Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Aragon, de 06 de Octubre de 1999

Sentencia de 6 de octubre de 1999

TSJ de Aragón Sala de lo Contencioso - Administrativo, Sección 2ª

Sentencia nº 725/99

Ponente: Dª. Jaime Servera Garcias

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Impuestos estatales.

Impuesto general sobre sociedades.

Base imponible.

Gastos deducibles.

 

 

Se consideran como deducibles los rendimientos netos, las participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario.

 

 

Legislación citada: Ley 61/1978, de 27 de diciembre  art. 13. ñ), 14; Reglamento Del Impuesto de Sociedades  art. 121. d); Ley general Tributaria, art. 87.1, 82.

 

 

 

Ilmos. Srs.

Presidente

D. Jaime Servera Garcías

Magistrados

D. Eugenio Esteras Iguacel

D. Fernando García Mata

 

En Zaragoza, a seis de octubre de mil novecientos noventa y nueve.

 

En nombre de S.M. el Rey.

 

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de justicia de Aragón, Sección Segunda, el recurso número 51/1997, seguido entre partes, como demandante, ERVISA, representada por la Procurador, Dña. María José Cabeza Irigoyen y defendida por el Letrado, D. Alfredo Alvarez Alcolea; como demandada la Administración Estatal, representada y defendida por el Abogado del Estado.

 

Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Aragón, desestimatoria de la reclamación 50/798/95, deducida contra liquidaciones por el Impuesto de Sociedades correspondientes a los ejercicios 1988 a 1992, ambos inclusive.

 

Procedimiento: Ordinario

 

Cuantía: 8.263.670 pesetas

 

Ponente: Ilmo. Sr. D. Jaime Servera Garcías.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- Mediante escrito presentado con fecha, 16 de enero de 1997, la parte actora dedujo el presente recurso contencioso- administrativo contra la indicada resolución.

 

SEGUNDO.- Previa la interposición del recurso, publicación de su incoación y aportación del expediente administrativo, la parte actora formuló demanda en súplica de que se dicte sentencia por la que se anule la resolución impugnada y las liquidaciones de las que trae causa, con imposición de las costas a la Administración demandada.

 

TERCERO.- La Administración demandada, en su contestación a la demanda, suplicó la desestimación del recurso.

 

CUARTO.- Recibido el proceso a prueba, se practicó la propuesta, con el resultado que consta en autos.

 

QUINTO.- Finado el periodo probatorio, las partes evacuaron el traslado para conclusiones sucintas por escrito, señalándose para votación y Fallo del recurso el día 29 septiembre pasado.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso contencioso- administrativo, determinar si es o no conforme al Ordenamiento jurídico la resolución indicada en el encabezamiento de esta sentencia, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa igualmente reseñada, deducida por la Sociedad recurrente frente a liquidaciones practicadas a la misma por la Inspección Tributaria por el Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios 1988 a 1992, ambos inclusive, en las que, tras incrementar las respectivas bases imponibles por los conceptos de participación en beneficios de los administradores y cestas y comidas de Navidad para empleados, así como invitaciones y atenciones a proveedores y clientes, se determinaron unas deudas tributarias que, incluyendo cuota e intereses de demora, ascienden a 4.883.829 pesetas en 1988-, 7.393.516 pesetas en 1989; 1.800.653 pesetas en 1990; 1.323.131 pesetas en 1991 y 1.265.158 pesetas en 1992.

 

SEGUNDO.- La demandante articula este recurso jurisdiccional en base a los tres motivos de impugnación de las referidas liquidaciones aducidos en la vía administrativa: a) Posibilidad de deducir las participaciones en beneficios de los administradores de la sociedad, invocando una sentencia de esta Sala en la que en se resolvió dicha cuestión en sentido favorable a su pretensión, la número 318/1996, de 4 de mayo, de la sección primera,- b) Posibilidad de deducir igualmente los gastos derivados de atenciones a personal y clientes; y c) improcedencia de la sanción, por entender que con su actuación no incurrió en conducta dolosa ni negligente susceptible de ser calificada como infracción.

 

TERCERO.- Respecto a la primera de las cuestiones planteadas por la recurrente, ciertamente la Sala (Sección 1ª) ya ha tenido oportunidad de estudiarla en el recurso 248/94, en el que se planteaba por otra Entidad con ocasión también de actuaciones inspectoras en relación con el mismo ha impuesto.

 

 En dicha sentencia, fundamento de derecho segundo, se dice- "La primera de las cuestiones suscitadas por la actora, y que afecta a las cuatro liquidaciones impugnadas es la relativa a la de la procedencia Ó no de las deducciones operadas en los ejercicios a que aquéllas se refieren por las participaciones de los administradores en los beneficios de la sociedad- sosteniéndose por la Administración demandada la no deducibilidad de las cantidades que se consignaron, y pese a admitirse que aquéllas obedecen a un acuerdo adoptado en junta General, al no estar previstas por un precepto estatutario, dado que fue por escritura otorgada el 19 de marzo de 1990 cuando se procedió a la modificación de los Estatutos Sociales recogiendo la posibilidad de participación en las ganancias por parte de los Administradores, de la que, además, ni constaba la fecha de inscripción en el Registro Mercantil.- El artículo 13.ñ) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades vigente a la sazón, al igual que el artículo 121.d) del Reglamento, considera como deducibles, para la determinación de los rendimientos netos, las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10 por 100 de los mismos.- El tenor literal de tales preceptos no deja lugar a dudas de que la deducibilidad de tales participaciones tendrá lugar en todo caso, tanto en el supuesto de que sean obligatorias por precepto estatutario, como en el de que las mismas hayan sido acordadas por órgano competente, sin que los términos claros de aquéllos permitan acudir a una interpretación integradora con la normativa específica de las Sociedades Anónimas, como se hace por la Administración, para concluir que en el caso de éstas sólo cuando se prevean estatutariamente podrán deducirse, mas no cuando, como sucedió en el presente caso, fuesen acordadas por La junta General de Accionistas, órgano competente para ello. No hay, en definitiva, motivo para considerar que, en el concreto caso de las sociedades anónimas, y pese a los términos de los referidos preceptos, debe ser sustituida la conjunción disyuntiva por la copulativa de tal manera que, como se llega a afirmar en la resolución del inspector jefe, la participación, para ser deducible, ha de ser acordada por el órgano competente y, además, con modificación de los estatutos y la correspondiente inscripción en el Registro Mercantil. Por lo demás, la solución a la que aquí se llega es la misma que, como alega la recurrente se sostuvo por la propia Dirección General de Inspección en su informe 84/87 al afirmar que tanto si los estatutos no lo establecen con carácter obligatorio como si nada determinan, la participación será deducible siempre que sea acordada por órgano competente y se cumplan las demás condiciones."

 

La aplicación de tal criterio al presente caso, determina la estimación del referido motivo de impugnación.

 

CUARTO.- Distinta ha de ser la suerte de los restantes motivos de impugnación. Por lo que se refiere a la posibilidad de deducir los gastos derivados de atención al personal, proveedores y clientes, la cuestión ha sido ya resuelta por esta Sección 2ª, en sentido contrario a la pretensión de la recurrente, en la sentencia número 400/97, de 2 de junio, dictada en el recurso 189/94, con base en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 1988 (Aranzadi 7295), cuyos fundamentos de derecho segundo y tercero reproducimos a continuación- "SEGUNDO.- Esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre alguno de los conceptos que la entidad apelante pretende deducir. En la Sentencia de 17 de febrero de 1987 (R.J. 1987,649) se excluye, como gasto deducible las cestas o regalos de Navidad, lo que se reitera en las de 18 de junio y 16 de julio del presente año 1988( RJ 1988,4953 y RJ 1988,6128) en las que también se excluyen como gastos deducibles, las comidas del personal con motivo de la festividad del patrono de la entidad o los homenajes a Directores, ninguno de cuyos gastos pueden ser incluidos dentro de lo que, como gastos deducibles menciona el artículo 13 del Texto Refundido del Impuesto aprobado por la Ley de 27 de diciembre de 1978 (RCL de 1978,2837 y ApNDL 1975- 85,7226).- TERCERO.- Imputa el apelante a la sentencia recurrida el no haber aclarado lo que debe de entenderse por liberalidades para con terceros" y por "gastos necesarios" que mencionan los artículos 14 y 13 del Texto Refundido. La imputación es improcedente. El concepto de liberalidad pertenece al campo no ya de la doctrina jurídica sino de la cultura general y no necesita de una definición en una sentencia judicial; aparte de que el propio artículo 14 del Texto Refundido da al apelante el concepto, entendiendo por tal aquélla entrega cualquiera que sea su concepto, por la que no se obtiene contraprestación, y es evidente que no se obtiene contraprestación alguna ni por el pago de la Cuota del Director de la Empresa a un Club Deportivo, ni por los donativos para verbenas, o festejos del barrio o para competiciones que se denominan deportivas entre casados y solteros. Lo mismo puede decirse de los gastos desplazamiento o reuniones de Consejeros del Consejo de Administración y Comité de Dirección, Agendas, Visita del presidente de B., prensa, Autoridades y proveedores, y atenciones con clientes, todo lo cual entra en el concepto de liberalidad, o sea, de la entrega de un bien o el empleo de una cantidad sin contraprestación alguna, al que se refiere el apartado f) del artículo 14 del Texto Refundido como gasto no deducible fiscalmente".

 

La aplicación de tal criterio doctrinal al caso a quien enjuiciado determina, al igual que en la referida sentencia de esta misma Sección, la desestimación del expresado motivo de recurso.

 

QUINTO.- Por último, en cuanto a la sanción, que no se cuantificó en atención a la inminente modificación de la Ley General Tributaría, operada por la Ley 25/95, de 20 de julio, si bien se disponía que sólo había de aplicarse sobre la parte de incremento de cuota por la no deducibilidad de los gastos de cestas y comida de Navidad, de conformidad con lo razonado en el quinto de los fundamentos de derecho de la resolución del TEAR aquí recurrida, su legalidad resulta procedente si se tiene en cuenta que el precepto aplicable considera infracción el "...dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria..." y que el comportamiento punible se produce no sólo en el más claro supuesto de omisión en la declaración, al menos en parte, de datos relativos a fuentes de renta que integran la base imponible del impuesto, sino también en aquel otro, aparentemente inocuo, pero en el que se llega al mismo resultado de minoración de la base declarada, por el que se incluyen gastos no deducibles, constatados de la contabilidad, pero sin que sea trasladable a la correspondiente autoliquidación materialmente su existencia y naturaleza, lo cual exige una actividad de comprobación por la Inspección que permite apreciar el requisito de culpabilidad a título de negligencia, como contempla el artículo 77 de la propia Ley General Tributaria.

 

En tal sentido ya se pronunció también esta Sección segunda en la precitada sentencia 400/97, de 2 de junio, debiendo añadirse aquí que tal deducción contradice una consolidada doctrina citada por el TEAR en su resolución, bien que referida a otra partida de gastos de naturaleza muy similar a la que aquí nos ocupa, lo cual impide excluir la responsabilidad, siquiera por simple negligencia, de la recurrente, debiéndose mantener por tanto la sanción a calcular sobre el importe del incremento de las cuotas con la cantidad correspondiente, exclusivamente, a dicho concepto y con aplicación del mínimo de la sanción de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 87.1 y 82 de la Ley General Tributaria tras su modificación en el año 1995-

 

SEXTO.- Lo razonado determina la estimación parcial del recurso, con anulación de la resolución impugnada y de las liquidaciones de las que trae causa, para que se practiquen otras nuevas en las que en el cálculo de las cuotas se excluyan las cantidades deducidas por participación en beneficios de los administradores, procediendo, en consecuencia, a un nuevo cálculo de los intereses de demora y con aplicación del mínimo de la sanción procedente sobre la parte de incremento de cuota correspondiente a las sumas deducidas por cestas y comidas de Navidad, todo ello, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

 

FALLAMOS

 

PRIMERO.- Estimamos en parte el presente recurso contencioso administrativo número 51/1997, interpuesto por ERVISA, anulando la resolución y liquidaciones indicadas en el encabezamiento de esta sentencia, para que se practiquen otras nuevas en los términos que derivan del anterior fundamento de derecho.

 

SEGUNDO.- No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas.

 

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.