Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, de 10 de Mayo de 2002

 

Sentencia de 10 de mayo de 2002.

Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos)

Nº 187/2002

Ponente: D. Francisco Javier Zataraín Valdemoro.

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos estatales

Impuesto General sobre Sociedades

Hecho imponible

Exenciones objetivas

 

 

Al dedicarse una empresa al arrendamiento de bienes inmuebles decae la exigencia contenida en el apartado D) del artículo.1 147 del R.I.S., pues sostener una interpretación literal de este precepto supondría la privación para las sociedades que se  dedicasen a ese objeto social de esa exención.

 

 

Legislación citada: art. 15 Ley Impuesto sobre Sociedades 1978; arts. 145 y 147 Reglamento Impuesto sobre Sociedades 1982; arts. 9 y 10 LGT; arts. 12, 27 y 122 LJCA.

 

 

Sentencia Nº: 187/2002

 

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN.

 

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción Garcia Vicario

D. Valentín Varona Gutiérrez

D. Francisco Javier Zataraín Valdemoro

 

             En la ciudad de Burgos, a diez de Mayo de dos mil dos.

 

         En el recurso número 311/2001, interpuesto por CABAC, S.A., representado por la Procuradora Dª. Concepción Santamaría Alcalde y defendido por el  Letrado D. Emilio Fuentetaja Sanz, contra  Resolución del TEAR, de Castilla y León Sala de Burgos, dictada con fecha 26 de marzo de 2001 en reclamación 40/367/98 sobre Impuesto sobre Sociedades, habiendo comparecido, como parte demandada  la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada  y defendida por el Sr. Abogado del Estado,   en virtud de representación que por ley ostenta.

 

             

ANTECEDENTES DE HECHO

 

 

             PRIMERO:  Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el día 12 de junio de 2001. Admitido a trámite se dio al mismo la publicidad legal y se reclamó el expediente administrativo; recibido se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito  de fecha 11 de octubre de 2001, que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte Sentencia por la que: "se sirva anular y dejar sin efectos la resolución recurrida, declarando nula la liquidación derivada del acta A02 número 61990784."

 

           SEGUNDO:  Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada,  quien contestó a medio de escrito de 31 de octubre de octubre de 2001, oponiéndose al recurso y solicitando su desestimación en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

 

             TERCERO:  No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, y  si habiendose solicitado por la parte recurrente el trámite de conclusiones; se evacuaron  por las partes sus respectivos escritos de conclusiones, que obran unidos al recurso y señalándose el día 9 de mayo de dos mil dos,  para su votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones prevenidas en la Ley en la tramitación de este recurso jurisdiccional.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

        PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la pretensión anulatoria que formula CABAC, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala de Burgos de 26 de marzo de 2001, (reclamación 40/367/98), sobre Impuesto de Sociedades.

        Fundamenta su pretensión anulatoria, en esencia, en los siguientes argumentos:

        A) Que el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante L.I.S.) no recoge la exigencia de que el uso de los elementos enajenados no se halle cedido, para poder disfrutar de la exención por reinversión. Que en tanto que la mercantil recurrente ha cumplido con los requisitos fijados por la L.I.S., y  siendo la causa del levantamiento del Acta de Disconformidad el incumplimiento del requisito establecido por el art. 147.1.D) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante  R.I.S.) (no cesión del uso de los bienes), dado que una empresa dedicada al arrendamiento de bienes (como es el caso de la recurrente) no podría cumplir simultáneamente con los requisitos fijados en el art. 147.1. C y D), por todo, este último requisito debe ser interpretado correctoramente por la Sala no siendo exigible al supuesto concreto enjuiciado como es el de una empresa dedicada al arrendamiento. Que sostener lo contrario supondría privar a las sociedades dedicadas al arrendamiento de esa posibilidad de exención.

        B) Que habiendo cumplido con las previsiones de la L.I.S. a fin de lograr la exención por reinversión, es insostenible pretender la validez de un acto administrativo basada en el incumplimiento de la norma de desarrollo a la vista del art. 9 de la LGT. Que en todo caso se trataría de una norma reglamentaria inválida por falta de apoyo legal.

        C) Que pese a todo se ha cumplido con la previsión contenida en el apartado D) del art. 147.1 del RIS pues el mencionado bien sólo estuvo arrendado hasta el 30 de junio de 1992, siendo la enajenación (causa de la reinversión pretendidamente exenta) de fecha 14 de julio de 1992, por lo que si ese precepto sólo exige "Que no se hallen cedidos a terceros", no es subsumible en ese caso la cesión anterior e inexistente al tiempo de la enajenación y posterior reinversión de su producto, pues entonces el tenor legal debería ser "Que no se hallen o se hubieran cedidos a terceros".

 

        SEGUNDO.- La administración demandada defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada objetando, sucintamente, que:

        A) Que el requisito consistente en que los bienes no se hallen cedidos a un tercero para su uso, con contraprestación o sin ella, exigida por el artículo 147.1.D) del R.I.S. es un requisito establecido por el reglamento a título meramente interpretativo de la exigencia de que se halle vinculado a la necesidad de la actividad o a la realización de la actividad empresarial, como ha declarado el T.E.A.R. en numerosas resoluciones.

        B) Que es irrelevante el hecho de que el bien enajenado no estuviera arrendado en el momento de la venta, que lo importante es que el inmueble ha estado habitual y casi permanentemente arrendado en los últimos años. Que por otra parte como se desprende de la documentación obrante en autos ese bien tendría la consideración de existencia, por lo que en ningún caso hubiera merecido en ese brevísimo lapso de tiempo (el que no estuvo arrendado) la consideración de bien del activo fijo.

        C) Que la interpretación correctora propugnada por la recurrente y con apoyo en las sentencias que cita de la Audiencia Nacional no le es aplicable en tanto que el objeto social de la recurrente no es exclusivamente el arrendamiento de bienes inmuebles, a diferencia de los casos citados.

 

        TERCERO.- En primer lugar y por razones, de técnica procesal, se ha de invertir el orden exegético de las cuestiones planteadas por la recurrente en recurso que nos ocupa. Si se plantea la disconformidad a derecho del artículo 145.1. D) del R.I.S. por infracción del art. 9 de la L.G.T., siendo una norma reglamentaria inválida por falta de apoyo legal, se está hablando de un vicio de nulidad radical, siendo su análisis preferente a las demás cuestiones planteadas. Por otro lado, de admitirse este vicio necesariamente debería la Sala plantear la Cuestión de Ilegalidad ante el Tribunal Supremo, actuación que ni tan siquiera menciona la recurrente (artículo 27 en relación con los artículos 12.1.a) y 122 de la Ley 29/1998, de 13 de julio).

        Comenzando con el citado análisis, la conclusión del mismo ha de ser contraria a las argumentaciones de la recurrente. El art. 15.8 de la L.I.S. dispone "...Ocho. No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento...".

        Por su parte, el art. 147.1. R.I.S., al desarrollar el precepto anteriormente citado, aclara que "A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos: 

        A) Que estén incluidos en alguna de las Siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa, b) Edificios y otras construcciones.....

        B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

        C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

        D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación...".

         Sostiene en suma la recurrente que al establecer la exigencia mencionada en el apartado D), la administración demandada se ha extralimitado en la habilitación legal otorgada, suponiendo igualmente una infracción del Principio de Reserva de Ley vigente en materia de exenciones tributarias (artículo 10 de la L.G.T.).  Sin perjuicio de no referirse ninguna de las sentencias citadas (STS de 27 de diciembre de 1990 y de 19 de junio de 1989 –esta última resolución así lo advierte expresamente-) al caso enjuiciado, aún cuando aludan a supuestos (preceptos parecidos), la respuesta se halla en las normas generales del ordenamiento jurídico y en concreto del derecho público. El R.I.S., dictado al amparo de la Disposición Final 3ª de la L.I.S., es un exponente más de la llamada remisión normativa, o más genéricamente de la delegación legislativa (aún cuando el producto final no alcance rango legal, se considera un supuesto de delegación). En aquel caso supone un simple reenvío formal que hace la Ley a favor de la Administración para el dictado de una norma que desarrolle ciertos elementos que completen aquella. Los límites de esta institución se hallan, en primer lugar en su materia, que no debe afectar a materias reservadas a la Ley, en segundo lugar se restringe a los aspectos meramente complementarios de aquella, eminentemente técnicos y contingentes, en tercer lugar, no caben remisiones incondicionadas e inciertas al posterior desarrollo reglamentario. Es pues el reglamento un instrumento complementario indispensable que garantizará el cumplimiento de los fines de la Ley. Se deberá apreciar o realizar el juicio habilitante siempre en el caso concreto (STC 18/1982, de 4 de mayo, STC  135/1992, de 5 de octubre, STC 83/24 de julio y la STC 19/1987, de 10 de julio en materia tributaria). Incluso en este ámbito, el tributario, no existe en la Carta Marga un principio de Reserva de Ley absoluta, sino sólo la exigencia de que la Ley regule los criterios, aspectos o principios esenciales de la materia tributaria, en concreto la creación del tributo y la determinación de sus elementos esenciales o configuradores del mismo. Es más, la STC 221/92, de 11 de diciembre, recuerda que " la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo ". Será pues máximo el  grado de concreción exigible a la ley cuando esté regulando el hecho imponible o cuando se establezcan beneficios fiscales. Pero la mencionada resolución aclara que la concreción requerida a la ley es menor cuando se trata de regular otros elementos como puedan ser el tipo de gravamen o la base imponible. Recuerda que no puede desconocerse que en un sistema tributario moderno " la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas ". Y en materia de exenciones tributarias, la  STC 6/1983, recuerda "...pues ya hemos dicho que en el sistema constitucional español no rige de manera absoluta el principio de legalidad para todo lo atinente a la materia tributaria y que la reserva de Ley se limita a la creación de los tributos y a su esencial configuración, dentro de la cual puede genéricamente situarse el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquiera otra regulación de ellas, ni la supresión de las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto último no constituye alteración de elementos esenciales del tributo".

        Retornando al caso concreto sometido a nuestro análisis, la exigencia contenida en  ., no sólo no infringe el principio de reserva de ley, pues desarrolla, puntualiza o precisa un aspecto muy concreto como es la delimitación del ámbito objetivo de la exención tributaria previamente establecida por el artículo 15.8 de la L.I.S. sino que no debe concluirse que la misma está huérfana de cobertura. Conecta directamente con la exigencia establecida en el precepto legal de que se trate de elementos materiales de activo fijo necesarios para la realización de sus actividades empresariales, y por definición, si los mismos se hallan cedidos a terceros para su uso, ya sea con o sin contraprestación (en esto consiste precisamente el elemento discutido), no serían necesarios para la realización de las actividades empresariales del sujeto pasivo. Es pues fácil concluir que la administración no se ha excedido en este concreto requisito, de la habilitación normativa proporcionada por la L.I.S. Como apoyo, cabe citar, al menos como razonamiento óbiter dicta el realizado por la Audiencia Nacional en una de las sentencias citadas por la recurrente (SAN. 21-07-2000, rec. 409/199), que considera que "...debe reconocerse que la exigencia de la no cesión a terceros es, con carácter general, una exigencia razonable y supone un desarrollo reglamentario correcto en principio de la norma legal en la medida en que los bienes acogidos a esta exención por reinversión sean necesarios para la actividad empresarial del sujeto pasivo".

 

        CUARTO.- En segundo lugar, procede analizar si es necesario la realización de una interpretación correctora del art. 147.1.D) del R.I.S. (no cesión del uso de los bienes), dado que una empresa dedicada al arrendamiento de bienes (como es el caso de la recurrente) no podría cumplir simultáneamente con los requisitos fijados en el art. 147.1. C y D), por todo, este último requisito debe ser interpretado correctoramente por la Sala no siendo exigible al supuesto concreto enjuiciado como es el de una empresa dedicada al arrendamiento. Que sostener lo contrario supondría privar a las sociedades dedicadas al arrendamiento de esa posibilidad de exención.

        Efectivamente la parte recurrente cita  sendas sentencias de la Audiencia Nacional (13 de julio y 21 de julio de 2000) en las que se postula esa interpretación correctora establecida en el apartado D) del artículo 147.1 del R.I.S., y si bien el razonamiento esgrimido por esa Sala, nos parece en principio acertado, no es el caso concreto de la empresa recurrente. Expresamente advierte la Audiencia Nacional que "...que tratándose, insistimos, de sociedades cuyo objeto social exclusivo sea el arrendamiento de bienes inmuebles, existe una contradicción entre lo dispuesto en el art. 147.1 del Reglamento apartados C) y D) que, necesariamente debe ceder en favor de la exigencia contenida en el primero de dichos apartados, en la medida en que es aquél ("Que los bienes estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad") el que conlleva una traslación mas fiel o exacta de la exigencia legal al respecto contenida en el art. 15.8 de la Ley 61/1978...".  Es decir, que al dedicarse una empresa al arrendamiento de bienes inmuebles decae la exigencia contenida en el apartado D) del artículo.1 147 del R.I.S., pues sostener una interpretación literal de este precepto supondría la privación para las sociedades que se  dedicasen a ese objeto social de esa exención.

        Este razonamiento debe concluir con el análisis y esclarecimiento del verdadero objeto social de la sociedad recurrente. En tal sentido no son ciertas las afirmaciones vertidas por aquella parte de dedicarse al arrendamiento de bienes inmuebles. Certeramente la Administración del Estado advierte que el objeto social de esta mercantil no es sólo el arrendamiento, sino que es mucho más amplio. El objeto social principal de esta sociedad son "las actividades comprendidas en la representación de casas comerciales en cualquiera de los ramos, la compraventa de bienes muebles e inmuebles, rústicos o urbanos y cualesquiera otras operaciones o actividades mercantiles de lícito comercio, que sus órganos de gobierno y administraciones acuerden " (folio 10 del expediente administrativo). No es en consecuencia el objeto social principal el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, y menos su objeto social exclusivo. Por ello no puede sostenerse la interpretación correctora postulada por la recurrente.

 

        QUINTO.- En último lugar, la parte demandante sostiene que ha cumplido con la previsión contenida en el apartado D) del art. 147.1 del R.I.S. en tanto que a su juicio, si el bien –la nave industrial- sólo estuvo arrendado hasta el 30 de junio de 1992, siendo la enajenación (causa de la reinversión pretendidamente exenta) de fecha 14 de julio de 1992, en tanto que el precepto sólo exige "Que no se hallen cedidos a terceros", no es subsumible en este caso la cesión anterior e inexistente al tiempo de la enajenación y posterior reinversión de su producto.

        Tal interpretación es insostenible. Se ha dicho más arriba que la exigencia de la no cesión a terceros se halla directamente conectada con la dedicación de los elementos materiales de activo fijo de las empresas a la realización de sus actividades empresariales. Por ello, la circunstancia meramente accidental de no hallarse arrendada la nave al tiempo de su enajenación no es óbice para que pueda subsumirse en el precepto tan citado.  Se ha de analizar si la trayectoria y situación del bien enajenado y discutido ha sido, principalmente, sustancialmente, enminentemente o mayoritariamente la de estar cedido a terceros o por el contrario la de hallarse afecto sin cesión a la actividad empresarial desarrollada por la sociedad. En este sentido son nuevamente acertadas las advertencias de la administración demandada al poner de manifiesto que el bien enajenado ha estado habitual y casi permanentemente arrendado los últimos años, en concreto desde 1989. Sostener lo contrario permitiría, con la simple extinción del arrendamiento el día antes de su enajenación, entender cumplido ese requisito, con la subsiguiente desnaturalización del ámbito objetivo de la exención por reinversión de los incrementos patrimoniales derivados de la enajenación de activos fijos empresariales, avanzada por la L.I.S. y ultimada por el R.I.S.

 

        SEXTO.- A mayor abundamiento, asiste también la razón a la administración demandada al sostener la improcedencia de la exención solicitada y en suma, la conformidad a derecho de la resolución impugnada al no haber sido reinvertido el importe de la enajenación en bienes de análoga naturaleza y destino que los enajenados, (incumplimiento del art. 15.8 L.I.S.).

        Es muy clara la concurrencia de este obstáculo material planteado por la administración. Sostiene la parte recurrente la reinversión parcial del importe de la enajenación de la parcela en elementos de transporte (cisternas), pues con este dato, cabe decir que este bien presenta una naturaleza notoriamente diferente a la de la finca enajenada, se trata en suma de un inmueble. No poseen tampoco el mismo destino y finalidad aunque puedan estar afectos a la actividad de la empresa (artículo 147.1. A apartado d) del R.I.S. Sirva como criterio el expuesto en la SAN de 18 de abril de 2000, rec. 1113/1997, esto es; poner en relación el objeto social de la entidad actora con la adquisición a fin de comprobar si las adquisiones guardan relación con la actividad que realiza, y todo siguiendo pautas estrictas en la medida en que se trata de una exención tributaria (art. 23.3. LGT). Se llega entonces a que, siendo el objeto social, "las actividades comprendidas en la representación de casas comerciales en cualquiera de los ramos, la compraventa de bienes muebles e inmuebles, rústicos o urbanos y cualesquiera otras operaciones o actividades mercantiles de lícito comercio, que sus órganos de gobierno y administraciones acuerden", difícilmente cabe concluir que la adquisición de cisternas guarde relación con el mismo.

        En atención a todo lo expuesto procede la desestimación del recurso interpuesto y la confirmación de la resolución impugnada.

 

        ÚLTIMO.- De conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Novena y en el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

        Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

 

 

FALLAMOS

 

        Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 0311/2001  interpuesto por cabac, s.a., contra la resolución del tribunal económico-administrativo de castilla y león, sala de burgos de 26 de marzo de 2001, (reclamación 40/367/98), sobre impuesto de sociedades, declarándola conforme a derecho, sin expresa imposición de costas procesales.

        Esta sentencia es firme y contra ella no cabe recurso ordinario alguno.

             A su tiempo devuélvase el expediente al Órgano de procedencia, con certificación de esta sentencia, de la que se unirá otra a los autos originales.

             Así por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

 

 

              PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la sentencia anterior por el Ilmo.  Magistrado Ponente Sr. D. Francisco Javier Zataraín Valdemoro en la sesión pública de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a diez de Mayo de dos mil dos, de que yo el Secretario de la Sala Certifico.

 

Véase el libro de Registros de sentencias al número             y folio       .