprobado calculado conforme al artículo 15 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , en el 3% del caudal relicto del causante

En las hojas de liquidación anejas a la propuesta de liquidación y acuerdo de sucesiones (folios 55 y 64) se establece por su parte lo siguiente en lo que respecta a las bases imponible y liquidable: Base imponible (Valor neto de la Adquisición individual) 178.708,32 euros; Reducción por parentesco con el causante: 15.956,87 euros;...Base liquidable: 162.751,45 euros. Cuota tributaria: 25.128,82 euros

La falta de motivación en lo que respecta a la determinación de la base imponible del Impuesto es manifiesta. Desconocemos (pues pese a lo dicho en la propuesta de liquidación y en el acuerdo liquidatorio, no se acompaña al expediente), el informe motivado a que éstas aluden de comprobación de valor de los bienes y derechos incluidos en el expediente que nos ocupa (sólo constan los relativos a la valoración de las acciones de Constructora Inmobiliaria Río Cabriel, S.A. e Ipama, S.A. a los que luego nos referiremos); desconocemos también, pues no se explicitan, los criterios normativos, técnicos, de hecho o de cualquier otra índole tenidos en cuenta por la Administración tributaria en orden a determinar el valor neto de adquisiciónindividual (y aun la reducción por parentesco); y tampoco nos consta la relación de éstos con los datos precedentes relativos al valor comprobado en el expediente o al declarado por los contribuyentes, en particular en lo relativo al valor del ajuar doméstico, que según la liquidación se ha tenido en cuenta para incrementar el valor del caudal hereditario declarado.

Dada la sustancial discrepancia de esa liquidación con los datos consignados por la obligada tributaria en las declaración por ella presentada, resultaba obligada la motivación de aquéllas ( artículo 102.2.c) LGT ), en particular en lo relativo al modo de calcular la base imponible, mediante la expresión de los hechos y elementos esenciales para su determinación, cosa que por lo expuesto no ha sucedido.

El incumplimiento de esa obligación de motivar, con finalidad eminentemente garantista, además de dificultar el control judicial sobre la actuación administrativa, genera sin duda indefensión en los interesados al privarles de la posibilidad de conocer las razones de hecho, técnicas y/o jurídicas que sirven de base a la decisión adoptada por la Administración, y por ello de impugnarlas con la necesaria cognición en sede administrativa y/o judicial en caso de discrepar de ellas

Como expresa la STSJ Murcia, sec. 2ª, de 17-10-2011, recurso 48/2007 , hay que tener en cuenta que la motivación es un medio de control de la causa de los actos de gravamen, de tal modo que su ausencia origina una situación de indefensión para los afectados que la Constitución prohíbe en el art. 24 y que según los arts. 54. 1. a ) y 89. 3 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, en relación con el 63.2 de la misma Ley , puede ser causa de nulidad. La motivación es la base para controlar los elementos reglados del acto, obviamente sometidos al ejercicio de las facultades revisoras de la instancia jurisdiccional. Cumple diferentes funciones, ante todo, y desde el punto de vista interno, viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración. En el terreno formal -exteriorización de los fundamentos en cuya virtud se dicta un acto administrativo-, no es sólo una elemental cortesía, sino que constituye una garantía para el interesado que podrá impugnar, en su caso, el acto con posibilidad de criticar las bases en que se funda. En último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración ( art. 106 de la Constitución ) que, sobre su base, podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios ( STS de 1-10-88 y 26-5-89 ). La motivación de los actos administrativos no constituye un rito sacramental, sino una medida instrumental para que se conozcan las razones de la voluntad de la Administración, lo cual permite a la jurisprudencia modular esta exigencia, acomodándola a las circunstancias de cada caso ( STS de 2-6-87 ).

CUARTO.- La falta de motivación se aprecia también en las comprobaciones de valor que nos constan realizadas por la Administración.

Según el expediente de gestión (folios 51) en fecha 13 de enero de 2009 se realiza por el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria valoración de las acciones de Constructora Inmobiliaria Río Cabriel, S.A. frente al valor declarado de 108.182,18 euros (correspondiente a 1.800 acciones heredadas a razón de 60,10 euros cada una de ellas) el comprobado asciende a 114.597,59 euros según balance aprobado a 31 de diciembre de 2006, con fondos propios por valor de 687.585,55 euros y un capital social de 649.093,07 euros dividido en 10.800 acciones. Y conforme a lo que consta en el expediente de la reclamación económico- administrativa (folio 8) el mismo funcionario valora en la fecha señalada las acciones de Ipama, S.A. exponiendo que frente al valor declarado de 48.808,97 euros (correspondiente a una acción heredada por la demandante) el comprobado es de 122.933,38 euros, según balance igualmente aprobado a 31 de diciembre de 2006, con fondos propios por valor de 737.600,26 euros y un capital social de 288.485,81 euros dividido en 6 acciones.

La motivación de esas comprobaciones de valor es a nuestro entender deficiente. En primer lugar, por su falta de justificación documental, al no constar los balances societarios a que se alude como fundamento de la valoración realizada, no siendo posible analizar por tanto a la vista de su contenido íntegro las circunstancias que, junto a la cuantificación de los fondos propios, pudieran incidir en la determinación del valor real de las acciones. En segundo lugar, porque faltándonos esos balances tampoco es posible adverar la valoración de los fondos propios (único parámetro tenido en cuenta para valorar las acciones) que se dice correspondientes a una y otra sociedad cuyas acciones se evalúan. Y en tercer lugar, porque como expresábamos en nuestra Sentencia de 18 de marzo de 2011 (recurso 59/2009 ) la remisión contenida en el artículo 57.1.i) LGT a los medios de comprobación que específicamente se determinen en la Ley de cada tributo (precepto al que se remitía el artículo 18.1 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones ), así como la debida consideración del principio esencial de que el impuesto debe gravar el valor real de los bienes transmitidos, posibilita que a tal efecto se acuda a las reglas contenidas a la reglas recogidas para el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, ya que la base imponible en este gravamen es igualmente el valor neto de los bienes patrimoniales y porque en él se recogen reglas específicas al respecto acordes para la determinación del valor de los bienes aludidos, que son los títulos que, como las acciones que nos ocupan, carecen de cotización en los mercados organizados; por otra parte, de no ser así, resultaría incoherente y carente de lógica que unos títulos, acciones o participaciones sociales, que carecen de cotización se valorasen de forma distinta según el Impuesto fuese de Sucesiones y Donaciones o de Patrimonio, más aún cuando el hecho imponible es el mismo, que no es otro que el valor real, criterio por lo demás seguido por el Tribunal Supremo en el supuesto de donaciones, o sucesiones, e incluso transmisiones onerosas inter vivos, sosteniendo que el valor de las acciones no cotizadas en bolsa debía ser el señalado en el Impuesto sobre el Patrimonio ( SSTS 24 de junio de 1994 y de 4 de julio de 1998 ); y la Ley reguladora de dicho impuesto, Ley 19/91, establece al respecto lo siguiente en su artículo 16.uno : 'Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior (que no coticen en bolsa como sucede con las que fueron objeto de transmisión), la valoración de las mismas se realizara por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión por auditores de cuentas. En el caso de que el balance no haya sido debidamente auditado la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizador al tipo del 12,5 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.'; siendo los balances que se afirman utilizados de 31 de diciembre de 2006, últimos realizados antes del fallecimiento del causante (en que se devengó el Impuesto), no consta en los informes de valoración que éstos hayan sido sometidos a auditoría, ni que se haya efectuado actuación u operación ordenada a determinar cuál de los tres parámetros normativos a que acabamos de aludir es el de mayor valor, por lo que habrá de concluirse que las valoraciones realizadas sobre las acciones societarias no aparecen debidamente justificadas y motivadas, careciendo por ello de virtualidad a los efectos que nos ocupan.

En relación con la motivación de los actos de comprobación de valores el Tribunal Supremo ha señalado en la sentencia de 3 de diciembre de 1999 , con cita de las de 3 y 26 de mayo de 1989 , 20 de enero y 20 de julio de 1990 , 18 de junio y 23 de diciembre de 1991 , 8 de enero de 1992 , 22 de diciembre de 1993 , 24 y 26 de febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de octubre y 21 de noviembre de 1995 , 18 y 29 de abril y 12 de mayo de 1997 y 25 de abril de 1998 , que 'la jurisprudencia ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien.

Por el contrario -continúa diciendo esa sentencia- la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho.

Analizando a la luz de esta jurisprudencia las únicas valoraciones que nos constan efectuadas por la Administración se ha de concluir por lo expuesto que las mismas no se encuentran debidamente motivadas, de suerte que en última instancia la parte actora no ha tenido pleno y total conocimiento de las razones por las que se ha llegado a las valoraciones impugnadas, y no se ha podido oponer a las mismas en plenitud y desplegar los medios de defensa que haya tenido por conveniente, siendo patente la indefensión provocada, incumpliendo así las determinaciones del artículo 134 LGT (en este mismo sentido, Sentencias de esta Sala y Sección de 28 de marzo de 2006 dictada en recurso 2445/2003 o 12 de mayo de 2011 dictada en recurso 1064/2009 ).

QUINTO- En materia de costas rige el art. 139.1 de la LJCA. de 1998 (en la redacción anterior a la reforma operada por Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal) que no las impone sino en los supuestos de temeridad, mala fe o pérdida de la finalidad del recurso, cuya concurrencia no se aprecia en el caso de autos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dña. Maite contra la resolución que se recogen en el Fundamento de Derecho Primero de esta Sentencia, debemos anular dicha resolución, así como la liquidación de la que trae causa, por no ser ajustadas a Derecho. No ha lugar a realizar un pronunciamiento condenatorio sobre costas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, y firme que sea, con certificación de la misma para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo a su órgano de procedencia.

Así por esta nuestra Sentencia definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.