Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 12/2010 de 27 de Marzo de 2013

Encabezamiento

T.S.J.ARAGON CON/AD SEC.2

ZARAGOZA

SENTENCIA: 00119/2013

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).

-Recurso número 12 del año 2010-

S E N T E N C I A Nº 119 de 2013

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE :

D. Eugenio A. Esteras Iguácel

MAGISTRADOS :

D. Fernando García Mata

D. Juan Carnicero Fernández

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En Zaragoza, a veintisiete de marzo de dos mil trece.

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 12 de 2010, seguido entre partes; como demandante AIRTEX PRODUCTS, S.A. , representada por la Procu­­­ radora de los Tribunales Dª Ana Revilla Fernández y asistida por la abogada Dª Inés Arralde Cano; y como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado. Es objeto de impugnación la resolución del Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 28 de octubre de 2009, dictada en ejecución de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 25 de junio de 2009, recaída en el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de las reclamaciones 50/2035/05 y 50/2036/05, interpuestas por la aquí recurrente contra los acuerdos de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, períodos 1999/2000 y 2000/2001.

Procedimiento : Ordinario.

Cuantía : 56.490,62 euros.

Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Fernando García Mata.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 11 de enero de 2010, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.



SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar el recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso se declare no conforme a derecho la resolución recurrida, anulando los acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Regional Adjunto derivados de las actas números A02-70961415 y A02-70961591.



TERCERO .- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto.



CUARTO .- Sin haber lugar al recibimiento del juicio a prueba, y tras evacuarse por las partes el trámite de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 20 de marzo de 2013.

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna en el presente proceso por la parte actora la resolución del Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 28 de octubre de 2009, dictada en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2009, recaída en el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de las reclamaciones 50/2035/05 y 50/2036/05, interpuestas por la aquí recurrente contra los acuerdos de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, períodos 1999/2000 y 2000/2001. En dicha resolución, tras transcribir la resolución del Pleno del TEAR de Aragón de 23 de julio de 2008, recaída en las reclamaciones números 50/2035/05 y 50/2036/05, y señalar que el TEAC se declaró incompetente para conocer del recurso de alzada interpuesto frente a la misma, ordenando al TEAR que notificara de nuevo su fallo con indicación de los recursos procedentes, reitera el fallo con indicación de que el mismo es firme en vía económico-administrativa, pudiendo interponerse recurso contencioso-administrativo.



SEGUNDO .- Subsanado el defecto de capacidad procesal, procede entrar a conocer del fondo de la impugnación. Así, frente a la resolución impugnada comienza alegando la parte recurrente que respecto a la cuantificación del fondo de comercio la discusión se centra en la determinación del valor de mercado de los bienes a los cuales se imputa el exceso pagado sobre el valor teórico de la fusión, afirmando que no ha de ser el correspondiente a la fecha de la fusión, sino a la fecha de adquisición de la participación. Continúa señalando el recurrente que en ningún momento ha discutido sobre el momento temporal en el que surte efectos la fusión, sino que la controversia se circunscribe a determinar la fecha en que deben valorarse los bienes susceptibles de revalorización al asignar la diferencia entre el precio de adquisición de la participación en la sociedad absorbida y su valor teórico. En dicho sentido explica que una cosa es el momento en que surte efectos la fusión, que es su inscripción en el Registro Mercantil, momento que determina la diferencia entre el precio de adquisición de la participación de la sociedad absorbida y su valor teórico -diferencia de la fusión- y el momento a partir del cual es gasto deducible el fondo de comercio aflorado en el proceso. Y una vez determinada la diferencia de la fusión procede asignar la diferencia, primero a los bienes y derechos y, segundo, si hubiera exceso, a fondo de comercio, señalando que el ICAC considera que el valor de mercado que debe tomarse como referencia es aquél correspondiente a la fecha de adquisición de la participación, es decir, 1993 y no a la fecha de fusión como pretende la Inspección. Pone igualmente de manifiesto que la actora ha aplicado las normas de desarrollo del Código de Comercio, el PGC y la doctrina del ICAC correctamente, ya que optó por la única posible alternativa que la interpretación de la norma contable actual permitía, y dado que el artículo 103 manda aplicar los criterios contables de valoración, la Inspección no puede corregir la base imponible; y añade que la norma sustituyó, para mayor seguridad jurídica, la referencia genérica a criterios contables, por una referencia al RD 1815/1991, y que el Inspector Jefe afirma que el criterio seguido por el actuario es el del artículo 23.4 del RD, cuando en realidad es justamente lo contrario, ya que el 23.4 hace referencia a la fecha que debe tomarse como referencia a efectos de determinar el valor de mercado a la fecha de primera consolidación y el artículo 22.2 la sitúa en aquella en que se produzca su incorporación al grupo de sociedades, y concluye que tanto en la redacción originaria del 103.3 LIS , como en la redacción de la Ley 24/2001, la fecha de referencia para valorar los bienes a precios de mercado debe ser la fecha de adquisición de las participaciones sin que exista doctrina en otro sentido. Subsidiariamente solicita la aplicación del criterio reiterado establecido por el TEAC en relación con los efectos fiscales de la revalorización de activos como consecuencia de una fusión realizada antes de 2002, señalando que en el supuesto de que se admitiese que la valoración de los inmuebles debe referirse a 1999, fecha de la fusión, y no a 1992, fecha de la primera consolidación, sería deducible como gasto fiscal el importe correspondiente a la amortización de la construcción que se derivase del mayor valor e las naves, ya que los gastos por amortización serían mayores que los admitidos por la Inspección.

Para dar respuesta a dichas alegaciones debe en primer término ponerse de manifiesto que el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , en la que se regulan las participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente -dentro del Título VIII, Capítulo VIII , referidos a los Regímenes tributarios especiales, y en concreto, al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores- en su redacción originaria, vigente hasta su modificación por el artículo 37 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas para el 2002, disponía en sus dos primeros párrafos y último párrafo que 'Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley ' y que 'cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos. (...) Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible'. La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, modificó el segundo párrafo que quedó redactado y el último en los siguientes términos 'no obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos' y 'cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo.- Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible'.

Los efectos de dicha modificación vienen previstos en la disposición transitoria sexta de la Ley 24/2001 , que con relación a los 'efectos de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico en las operaciones realizadas por el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores' dispuso que 'La valoración resultante de la imputación a los bienes amortizables del inmovilizado que corresponda a la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, según la redacción establecida por esta Ley al apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , tendrá efectos fiscales para aquellas operaciones que se hayan inscrito a partir de 1 de enero de 2002', disposición que objeto de una nueva redacción por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modifica las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, que quedó redactada en los siguientes términos 'La valoración resultante de la imputación a los bienes del inmovilizado que corresponda a la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, según la redacción establecida por esta Ley del apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , tendrá efectos fiscales para aquellas operaciones que se hayan inscrito a partir del 1 de enero de 2002.- La diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico a que se refiere el citado apartado 3 del artículo 103 que no resulte imputable a los bienes y derechos adquiridos, derivada de operaciones inscritas antes del 1 de enero de 2002 que fueran deducibles según la redacción de dicho precepto entonces vigente, seguirán siendo deducibles con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe'.

De conformidad con el citado precepto, tal y como señala la resolución recurrida, en una operación de fusión acogida a la Ley 43/1995, los bienes y derechos adquiridos se valoran a efectos fiscales por el mismo valor que tenían en la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación de fusión y cuando la entidad absorbente participa en el capital de las sociedades absorbidas en al menos un 5 por cien y se ha pagado por esas participaciones un importe superior a su valor teórico en el momento de la fusión, es aplicable el artículo 103.3, conforme al cual, la diferencia positiva existente entre el valor de adquisición de las participaciones y su valor teórico en el momento de la fusión, ha de imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con las normas contables de valoración no fuese imputable a los bienes y derechos adquiridos, será fiscalmente deducible en concepto de fondo de comercio, con el límite anual máximo de una décima parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto.

Expuesto lo anterior debe señalarse que no existe discusión sobre cual ha de ser el valor teórico de la participación a efectos del artículo 103.3 LIS , que es la fecha en la que la entidad transmitente se extingue, y ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 49.bis del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Se discute, sin embargo, como antes se ha expuesto, cual ha de ser la fecha en que deben valorarse los bienes susceptibles de revalorización al asignar la diferencia entre el precio de adquisición de la participación en la sociedad absorbida y su valor teórico, pues la recurrente estima que ha de estarse a la fecha de adquisición de las participaciones, atendida la referencia a las 'normas contables de valoración', que la doctrina primero y la modificación legislativa después entiende referida al RD 1815/1991, sin embargo de dichas normas contables no se desprende la conclusión sostenida por la demandante ya que en todo caso, tanto para la determinación del valor de mercado de las participaciones, como para la determinación del valor teórico de la participación, ha de estarse al momento en el que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente, que es cuando tiene eficacia la fusión respecto a terceros con independencia de la fecha de adquisición de la participación, siendo por otra parte lógico, como señala la liquidación impugnada, que deba ser al momento temporal en el que tiene lugar la fusión al que deban referirse todas las magnitudes y circunstancias que deben tomarse en consideración, entre ellas el precio de adquisición y la imputación a bienes y derechos. Como señala acertadamente la resolución recurrida es ese el momento en el que se ponen de manifiesto las rentas que son objeto de un régimen fiscal especial, tanto a nivel de la entidad transmitente (transmisión de su patrimonio) como de la adquirente (anulación de su participación).

Respecto a la petición subsidiaria, este Tribunal comparte el razonamiento de la resolución impugnada, en el sentido de que habiéndose inscrito la operación de fusión con anterioridad al 1 de enero de 2002, resulta de aplicación la redacción originaria del artículo 103.3 LIS , previa a la modificación introducida por la Ley 24/2001, por lo que no tiene efectos fiscales la parte de diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico que haya sido imputado a los activos adquiridos.



TERCERO .- Se alega igualmente la nulidad de la liquidación por falta de motivación de la comprobación de valores, señalando, tras citar diversas resoluciones, que la Administración debe pormenorizar, singularizar e individualizar el detalle de los criterios empleados.

Alegada la falta de motivación de la comprobación de valores, resulta conveniente comenzar recordando que, conforme dispone el artículo 57.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al regular la comprobación de valores, 'el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria' por diversos medios que enumera, entre los que se encuentra -letra e)- el 'dictamen de peritos de la Administración', disponiendo el artículo 134, en su apartado 3, que 'si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados', disposición que no es sino plasmación al caso concreto de cuanto dispone el artículo 103 LGT .7 En cuanto a dicha exigencia de motivación reiteradamente viene señalando desde antiguo la jurisprudencia -entre otras, sentencias de 18 de Junio de 1991 , 8 de Enero de 1992 , 22 de Diciembre de 1993 , 26 de Febrero de 1994 , 4 , 11 , y 25 de Octubre de 1995 , 23 de Febrero de 1996 , 29 de Abril , 12 de Mayo de 1997 y 25 de abril de 1998 - que las valoraciones practicadas por la Administración (además de ser emitidas por funcionario idóneo para ello) deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se llegue, pues, en otro caso, se produce una situación de indefensión para el sujeto pasivo que carece de medios para combatirlas.

A la vista de las alegaciones de la parte recurrente resulta obligado proceder al examen del expediente administrativo y, en concreto, a la discutida valoración emitida por el Arquitecto Jefe del Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación especial de Aragón de la A.E.A.T. - folios 51 y siguientes del expediente-, pudiendo observarse de su examen que la misma, tras describir las fincas y constatar los datos reflejados en las escrituras y en el catastro -indicando que difieren en cuanto superficie del terreno y construida, pero que atiende a efectos de valoración a las superficies reales en base a la descripción que figura en las escrituras aportadas-, indica cual es la situación urbanística de las fincas -suelo urbano con los aprovechamientos y limitaciones correspondientes a las zonas G-industrial- y las características de los edificios, que damos por reproducida, indicando que las naves se encuentran en plena actividad y el estado de conservación es bueno, acorde con su atigüedad, procediendo a la valoración atendiendo a la suma del valor del suelo (totalmente urbanizado) y el de la construcción, considerando los factores de financiación, honorarios, Licencias , tasas, impuestos con la fórmula 'Valor de la finca = Vs + Vc + H+ F', que a continuación desarrolla llegando a un valor de 'Valor finca = 1,07 Vs + 1,16 Vc = 1,07 Vs + 1,38 Vcem X K' cuyo contenido desarrolla, y atendiendo al mercado inmobiliario y considerando costes de construcción según los módulos colegiales del C.O.A.A. y consultadas revistas especializadas (vg. CONSTRUC) referido al año 1999 obtiene un valor de 120.656.833 pesetas, para la finca sita en c/ Tomás Edison nº 14 Bis y de 57.656.692 pesetas, para la finca sita en c/ Tomás Edison nº 14.

Pues bien, a la vista de lo expuesto anteriormente, resulta necesario afirmar que, dejando a un lado la conformidad o disconformidad de la actora con la valoración referida, cuyo cauce de discusión cabe articular a través de la tasación pericial contradictoria, lo cierto es que la misma contiene los criterios, elementos y datos tenidos en cuenta para llegar en definitiva al valor comprobado, por lo que ha de concluirse afirmando que la referida valoración, frente a lo que afirma la parte recurrente, está suficientemente motivada, y por lo tanto procede rechazar su impugnación por defecto de motivación.



CUARTO .- A continuación niega la demandante la procedencia de la modificación de las bases imponibles negativas por proceder de ejercicios prescritos señalando que una vez prescritos los ejercicios en los que se han producido las bases imponibles negativas no pueden ser objeto de revisión por la Administración, negando que de la dicción literal del artículo 23.5 LIS derive la facultad de inspeccionar las bases imponibles negativas que procedan de ejercicios prescritos, añadiendo que la actora entiende que cumplió con la carga de la prueba que le exige el artículo 23.5 y 114 de la Ley 230/1963 mostrando la declaración del Impuesto sobre Sociedades donde figura el resultado contable con los ajustes extracontables que determinan la base imponible negativa, y añadiendo que si el legislador hubiera pretendido establecer la posibilidad de examinar las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos lo habría afirmado taxativamente. Además afirma que la interpretación llevada a cabo por la Administración es contraria la principio de seguridad jurídica y discriminatoria, y que frente a la sentencia de la AN de 11 de marzo de 1999 invocada y resolución del TEAC deben prevalecer las del TS que cita, entre otras la de 17 de marzo de 2008, habiendo cambiado de criterio la AN en sentencias más recientes, rechazando por todo ello el criterio de la Inspección y la desestimación de la pretensión fundada en la necesidad de acreditar y probar cuestiones relativas a los ejercicios prescritos, siendo suficiente la presentación de las declaraciones presentadas en la que se reflejen las bases negativas, junto con la contabilidad y los soportes documentales que lo avalan.

Al respecto debe señalarse que la posición de nuestra jurisprudencia aparece ampliamente desarrollada en la sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2012, recaída en el recurso de casación 6330/2010 , interpuesto contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de junio de 2010 y en la que lo que se suscitaba era 'la posibilidad o no de compensar las bases negativas de ejercicios prescritos, por el mero hecho de concurrir tal circunstancia', afirmando que esta cuestión 'ha sido resuelta por esta Sala en diversas ocasiones, si bien ahora lo haremos con signo distinto, en función de la nueva normativa sobre esta cuestión, aquí aplicable, por razón del tiempo en que tuvieron lugar lo hechos'.

Así, frente a la sentencia de la Audiencia Nacional, la recurrente en casación sigue la tesis sustentada en el presente recurso por la parte recurrente invocando la 'infracción de los artículos 64.a ), 65 y 116 de la Ley 230/1963 , General Tributaria y de la jurisprudencia de esta Sala, recogida en las Sentencias de 13 de marzo de 1999 , 30 de enero de 2008 , 25 de enero y 8 de julio de 2010 , así como del artículo 10.2 de la Ley General Tributaria actualmente vigente ( Ley 58/2003) y 9.3 de la Constitución' y la 'infracción del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , introducido por la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998 , 20 de la Ley 230/1963, 10.2 de la Ley 58/2003 y 9.3 de la Constitución ', poniendo de manifiesto que el artículo 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , según la redacción dada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que sería aplicable a los períodos iniciados a partir de 1 de enero de 1999, disponía: '1.- Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos sucesivos. 5.- El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron' y la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998 , que 'Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período impositivo en que sea de aplicación la presente Ley podrán compensarse en el plazo establecido en el apartado 1 del artículo 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , contado a partir de del inicio del período impositivo siguiente a aquél en que se determinaron dichas bases'.

Pues bien, antes de dar la 'solución diferente a la que ha venido patrocinando esta Sala, y ello en función de la normativa vigente al tiempo en que tuvieron lugar los hechos', se remite en primer lugar al Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de 2 de febrero de 2012 (recurso de casación número 441/2008 ) que era del siguiente tenor literal: «

QUINTO - En cambio, el segundo motivo del recurso de casación del Abogado del Estado, debe desestimarse, confirmando la tesis de la sentencia de instancia, que declara que la prescripción acordada en relación con el derecho a liquidar la deuda tributaria de 1993 y 1994 impide modificar las bases de tales ejercicios a efectos de su traslado y compensación en 1995.

En este punto, debe señalarse que la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2004 (rec. cas. núm. 10849/1998 ), invocada por la parte recurrida, señala en su Fundamento de Derecho Tercero que 'si la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la aplicación del tipo de la deducción del 15%, aunque hubiera incurrido en error iuris y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera que el importe de la deducción [...], no podía ser alterado, ni esta cifra, ni tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982, [...], que también había adquirido firmeza. [...]. Es claro e incuestionable que la cantidad deducible en el ejercicio 1982, adquirió firmeza, por virtud de la prescripción reconocida por la sentencia de instancia, no recurrida en casación por la Administración General del Estado, de manera que ésta no podía modificarla, reduciéndola, en el momento de su traslación al ejercicio siguiente 1983. El efecto de la prescripción declarada respecto del ejercicio 1982, se extendió obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983' (FJ Tercero).

Por su parte, la Sentencia, también esta Sala, de 17 de marzo de 2008 (recurso de casación número 4447/2003 ), tras hacer referencia a la anteriormente indicada, señala que: 'De igual forma, en el caso que nos ocupa, la cantidad consignada como base imponible negativa en el año 1984 ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, como tampoco puede aceptarse la variación de la cantidad que, por el propio funcionamiento de la figura, puede trasladarse a los ejercicios siguientes. La cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 1989, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1984, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección.' Y la Sentencia de 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 955/2005 ), tras invocar las dos anteriormente reseñadas, aclara que ' El criterio expuesto, por razón de la unidad de doctrina, debe aplicarse al supuesto que nos ocupa, anterior a la vigencia de la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre ( RCL 2003, 2945 ) ( LGT/2003). Y, por tanto, sin poder tener en cuenta las consecuencias que deriven de los artículos 70.3 y 106.4 de dicha Ley , inaplicables 'ratione temporis' para resolver la cuestión suscitada.

Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior (RCL 1963, 2490) , sin que necesariamente sea proyectable a las referidas previsiones de la LGT/2003 , ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores. No pueden aceptarse los argumentos del Abogado del Estado cuando señala que 'la prescripción relativa a determinado ejercicio no supone la aceptación por la Administración del contenido de las liquidaciones de ese ejercicio, sino simplemente la imposibilidad por imperativo legal de rectificar dicha liquidación'. Por el contrario, declarada la prescripción con relación a la declaración del ejercicio 1985, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos'.

En el mismo sentido, Sentencias de esta Sala y Sección de 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 995/2005 ) y de 8 de julio de 2010 (RJ 2010, 6123) (recurso de casación número 4427/2005 ).

Así pues, debe desestimarse el motivo en aplicación del principio de unidad de doctrina, debiendo advertirse que ello no resulta posible respecto de supuestos regidos por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, a partir de la vigencia de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, que modificó el artículo 23 de aquella, disponiendo en el apartado 5 que 'El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'. En el mismo sentido, artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ».

Partiendo de ello continua la sentencia señalando que 'la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 7 de diciembre, del IRPF , 'para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999', modificó el artículo 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , ampliando el plazo para la compensación de bases negativas, de siete a diez años, pero al mismo tiempo, incorporó a dicho artículo el apartado 5 en el que se disponía que el sujeto pasivo habría de acreditar mediante la exhibición de su contabilidad y soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas 'cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron', lo que supuso que se seguía reconociendo la posibilidad el derecho a la compensación de bases negativas, pero que a partir de la vigencia de la ley no bastaba alegar que el ejercicio en el que se produjeron éstas se encuentra prescrito, sino que era necesaria su justificación documental suficiente.- Y frente a ello, no puede admitirse la tesis de que el derecho a la compensación de bases negativas surgió para la recurrente con su generación en los períodos de 1993 a 1997, de tal forma que la exigencia de su justificación documental solo sería aplicable a las bases negativas surgidas con posterioridad a 1 de enero de 1999 y la interpretación del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (según redacción ofrecida por la Ley 40/1998) en sentido distinto, sería contraria al artículo 10.2 de la Ley General Tributaria y principio de seguridad jurídica, establecido en el artículo 9.3 de la Constitución .- Para explicar nuestra posición, comenzamos por señalar que la doctrina constitucional del Tribunal sobre la aplicación del principio de irretroactivdad en las leyes fiscales se resume, entre otras, en la Sentencia 182/1997, de 28 de octubre , en cuyo Fundamento de Derecho 11 se dice: (...).- Así las cosas, y como antes se ha indicado, la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, a través de su Disposición Final Segunda , introdujo dos modificaciones en el régimen de compensación de bases imponibles, del Impuesto de Sociedades, que serían aplicables a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 1999 (en el presente caso, se trataba del ejercicio 2001).- En efecto, de un lado, amplió el plazo de compensación, al redactar el artículo 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en los siguientes términos: 'Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas negativas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos'. De otro, añadió al referido artículo 23 un apartado 5, en el que se disponía: 'El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'.- No puede ser más claro el precepto últimamente transcrito en cuanto a la obligación de justificar documentalmente las bases negativas, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron y por tanto resulta de aplicación tanto a las generadas con anterioridad a 1 de enero de 1999 como a las surgidas con posterioridad.- Ciertamente, la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998 trató de resolver el tradicional problema de deslinde temporal de normas cuando se produce un cambio legislativo y lo hizo disponiendo que la computación del nuevo plazo de compensación, de diez años -el anterior era de siete-, se llevaría a cabo desde que se determinaron las bases negativas, lo que comportaba que el legislador le daba efecto retroactivo, siendo de aplicación a todas las bases negativas y no a las que surgieran a partir de 1 de enero de 1999.- Ahora bien, ello no puede servir de base para, utilizando el argumento a contrario, llegar a la conclusión de que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , ante la ausencia de una Disposición Transitoria, solo sería aplicable a bases negativas originadas a partir la expresada fecha de 1 de enero de 1999. Y ello por la innecesariedad de dicho tipo de norma, ya que la simple generación de bases negativas, en contra de lo que sostiene la recurrente, no determina 'un derecho adquirido' a su compensación con bases positivas.- En efecto, como hemos dicho anteriormente, no podemos admitir la existencia de un derecho adquirido a la compensación por la mera generación de bases negativas, por cuanto, entre otros extremos, falta la nota de su autonomía respecto de la relación jurídico tributaria, autonomía que si se aprecia por ejemplo, en el derecho a la devolución de una determinada cantidad. De existir un derecho, se trataría de lo que en la Teoría General se ha denominado 'derecho eventual' (ius existens in spe non autem firmiter quaesitum, en expresión de los antiguos postglosadores) o más común y precisamente, 'expectativa', a la que resulta aplicable la doctrina del Tribunal Constitucional, en el sentido de que 'la prohibición de la retroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto, y no a los pendientes, futuros, condicionados y expectativas , según reiterada doctrina del Tribunal Supremo...'.- A la misma conclusión ha de llegarse, y por la misma razón, si se sigue el criterio, que parece más correcto, de entender que ante el hecho de surgir en determinado ejercicio base imponible negativa, lo que el artículo 23.1 de la Ley 43/1995 , antes transcrito, reconoce al sujeto pasivo es una mera 'facultad' o posibilidad de actuar inserta en la relación jurídico tributaria ('podrá' dice el apartado 5 del tantas veces repetido artículo 23) y que solo puede hacerse efectiva desde dentro de la misma y con subordinación a ella y a su normativa que, en este caso, y a partir de 1 de enero de 1999, exige no solo el presupuesto esencial de la generación de bases imponibles positivas, sino la justificación de las que tuvieron carácter negativo, mediante contabilidad y sus soportes documentales.- Por todo ello, la Ley 40/1998 resulta plenamente constitucional y como la sentencia realiza una interpretación correcta de la misma en el extremo objeto de recurso, debe ser confirmada, con desestimación de los dos primeros motivos'.

Pues bien, la aplicación de la referida doctrina al caso enjuiciado determina la desestimación del referido motivo de impugnación.



QUINTO .- En último término señala la parte actora que la aplicación de la regla de subcapitalización no es ajustada a derecho y resulta por tanto improcedente la minoración de las bases imponibles negativas. Así señala que la inspección procede a la regularización fiscal por los préstamos percibidos de su matriz norteamericana, en la cuantía que exceden de la proporción máxima que respecto de la cifra del capital fiscal establecen las normas sobre subcapitalización del artículo 20 del IS y que la consecuencia es la no deducibilidad de dichos intereses devengados por el exceso y, por tanto, la minoración de las bases imponibles negativas declaradas. Añade a ello que si no se justifica que dicho nivel de subcapitalización no se correspondería con el adquirido como consecuencia de una situación de independencia entre entidades no vinculadas se estaría vulnerando el principio de independencia y no discriminación recogidos en el Modelo de Convenio de la OCDE y en el artículo 25 del Convenio entre España y los Estados Unidos de América . Además señala que es imposible considerar que existen dividendos a efectos fiscales cuando no existen beneficios contables.

Frente a ello señalar que, como pone de manifiesto la Administración demandada, no se discute la aplicabilidad del artículo 20 de la ley 43/1995 que al regular la subcapitalización disponía que 'cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos', y que no se justifica la infracción del artículo 25.5 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas de 22 de febrero de 1990, ratificado el 25 de octubre de 1990, que dispone que 'las empresas de un Estado contratante cuyo capital esté, total o parcialmente, detentado o controlado, directa o indirectamente por uno o más residentes del otro Estado contratante no serán sometidas en el Estado mencionado en primer lugar a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidas otras empresas similares del Estado mencionado en primer lugar', que lo que pretende es, como señala la resolución del TEAC de 9 de febrero de 2001 recalificar operaciones entre entidades vinculadas en condiciones tales que además de no corresponderse con las de mercado suponen la redistribución de los beneficios obtenidos, sin que la mera alegación, que no se articula en debida forma en la vía previa a la procesal, de falta de justificación de que el nivel de subcapitalización no se correspondería con el adquirido como consecuencia de una situación de independencia entre entidades no vinculadas, pueda determinar distinta conclusión, por lo que dicho motivo de impugnación tampoco puede ser acogido, procediendo la desestimación total de la demanda.



SEXTO .- No hay motivos que determinen un especial pronunciamiento en cuanto a Costas.

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 12 del año 2010, interpuesto por AIRTEX PRODUCTS, S.A. , contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución.



SEGUNDO.- No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, en el caso de darse los supuestos del artículo 96.1 o 99 LJ , recurso de casación para unificación de doctrina, en el término de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la sentencia, previo el depósito previsto en la Ley Orgánica 1/2009.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.

PUBLICACIÓN : En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA : Seguidamente se procede a cumplimentar la no tificación de la anterior resolución. Doy fe.