Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 25 de Enero de 2000

Sentencia de 25 de enero de 2000

TSJ Castilla-La Mancha, Sección 2ª

Sentencia nº 94

Ponente: D. Jaime Lozano Ibáñez

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos estatales

Impuesto general sobre sociedades

Base imponible

Gastos deducibles

Préstamos sin intereses efectuados a sociedades vinculadas

 

 

Rendimientos ficticios de un préstamo concertado a título gratuito entre la sociedad actora y otra vinculada. Aplicación del tipo del 35% dado que en cualquier caso la mencionada operación cae bajo el dominio del artículo 21.3 de la L.20/90 a saber, "ingresos obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa".

 

 

Legislación citada: L 20/90, arts. 21.2 y 3, 17

 

 

 

Iltmos. Sres.:

Presidente:

D. Vicente Manuel Rouco Rodríguez

Magistrados:

Dª. Raquel Iranzo Prades

D. Jaime Lozano Ibáñez

 

En Albacete a veinticinco de Enero de dos mil.

 

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos nº 1.460 de 1.997 del recurso contencioso administrativo seguido a instancia de E., S.C.L. , representada y dirigida por el Letrado D. R.C.M.. Contra el Tribunal Económico Administrativo Regional De Castilla La Mancha representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado. Sobre Impuesto De Sociedades; siendo Ponente el Iltmo. Señor Magistrado D. Jaime Lozano Ibáñez; y

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- E., S.C.L. interpuso recurso contencioso- administrativo, mediante escrito presentado el 23 de julio de 1997, contra las siguientes resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha:

 

1?.- Resolución de fecha 3 de abril de 1997, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 02/336/96, interpuesta contra la resolución del Inspector-Jefe de la Delegación de Albacete de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 20 de febrero de 1996, por la que se aprobó la liquidación provisional, referida al impuesto de sociedades, ejercicio 1992, proveniente del acta de disconformidad número 0201272 0, de 29 de diciembre de 1995.

 

2?.- Resolución de fecha 3 de abril de 1997, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 02/337/96, interpuesta contra la resolución del Inspector-Jefe de la Delegación de Albacete de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 20 de febrero de 1996, por la que se aprobó la liquidación provisional, referida al impuesto de sociedades, ejercicio 1993, proveniente del acta de disconformidad número 0201273 6, de 29 de diciembre de 1995; y

 

3?.- Resolución de fecha 3 de abril de 1997, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 02/338/96, interpuesta contra la resolución del Inspector-Jefe de la Delegación de Albacete de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 20 de febrero de 1996, por la que se aprobó la liquidación provisional, referida al impuesto de sociedades, ejercicio 1994, proveniente del acta de disconformidad número 0201274 5, de 29 de diciembre de 1995.

 

SEGUNDO.- En su escrito de demanda, el recurrente alegó que las liquidaciones toman en consideración los rendimientos ficticios de un préstamo concertado a título gratuito entere ella misma y la sociedad vinculada Eleycon, S.A., incurriendo en tres deficiencias: 1?.- Aplican el tipo del 35 %, considerando que los ingresos son incluibles en el artículo 21.2 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre de Régimen Fiscal de Cooperativas, cuando es de aplicación el artículo 17.6; 2?.- Como intereses imputados como percibidos se toma la cantidad de 24.487.539 pesetas, cuando a efectos de retenciones que debió haber efectuado Eleycon, S.A., la misma Administración tomó la cantidad de 18.788.784 pesetas, que es la que debe ser considerada; y 3?.- No procede la sanción, porque se trata de una diferencia interpretativa razonable, ya que se confiaba en la posibilidad de poder acreditar, al amparo del artículo 3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, que el préstamo fue sin remuneración. Terminó solicitando la anulación de la resolución recurrida.

 

TERCERO.- Por la Administración demandada se contestó en el sentido de oponerse, afirmando la corrección y legalidad de la resolución recurrida. Terminó solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

 

CUARTO.- No habiendo sido recibido el pleito a prueba, después que fueron presentados los respectivos escritos de conclusiones, para votación y fallo se señaló el día 12 de enero de 2000, fecha en la que efectivamente se llevó a término, quedando los autos vistos para dictar la correspondiente Sentencia.

 

QUINTO.- En la presente causa se han observado las prescripciones legales.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Las liquidaciones aquí impugnadas tomaron en consideración los rendimientos ficticios de un préstamo que se había concertado, según afirma la recurrente y la Administración acepta (véase la diligencia número 2 de 5 de diciembre de 1995) a título gratuito, entre ella misma y la sociedad vinculada Eleycon, S.A. La Administración aplica el tipo del 35 %, considerando que los ingresos son incluibles en el artículo 21.2 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre de Régimen Fiscal de Cooperativas, es decir, que se trata de ingresos derivados de inversiones o participaciones financieras en Sociedades de naturaleza no cooperativa. La recurrente afirma que es de aplicación el artículo 17.6, pues se trata de ingresos financieros procedentes de la gestión de la tesorería ordinaria necesaria para la realización de la actividad cooperativizada.

 

La conceptuación de la recurrente no puede ser aceptada, pues ni la actividad de prestar capital y recibir los intereses del préstamo puede calificarse de gestión de la tesorería ordinaria, ni se ha acreditado que se trate de una gestión de tesorería necesaria para la realización de la actividad cooperativizada, pues su alegación de que se prestaba el dinero para que la sociedad prestataria construya y entonces efectuar ella las instalaciones eléctricas en los inmuebles construidos ha quedado ayuna de toda prueba.

 

Ciertamente la tipificación que realizó la Administración no es menos discutible, ya que la expresión inversiones o participaciones financieras en Sociedades de naturaleza no cooperativa parece referirse más bien a la adquisición de títulos de participación en dichas sociedades. No obstante, a falta de una calificación u otra, debe prevalecer la aplicación del tipo del 35 %, dado que en cualquier caso la operación cae bajo el dominio del apartado 3 del artículo 21, a saber, ingresos obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa.

 

SEGUNDO.- Se alega, en segundo lugar, que los intereses imputados como percibidos se calculan en 24.487.539 pesetas, cuando a efectos de calcular las retenciones que debió haber realizado Eleycon, S.A., la misma Administración tomó como base de cálculo la cantidad de 18.788.784 pesetas, que es la que debe ser considerada.

 

En efecto, la Administración ha incurrido aquí en una considerable contradicción, pues en las actas que levantó a la empresa Eleycon primero aceptó, como cantidad ficticiamente abonada en concepto de intereses, la que constaba en la contabilidad de dicha sociedad, a saber, 24.487.539 pesetas, los cuales se imputan en su momento a E., como percibidos. Sin embargo, a la hora de calcular lo que Eleycon debió de haber retenido, al tipo del 25 %, no se tiene en cuenta tal cantidad, sino los supuestos rendimientos mínimos calculados de acuerdo con las disposiciones establecidas al efecto por el Ministerio de Economía y Hacienda; lo cual en principio beneficiaba a Eleycon (pues los intereses calculados al rendimiento mínimo eran inferiores a los contabilizados), y era (en principio) aplicación de lo establecido en el artículo 5.2 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre, que desarrolla la Ley sobre régimen fiscal de determinados activos financieros, pero perjudica a E. porque, de esta forma, se le imputan como percibidos 24.487.539 pesetas, pero sin embargo no se toma en cuenta tal cantidad, sino otra inferior, a la hora de deducir las cantidades que se habrían retenido. Pero resulta que tal perjuicio no era legalmente obligatorio, pues en realidad el precepto que se acaba de citar lo que dice es que la retención o ingreso a cuenta no podrá resultar inferior al calculado sobre los rendimientos mínimos, pero no que no pueda ser superior, si se está aceptando, por constar en la contabilidad, un rendimiento superior, en concreto 24.487.539 pesetas. De modo que si se hubiera calculado la retención no al rendimiento mínimo, sino al que se aceptaba, cosa que el artículo 5.2 mencionado en absoluto impedía hacer, habría habido que exigir a Eleycon no 4.697.196 pesetas, sino 6.121.884 pesetas, que E. hubiera tenido derecho a deducir de su base imponible. Es obvio que o se toman los rendimientos los mínimos (las 18.788.784 ptas. que, como dice el actor, corresponden a una retención de 4.697.196 pesetas), y se imputan a Eleycon como pagados y a E. como percibidos, calculando sobre ellos las cantidades a retener; o se aceptan los 24.487.539 pesetas contabilizados, y entonces las retenciones se calculan sobre tal cantidad, tanto para Eleycon como para E., pues el artículo 5.2 no impone otra cosa, sino sólo un mínimo que aquí se cubría con exceso.

 

Ante esta situación, cabe o bien entender que debieron imputarse a E. solamente 18.788.784 pesetas, o que, aceptando la imputación de 24.487.539 pesetas, se le debieron haber descontado como retenidos no 4.697.196 pesetas, sino el 25 % de 24.487.539, es decir, 6.121.884 pesetas. La primera solución es la que el recurrente solicita, pero la segunda es la más acertada (sin que se incurra en incongruencia alguna, pues se dará menos de lo pedido), ya que es la más coherente con todo el sistema: se toman 24.487.539, que es un rendimiento adecuado a mercado (artículo 16.3 Ley del Impuesto de Sociedades) y que ha contabilizado la propia pagadora Eleycon y aceptado la Administración, con lo que es un punto de partida inexcusable. Pero, a partir de ahí, se debería haber aplicado por la Administración el tipo de retención de 25 % no sobre los rendimientos mínimos, sino sobre dichos 24.487.539 ptas., y ello sencillamente porque según el artículo 5.2 del Real Decreto 2027/1985 el cálculo sobre los rendimientos mínimos es a su vez un mínimo, pero nada más; y si los rendimientos calculados aplicando el artículo 16.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades (en este caso, 24.487.539 ptas.) son superiores a los mínimos, la retención, por aplicación de dicho artículo 5.2, puede efectuarse sobre tal cantidad, lo que, de haberse hecho así, supondría que E. hubiera visto disminuida su base imponible en 1.424.688 ptas. (6.121.884 menos 4.697.196). Ello sea dicho sin perjuicio de las rectificaciones que, en su caso y si procede, la Administración pudiera efectuar respecto de la liquidación en su día girada a Eleycon.

 

En suma, pues, procede rectificar la liquidación del ejercicio de 1994 en la forma dicha, a saber, restando 1.424.688 ptas. de la base imponible a considerar.

 

TERCERO.- Por lo que se refiere a las sanciones, se alega por la recurrente que no proceden, porque se trata de una diferencia interpretativa razonable, ya que se confiaba en la posibilidad de poder acreditar, al amparo del artículo 3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, que el préstamo fue sin remuneración, y por eso no se incluyó en las declaraciones del impuesto de sociedades dichos rendimientos ficticios. La Administración señala que el artículo 3.3 no es de aplicación, dado que el 16.3 de la misma norma determina un rendimiento ficticio (no una presunción), frente al que no cabe prueba alguna en contrario.

 

Para empezar, no puede admitirse como interpretación razonable el que el artículo 16.3 pueda interpretarse vinculado al 3.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, pues en tal caso no sería sino una reproducción de aquél, cuando de lo que se trata es de establecer unas muy peculiares normas dirigidas a la también muy peculiar relación de las sociedades vinculadas. Además de ello, no es admisible que la recurrente invoque tal entendimiento cuando lo cierto es que, de acuerdo con el informe de la actuaría de la Administración, tanto Eleycon como E. contabilizaron respectivamente intereses teóricos sobre la operación (aunque cantidades inferiores a las debidas, por lo menos en el caso de E.), de modo que no es cierto que le dieran el tratamiento de una operación sin rendimiento a todos los efectos, sino que eran conscientes de que en todo caso había que tener en consideración rendimientos ficticios.

 

En suma, las sanciones han de ser confirmadas, si bien la incluida en la liquidación relativa al ejercicio de 1994 deberá reducirse proporcionalmente, en la misma proporción en que quede reducida la cuota como resultado de la reducción de la base imponible que se ha declarado procedente en el fundamento jurídico anterior.

 

CUARTO.- En cuanto a las costas del proceso, el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa permite su imposición a la parte que litigue con temeridad o mala fe, sin que en el presente caso concurra ninguna de las mencionadas circunstancias, por lo que no procede la imposición de las mismas.

 

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

 

FALLAMOS

 

Que, estimando parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo, debemos anular y anulamos en parte la resolución de fecha 3 de abril de 1997, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 02/338/96, así como, también parcialmente, la resolución del Inspector-Jefe de la Delegación de Albacete de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 20 de febrero de 1996, por la que se aprobó la liquidación provisional, referida al impuesto de sociedades, ejercicio 1994, proveniente del acta de disconformidad número 0201274 5, de 29 de diciembre de 1995, declarando que debe procederse a efectuar nueva liquidación al respecto, pero deduciendo, a efectos de calcular la base imponible, y como parte correspondiente a ingreso a cuenta, no la de 4.697.196 pesetas que se consideró en la liquidación impugnada, sino la de 6.121.884 pesetas, con moderación proporcional de la sanción impuesta, sin hacer especial condena en costas.