Sentencia Administrativo Nº 351/2012, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 3/2011 de 13 de Julio de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: TRIBUTARIA

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a trece de julio de dos mil doce.

En el recurso contencioso administrativo número3/11interpuesto por la mercantil DIBAQ DIPROTEG S.A. representada por el Procurador Don Cesar Gutiérrez Moliner y defendido por el Letrado Don Pedro Hernández, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de octubre de 2010, estimando parcialmente la reclamación económico administrativa Nº 40/245/08 formulada por la recurrente contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada con motivo del Acta de Disconformidad A02 Nº 71451363, practicada por el Inspector de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Segovia por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, por importe de 122.927 €, habiendo acordado el TEAR estimar en parte la reclamación, anulando la liquidación practicada, acordando la práctica de una nueva liquidación por la diferencia entre el importe de la dotación deducida de 1.892.640,31 € y la cuantificada por ese Tribunal; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 4 de enero de 2011.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 21 de marzo de 2011 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dictesentenciapor la que'... se resuelva estimar el presente recurso contencioso administrativo y declarar la deducibilidad de la provisión de cartera de Dibaq Italia dotada del año 2002 por Digaq Internacional Filial S.L. correspondiente a ejercicios anteriores con expresa imposición de las costas del procedimiento las partes demandadas'.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 23 de mayo de 2011 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día12 de julio de 2012para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de octubre de 2010, estimando parcialmente la reclamación económico administrativa Nº 40/245/08 formulada por la recurrente contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada con motivo del Acta de Disconformidad A02 Nº 71451363, practicada por el Inspector de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Segovia por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, por importe de 122.927 €, habiendo acordado el TEAR estimar en parte la reclamación, anulando la liquidación practicada, acordando la práctica de una nueva liquidación por la diferencia entre el importe de la dotación deducida de 1.892.640,31 € y la cuantificada por ese Tribunal.

Pretende la recurrente la anulación de la resolución recurrida - en la parte que no le es favorable - y el reconocimiento del derecho a deducir en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 del Grupo, la provisión o dotación realizada por Dibaq Internacional Filial S.L. por la depreciación de valores representativos de Dibaq Italia correspondientes ejercicios anteriores. En concreto, en la cantidad de 250.822,78 €, que es la cantidad que no ha sido reconocida por la resolución del TEAR.

Para ello, mantiene que el límite del art. 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( LIS ) no es aplicable a la pretensión de deducción de provisiones de ejercicios anteriores, alegando que resulta aplicable lo dispuesto en el art. 19.3 de la LIS , en cuanto a la aplicación del criterio de imputación temporal de gastos anteriores.

Interesa destacar, que la recurrente no cuestiona la parte estimada por el TEAR, esto es, el cálculo del límite de la deducción prevista en la 12.3 de la LIS, sino únicamente, la parte correspondiente a la deducibilidad de las provisiones realizadas en ejercicios anteriores.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, rechazando cumplidamente la argumentación de la recurrente y defendiendo la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO-Con carácter previo debemos de destacar los siguientes antecedentes que resultan de interés para la adecuada comprensión y resolución del litigio, según resultan del expediente administrativo:

a) La sociedad Dibaq Diproteg S.A. es la sociedad dominante de un Grupo de consolidación fiscal, al que se le asignó el número 21/97 , integrado por las sociedades Nutrición Dicor SA, Dibaq Nutripet SL, Incobaq Inversiones Marinas SA y Dibaq Internacional Filial, SL.

b) La sociedad Dibaq Internacional Filial SL (en adelante DIF) se constituyó el 16 de junio de 2000 mediante la aportación por Dibaq Diproteg (en adelante DD) que es su socio único, de determinadas participaciones sociales, entre ellas las de Dibaq Italia SpA (en adelante Dibaq Italia) que se valoraron en el momento de la aportación por 1.045.724,39 euros, que se correspondía con el 60 por 100 del capital de la compañía.

c) La sociedad Dibaq Italia había venido obteniendo pérdidas en el ejercicio de su actividad dadas las dificultades en la implantación en el mercado italiano, por ello DIF dotó una provisión de cartera en el año 2001 por Dibaq Italia de 2.327.757,36 €, el valor neto contable de la cartera tras la provisión ascendía a 329.312,56 euros.

En el año 2002 DIF dotó una provisión de cartera por Dibaq Italia por importe de 1.892.640,31 euros, en consecuencia, el valor neto contable de la cartera tras la provisión del año 2002 ascendía a 2.381.453,78 euros.

d) Con fecha 22 de juliode 2002, la sociedad Dibaq Diproteg S.A. como sociedad dominante del Grupo 21/97 presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, Modelo 220, en la cual el Grupo declaró una base imponible consolidada de 493.732,26 euros, resultando una cuota íntegra de 172.806,29 euros y líquida de 73.957,44 euros, una vez aplicadas a aquélla las deducciones por doble imposición y fomento de actividades y una deuda tributaria a ingresar (tras la aplicación de las retenciones soportadas, 37.330,52 euros) de 36.526,92 euros.

e) Con fecha 12 de julio de 2007, se iniciaron actuaciones de comprobación del Grupo 21/97 en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002.

Dicho procedimiento inspector finalizó con un Acta firmada en disconformidad el 17 de julio de 2008, practicándose liquidación en la cual se incrementaba la base imponible individual de la entidad Dibag Internacional S.L. en 501.929,78 euros.

Este incremento en la base imponible de DIF se justificó por la inspección en la modificación de la provisión por depreciación de la cartera de valores de Dibaq Italia SpA, ya que la Administración entendió que el límite de dotación deducible fiscalmente que establece el artículo 12.3 de la LIS , era de 1.390.710,53 euros y no la cuantía de 1.892.640,31 euros dotado por DIF.

f) Las diferencias entre la provisión declarada por la recurrente y la efectuada por la inspección se centraba en dos cuestiones:

1. La deducibilidad o no de la provisión dotada en el año 2002 correspondiente a ejercicios anteriores, por importe de 250.822,78 euros.

2. La forma de determinar el límite de la provisión deducible, ya que la Administración partía como valor teórico al inicio del ejercicio de - 251.107,00 euros mientras que la recurrente sostenía que el valor teórico inicial era 0 euros.

g) Disconforme con la liquidación practicada con motivo del Acta de Disconformidad A02 Nº 71451363, practicada por el Inspector de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Segovia por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, la actora interpuso recurso de reposición, que fue desestimado, formulando a continuación reclamación económico-administrativa Nº 40/245/08.

h) Con fecha 28 de octubre de 2010 el TEAR acordó estimar parcialmente la reclamación anulando la liquidación practicada, acordando la práctica de una nueva liquidación por la diferencia entre el importe de la dotación deducida de 1.892.640,31 € y la cuantificada por ese Tribunal.

Consecuentemente, el TEAR estimó en parte las alegaciones de la recurrente, en relación con una de los diferencias existentes entre la provisión dotada por esa parte y la calculada por la inspección, acogiendo la pretensión actora respecto al cálculo de la provisión de cartera, es decir, el valor teórico inicial para el cálculo de la provisión del año 2002 es 0 y no 251.107 euros como estableció la Inspección.

Así las cosas, la cuestión sometida a litigio en el presente recurso jurisdiccional, se centra exclusivamente en determinar si se admite la deducción de la provisión dotada en el año 2002 correspondiente a ejercicios anteriores por importe de 250.822,78 euros.

TERCERO-Conforme a lo preceptuado en el artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades :

1. La base imponible estará constituidapor el importe de la renta en el período impositivominorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.....

....3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.....

Consecuentemente, habrá de tomarse como base el resultado contable como diferencia de ingresos y gastos de la actividad para la determinación de la base imponible de un determinado periodo impositivo.

Así las cosas, uno de los principios básicos de este impuesto es el de 'independencia de períodos impositivos', con la excepción de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores , y tal principio, exige respetar el criterio de imputación temporal de los distintos ingresos y gastos para aplicarlos a cada uno de los períodos impositivos en que se produce.

Pues bien, por lo que se refiere al criterio de imputación temporal, la LIS atiende como regla general al 'principio del devengo' y en este sentido, el art. 19 de la LIS establece:

1. Los ingresos y los gastos se imputaránen el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en losarts. 34.4y38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Losingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados.No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y gananciasen un período impositivo posteriora aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable,siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.....

En virtud de lo preceptuado en tal norma, atendidos los principios básicos de imputación y en una primera aproximación, resulta claro que la provisión o dotación por deterioro del valor de los valores mobiliarios producidos en ejercicios anteriores al 2002, serían imputables a los ejercicios anteriores y no al ejercicio 2002 como aquí pretende la actora.

Sostiene la recurrente que procede aplicar la regla especial prevista en el artículo 19.3 de la LIS , y en concreto, la excepción prevista en el mismo, en cuanto que como hemos visto previene quetratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y gananciasen un período impositivo posteriora aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable,siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

Ahora bien, como ha señalado esta Sala reiteradamente, la opción prevista en el apartado tercero del artículo 19 es una opción excepcional, como resulta del mismo precepto, estando condicionadala misma a que exista una contabilización adecuada y a que se acredite debidamente que dicha contabilización no supone una tributación inferior a la resultante de haberse contabilizado dichos gastos en el ejercicio en que se produjeron.

Consecuentemente, hemos de examinar si en el presente caso se cumplen los requisitos para que proceda ese cambio de criterio de imputación y deducción, y en concreto, si se han imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del periodo impositivo de 2002 las dotaciones correspondientes a los ejercicios anteriores, y si ese cambio de imputación no deriva en una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de las normas imputación temporal prevista en los apartados anteriores el precepto mencionado.

CUARTO-Como acertadamente alega el Sr. Abogado del Estado, conviene significar la peculiar naturaleza del tipo de gasto que se pretende imputar a otro ejercicio.

En efecto, se trata de una provisión por deterioro que correspondía a dotaciones por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de la sociedad Digaq Italia SpA, que no cotizaba en mercado secundario, de períodos anteriores.

Interesa destacar que la sociedad Digaq Italia SpA se constituyó en julio de 1997, y su accionista mayoritario inicial, con un 60%, era la recurrente Digaq Diproteg S.A.

Como antes se ha indicado, en el año 2000 la sociedad actora constituyó la sociedad Digaq Internacional Filial SL, aportándole el 60% de las aportaciones de las que era titular en Digaq Italia SpA.

Es un hecho no controvertido que Digaq Italia SpA había venido sosteniendo pérdidas en el ejercicio de su actividad, dadas las dificultades en la implantación en el mercado italiano, razón por la que DIF dotó una provisión de cartera en el año 2001 por Digaq Italia 2.327.757,36 € .

Por tanto, la minoración de la base imponible se funda en una provisión, que es la expresión contable de la 'corrección de valor' por pérdidas sufridas en un elemento del activo en un ejercicio fiscal ( diferencia del valor teórico del momento inicial y final ) por lo que coincidimos con el Sr. Abogado del Estado, en considerar que se trata de un elemento vinculado esencialmente al propio ejercicio fiscal en que se determina, por cuanto que a diferencia de un gasto que está vinculado al ejercicio de la actividad, con menor vinculación en su origen al periodo temporal, la provisión está llamada a corregir la pérdida de valor en un concreto período impositivo, lo que refuerza la aplicación del principio de devengo y restringe la aplicación de la excepción prevista en el artículo 19.3 de la LIS .

A mayor abundamiento, tratándose de provisiones, no sólo deben fundarse en la corrección del valor teórico del elemento del activo, sino que también deben contabilizarse; contabilización anual que implica una provisión acumulada, por la suma de las provisiones anuales realizadas.

Así las cosas, en el presente caso, la mención a 'períodos anteriores' puede referirse a las causadas a la sociedad dominada e instrumental del grupo Dibaq Internacional Filial SL a partir del año 2000, o a las causadas a la sociedad dominante ( la recurrente ) del grupo Dibaq Diproteg S.A. desde el año 1997 hasta el año 2000.

En cualquier caso, limitados a la entidad Dibaq Internacional Filial SL , interesa destacar que en el ejercicio 2000 no consta que se realizara ningún tipo de contabilización de provisión por tal deterioro, ni consta que se haya realizado entonces o después ningún tipo de ajuste positivo o negativo para la adaptación del resultado contable. En el ejercicio 2001, consta la existencia de un deterioro de valor acumulado de 1.764.688,89 € y una provisión dotada de 2.327.757,36 €, pero no se indica la deducción aplicada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001.

Desde esta perspectiva, la naturaleza de la minoración de la base imponible que pretende realizarse, no puede limitarse a una comparación de imputación temporal del ejercicio 2001 y del ejercicio 2002.

Es más, como alega el Sr. Abogado del Estado, en atención a las dotaciones por deterioro de valor de las acciones, éstas pueden tener origen también en el año 2000, en el ejercicio en que existiendo un deterioro del valor de 892.381,03 €, sin embargo no se contabilizó provisión alguna, e incluso, puede derivarse de ejercicios anteriores, dada la total vinculación entre las sociedades del grupo y la existencia de pérdidas reiteradas y expresamente reconocidas.

QUINTO-En otro orden de cosas, como hemos dicho, ha de acreditarse también que ese cambio de imputación no derive en una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas imputación temporal previstas en los apartados anteriores del artículo 19 de la LIS .

Esto es, ha de acreditarse que el resultado de la liquidación fundada en la aplicación del principio del devengo y el resultado de la liquidación fundada en la aplicación de la regla excepcional de imputación del artículo 19.3 de la LIS no supone una menor tributación.

Pues bien, en el presente caso, de admitirse la tesis de la actora, nos encontraríamos con que se produciría una minoración de tributación en el ejercicio 2002, ya que se ampliaría el límite de la deducción de este tipo de dotaciones prevista en el artículo 12.3 de la LIS .

En efecto, ha de tenerse en cuenta que conforme a tal precepto,la deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizadono podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido delart. 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo.

Pues bien, la resolución del TEAR, en la parte que no ha sido impugnada, consideró que el limite del art. 12.3 de la LIS había de fijarse para el período impositivo 2002 en la cantidad de 1.641.817,53 € .

Por tanto, si se ha aceptado el criterio fiscal de imputación de que ese deterioro de ejercicios anteriores se aplique al ejercicio 2002, habrá de hacerse respetando los límites a la deducción que la propia norma tributaria establece, y ese límite, como alega el Sr. Abogado del Estado, con independencia que haya habido o no una minusvalía latente, la norma tributaria lo fija en la comparación de los valores teóricos de inicio y fin del ejercicio más las aportaciones; norma que supone una cantidad de 1.641.817,53 € según lo resuelto por el TEAR y no impugnado en el presente recurso jurisdiccional.

Téngase en cuenta que aceptar la pretensión de la recurrente, implicaría en todo caso una minoración de la tributación en el ejercicio 2002, ya que el límite de la deducción del art. 12.3 de la LIS se sobrepasaría, con vulneración de tal precepto, así como de lo dispuesto en el artículo 10 de la LIS , al permitirse el traslado entre ejercicios de las provisiones por deterioro de valores mobiliarios no cotizados en mercados secundarios, rompiendo el principio de independencia de los ejercicios, asimilándolos a la compensación de bases imponibles negativas.

SEXTO.-A mayor abundamiento, la recurrente debeacreditar que el resultado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 o del ejercicio 2000 del que provienen esas dotaciones por deterioro, en aplicación de los criterios de devengo, permitían la aplicación de tal deducción y lo hacían en cantidad que no implica una minoración de tributación.

Como señala la STS de 20 noviembre 2008 ( recurso 8999/03 ) '....Pues bien, en relación con esta provisión por depreciación de la cartera de valores -repetimos: pérdida por deterioro en términos actuales-, debemos comenzar por significar quesu régimen fiscal no ha sido, ni es, plenamente coincidente con el que se da en el plano contable. El legislador fiscal, en cuanto a la depreciación de la participación en otras entidades, sólo ha admitido como deducible la pérdida de valor teórico experimentada por la participación a lo largo del ejercicio económico, esto es, el posible exceso del valor teórico de la participación al inicio del ejercicio sobre ese mismo valor al cierre del ejercicio de la sociedad participada.A efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues, independientemente de lo que suceda en el plano contable , nunca se ha admitido la deducción de la parte de la provisión dotada que se correspondiera con la pérdida de plusvalías latentes existentes en la sociedad participada. A ese planteamiento respondía el referidoart. 72 R.I.S., y a ese planteamiento responde el vigenteart. 12.3 del T.R.L.I.S. (en su versión actual, fruto de la reforma efectuada por la Ley 16/2007para adaptarlo a la reciente reforma contable , y en su versión original en la Ley 43/1995). Además, el legislador fiscal siempre ha advertido que a la hora de realizar esta comparación entre el valor teórico de la participación al inicio y al cierre del ejercicio habrá que tener en cuenta las aportaciones y devoluciones realizadas a lo largo del mismo, ya que se trataría de deducir la parte proporcional a la participación del socio de la pérdida generada por la sociedad participada con su actividad durante el ejercicio, no las variaciones en el valor teórico de la participación que, independientemente de los resultado obtenidos por la participada, sean fruto de aportaciones realizadas por los socios para reponer pérdidas, o por cualquier otro motivo, o bien de las devoluciones efectuadas por la sociedad a los socios también por cualquier causa. Así, cuando el vigente art. 12.3 T.R.L.I.S. limita la deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores a la diferencia entre el valor teórico contable de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, añade «debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él». Y en el mismo sentido, el art. 72 R.I.S., en su apartado 1.b), párrafo segundo, indicaba que, para realizar la comparación entre los valores de realización al inicio y al cierre del ejercicio, «deberán tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio».

Conviene igualmente resaltar, aunque sea una obviedad,que el importe de la provisión nunca podrá superar el valor contable de la participación previo a la corrección valorativa. Lo decía expresamente el apartado 4 del art. 72 R.I.S.: «(e)l saldo de la cuenta de provisión -disponía- no podrá superar el valor contable de los títulos para los que se haya dotado».

Consecuentemente, en la medida que la recurrente limita el debate al plano contable, es indudable que a tenor de los pronunciamientos vertidos por el Alto Tribunal, tal pretensión anulatoria no puede prosperar, pues de aceptarse la misma, se vulneraría el artículo 12.3 de la LIS aceptando el traslado automático al plano fiscal de la deducción de la parte de la provisión dotada que se correspondiera con la pérdida de plusvalías latentes existentes en la sociedad participada.

SÉPTIMO.-En último término, y por lo que se refiere a la cuestión de la prescripción planteada, hemos de recordar lo dicho por la DGT, en contestación a la Consulta de 23 diciembre 2003, que con relación a este extremo entendió que la contabilización de gastos en un ejercicio, cuya procedencia es de ejercicios que en ese momento estuviesen prescritos, supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 de la LIS , a estos últimos ejercicios, en los cuales la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, pues, de admitirse la regla especial, resultaría una menor tributación que la derivada de imputarlos al ejercicio en que se devengaron. Criterio éste ratificado por el TEAC en su Resolución de 29 junio 2006.

En el presente caso, nos encontramos con que la recurrente pudo presentar declaraciones complementarias o interesar la devolución de ingresos indebidos, al considerar la existencia de un error de imputación temporal entre los ejercicios de 2000, 2001 y 2002.

No obstante, nada de esto hizo hasta el momento de iniciarse el procedimiento inspector, por lo que habiéndose iniciado éste el 12 de julio de 2007, a esa fecha estaba prescrito tanto el derecho a comprobar cómo el derecho del actor a solicitar la devolución de ingresos indebidos respecto de los ejercicios 2000 y 2001.

Por tanto, aceptar el traslado de un gasto imputable por el principio de devengo a unos ejercicios prescritos respecto de un ejercicio no prescrito, supone una menor tributación, por cuanto la recurrente obtiene en la liquidación del 2002 el reconocimiento de un gasto que, aplicando la regla general, ya no tiene derecho a reclamar, en virtud de la prescripción operada.

Consecuentemente, en atención a lo hasta ahora expuesto, hemos de concluir que la provisión o dotación por deterioro del valor de los valores mobiliarios producidos en ejercicios anteriores al 2002, serán imputables a los ejercicios anteriores, y no al ejercicio 2002, como aquí se pretende, lo que conlleva la desestimación del recurso interpuesto.

OCTAVO.-De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer según pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo Nº 3/11 interpuesto por el Procurador Don César Gutiérrez Moliner en nombre representación de la sociedad Digaq Diproteg S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 28 de octubre de 2010 reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia, procede declarar que la resolución impugnada es conforme a derecho; y ello sin hacer especial imposición de costas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. Concepcion Garcia Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a trece de julio de dos mil doce, de que yo el Secretario de Sala, certifico.