Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 07 de Enero de 2000

Sentencia de 7 de enero de 2000

TSJ Castilla-La Mancha, Sección 2ª

Sentencia nº 8

Ponente: D. Jaime Lozano Ibáñez

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos estatales

Impuesto sobre el valor añadido

Sujeto pasivo

Exenciones

 

 

Venta del derecho de superficie de una finca para la explotación por el actor de una estación de servicio. No debe estimarse la concurrencia de la exención del impuesto sobre la base de que quien efectuó tal cesión no fuera empresario. La ley señala que en todo caso se considerarán empresarios quienes construyan edificación para su venta o cesión y aunque en el momento de la cesión no se había efectuado construcción, no se puede olvidar que la cesión estaba condicionada a dicha construcción.

 

 

Legislación citada: L 30/85 del IVA, art. 3, 4.2, 62.1, 8.20

 

 

 

Iltmos. Sres.:

Presidente:

D. Vicente Manuel Rouco Rodríguez

Magistrados:

Dª. Raquel Iranzo Prades

D. Jaime Lozano Ibáñez

 

En Albacete a siete de Enero de dos mil.

 

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos nº 1.384 de 1.997 del recurso contencioso administrativo seguido a instancia de D. A.C.G., representados por el Procurador D. A.L.L. y dirigidos por el Letrado D. A.A.G. Contra el Tribunal Económico Administrativo Regional De Castilla La Mancha representado y dirigido por el Abogado del Estado. Sobre I.V.A.; siendo Ponente el Iltmo. Señor Magistrado D. Jaime Lozano Ibáñez; y

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- D. A.C.G. interpuso recurso contencioso- administrativo, mediante escrito presentado el 14 de julio de 1997, contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha de fecha 13 de marzo de 1997, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 16/56/95, interpuesta contra el acta de conformidad, de fecha 21 de diciembre de 1994, número 0844733 3, por la que, en relación con las declaraciones de impuesto del valor añadido de 1990, 1991 y 1992, se estableció una base imponible adicional de 5.000.000 de pesetas, correspondiente al importe percibido por la cesión de un derecho real de superficie sobre una finca, y se efectuó la correspondiente liquidación por cuota e intereses, con propuesta de sanción.

 

SEGUNDO.- En su escrito de demanda, el recurrente alegó: 1º.- La falta de motivación del acta; 2º.- Que el derecho de superficie que se transmitió no se hizo en el desarrollo de la actividad empresarial del sujeto pasivo, sino al margen de ella; 3º.- Que la operación está exenta por aplicación del artículo 8.20 de la Ley del Impuesto del Valor Añadido de 1985; y 4º.- Que en cualquier caso, la cantidad reclamada ha de compensarse con el abono que se hizo en su día del impuesto de transmisiones patrimoniales por la misma operación. Terminó solicitando la anulación de la resolución recurrida.

 

TERCERO.- Por la Administración demandada se contestó en el sentido de oponerse, afirmando la corrección y legalidad de la resolución recurrida. Terminó solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

 

CUARTO.- No habiendo sido recibido el pleito a prueba, después que fueron presentados los respectivos escritos de conclusiones, para votación y fallo se señaló el día 9 de diciembre de 1999, fecha en la que efectivamente se llevó a término, quedando los autos vistos para dictar la correspondiente Sentencia.

 

QUINTO.- En la presente causa se han observado las prescripciones legales.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Por lo que se refiere a la alegación del actor de falta de motivación del acto, no puede admitirse tal afirmación. Lo que el artículo 124 de la Ley General Tributaria exige es la comunicación al sujeto pasivo de los elementos esenciales de las liquidaciones y, en cuanto a los incrementos de base imponible, la indicación concreta de los hechos y elementos que las motivan. Pues bien, en el acta se indica con completa claridad cuál es origen del incremento de la base imponible, a saber., la transmisión del derecho de superficie sobre un inmueble a Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., por escritura de 6 de noviembre de 1992, para la constitución de una estación de servicio sobre la misma finca. De modo que no se ha ocasionado indefensión ninguna por falta de motivación, sobre todo si se considera que no consta que en el mismo acto el interesado formulase objeción jurídica alguna que obligase a dar mayores explicaciones de ese tipo.

 

SEGUNDO.- Señala en segundo lugar el actor que la operación se encuentra no sujeta al impuesto del valor añadido. En principio la sujeción proviene de la aplicación del artículo 6.2.1º de la ley, que establece que son entregas de bienes la constitución o transmisión de derechos reales sobre bienes inmuebles. Sin embargo, el actor afirma que no puede considerarse que fuese realizada en el desarrollo de su actividad empresarial, que es la de explotación de bar cafetería, sino al margen de la misma. De modo que no puede decirse que quien cedió el derecho de superficie por 25 años sea, a estos efectos, un empresario, pues falta la nota de habitualidad en el desarrollo de actividades empresariales que exigen el artículo 1 del C.Com. y los artículos 3 y 4.2 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto del Valor Añadido.

 

La operación en cuestión (venta de un derecho de superficie de 25 años de duración) no puede ser considerada, desde el punto de vista de la caracterización de quien la realiza, simplemente como tal operación aislada, pues no cabe olvidar que la cesión del derecho de superficie sobre la finca no es sino una parte del contrato firmado por el recurrente y Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. el 4 de agosto de 1992, (consta en el expediente). Contrato complejo que incluía, entre otras, las siguientes cláusulas: 1º.- Compromiso del actor de solicitar (cláusula 7ª párrafo segundo) y obtener (párrafos cuarto y quinto) las licencias y permisos precisos para la construcción y puesta en marcha de una estación de servicio, incluida la inscripción en el registro de instalaciones de venta al por menor de gasolinas y gasóleos de automoción del Ministerio de Industria y Energía (la cual había obtenido ya el recurrente en fecha 11 de junio de 1992; consta en el expediente); 2º.-Obligación del recurrente de ceder el derecho de superficie mencionado, una vez obtenidos los permisos indicados; 3º.- Compromiso de la misma persona de construir para Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., una estación de servicio sobre la finca en cuestión (cláusula 5ª); 4º.-Obligación de aquel de conservación, mantenimiento, entretenimiento y policía de las obras durante un año desde la entregas y recepción de las mismas (cláusula 11ª); y 5º.- Compromiso por parte de Repsol de ofrecer al recurrente, para su firma, un contrato de cesión de la explotación de la estación de servicio construida contra el abono de un canon mensual y durante 25 años (mismo plazo de duración del derecho de superficie cedido). A ello hay que añadir que la adquisición del terreno por el actor, según él mismo afirma (antecedente segundo de su demanda), ya se hizo con la vista puesta en la posible concertación de un contrato de este tipo.

 

Puede observarse, pues, cómo la actividad del recurrente no es, como pretende presentarla, la de quien se limita a vender un derecho que obra en su patrimonio al margen de cualquier actividad de tipo empresarial. Se trata de una serie de operaciones que van encaminadas en definitiva a la explotación por el actor de una estación de servicio (mediante cesión de la misma por parte del adquirente del derecho de superficie) durante 25 años, a lo que precede una intensa actividad que incluye la adquisición de un terreno, segregación de parte de él, obtención de inscripción en el registro de venta de carburantes, obtención de los permisos y licencias de construcción, construcción y mantenimiento de la estación, cesión del derecho de superficie y finalmente posibilidad de obtener la explotación de la estación a cambio del abono de un canon. Pretender que en todo ello no hay habitualidad alguna en el desarrollo de actividades económicas de tipo empresarial no resulta posible.

 

Ahora bien, incluso aunque se admitiera, a efectos argumentativos, que no hay habitualidad de operaciones empresariales, sino una única operación compleja, atendiendo además a que la actividad de explotación de la estación todavía no es más que una posibilidad futura en el momento en que se enajenó el derecho de superficie, aun entonces, decimos, nos encontramos con que:

 

1º.- El artículo 4.4.1 de la Ley del Impuesto del Valor Añadido determina que se considerará en todo caso empresarios a quienes realicen aunque sea una única entrega de bienes que suponga la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Aunque la explotación de la estación de servicio por el actor no tuviera lugar todavía en el momento de la cesión del derecho de superficie, lo cierto es que el precepto no exige otra cosa que la cesión del bien se haga con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, y desde luego, a la vista del contrato que venimos comentando, es indudable que la cesión del derecho de superficie estaba encaminada al fin de que, finalmente, el cedente viniera a explotar tal superficie, sobre la que se instalaría la estación, para obtener ingresos continuados en el tiempo (cláusula 17ª); y

 

2º.- El artículo 4.4.2 de la misma Ley también señala se considerará en todo caso empresarios a quienes construyan, aunque sea ocasionalmente, cualquier edificación (entendida como construcción susceptible de utilización autónoma) para su venta o cesión. En el momento de la cesión del derecho de superficie es posible que todavía no se hubiera efectuado la construcción, pero no puede olvidarse que la cesión de dicho derecho está completamente condicionada y ligada a dicha construcción (hasta el punto de que la cesión queda rescindida en caso de que las obras no se realicen y lo sean a satisfacción del cesionario, cláusula 10ª, párrafo cuarto), de modo que no puede dudarse de que el cesionario debe ser considerado empresario de acuerdo con este precepto, pues en definitiva de lo que se trata es de construir una estación de servicio sobre suelo propio, para ceder el derecho de uso de dicha construcción (y del suelo) durante 25 años, lo cual atribuye al recurrente la cualidad de empresario.

 

TERCERO.- En fin, alega el actor que la operación se encuentra exenta del impuesto por aplicación del artículo 8.20º de la Ley. Este precepto determina la exención de las entregas de terrenos que no tengan la condición de edificables. Ahora bien, el párrafo segundo del mismo establece que se considerarán edificables los terrenos en los que la edificación haya sido autorizada por la correspondiente licencia (y recuérdese que el artículo 4.4.2 de la ley equipara a los efectos del impuesto edificación con cualquier construcción susceptible de utilización autónoma). Pues bien, según ya se ha venido razonando, por mucho que en el momento de la cesión del derecho de superficie es posible que la licencia no estuviera obtenida (no consta) lo cierto es que, pese a ello, dicha cesión se hace con la perspectiva de la obtención de tal licencia para construir, hasta el punto de que, en caso de que no se obtenga, la cesión se resuelve (cláusula 7ª párrafo quinto). Siendo ello así, es decir, sujetándose la cesión a la condición resolutoria de la obtención de la licencia para construir, es claro que la realidad económica del negocio es la de la cesión de un terreno edificable por contar con licencia, pues de no obtenerse se resuelve el mismo. Máxime si se considera que si después el negocio llegase efectivamente a resolverse la ley lo tendría en cuenta a los efectos correspondientes (artículo 16.4).

 

Por otro lado, no puede considerarse que esta interpretación suponga una extensión analógica del hecho imponible (prohibida por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria) pues las exenciones, a diferencia de los supuestos de no sujeción, suponen la efectiva y previa concurrencia del hecho imponible (como concurre en nuestro caso, según se ha visto en el fundamento anterior). Es en la interpretación de la exención donde la Sala, sin hacer interpretaciones analógicas, lo que hace es atender a la realidad económica de un negocio, sin perjuicio de que las partes lo hayan desglosado secuencialmente.

 

CUARTO.- En fin, solicita subsidiariamente el actor que al menos se compense la liquidación del impuesto del valor añadido con lo abonado por el impuesto de transmisiones patrimoniales. Ahora bien, concurre en el caso un impedimento insuperable para atender a esta petición de compensación, como es el de que dicho impuesto no lo abonó el actor, sino Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. (artículos 1195 y 1196 del Código Civil).

 

QUINTO.- En cuanto a las costas del proceso, el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa permite su imposición a la parte que litigue con temeridad o mala fe, sin que en el presente caso concurra ninguna de las mencionadas circunstancias, por lo que no procede la imposición de las mismas.

 

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

 

FALLAMOS

 

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo, sin hacer especial condena en costas.