Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 21 de Febrero de 2002

Sentencia de 21 de febrero de 2002.

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña

Nº 148/2002

Ponente: D. Eduardo Barrachina Juan.

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos en general

Relación jurídico-tributaria

Infracciones tributarias

 

 

No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias. Por el contrario, sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente.

 

 

Legislación citada: art. 256 Reglamento Impuesto sobre Sociedades 1982; arts. 3 y 17 Ley IRPF 1978; art. 151 Reglamento IRPF 1981; arts. 77 y 79 LGT; arts. 9 y 25 CE.

 

SENTENCIA N°148

 

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA SECCION 4

 

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

MAGISTRADOS

Dª Mª. LUISA PEREZ BORRAT

D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON

 

En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de febrero de dos mil dos.

 

 VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCION CUARTA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo n° 162/97, interpuesto por D. GERMÁN CS, continuando el procedimiento Dª. Mª. MONTSERRAT FB, por fallecimiento de su esposo, representada por el Procurador D. Ivo Ranera Cahís y asistida por el Letrado D. José Prat Benlloch, contra TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado y asistido por el Abogado del Estado.

 

 Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa el parecer de la SALA.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

 PRIMERO.- La representación procesal de la parte actora, interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 25 de septiembre de 1996, recaída en la reclamación n° 11259/95 y 20.933/95 acumuladas, en concepto de I.R.P.F. ejercicio 91.

 

 SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

 

 TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba y no estimándose necesaria la celebración de vista pública, se continuó el proceso por el trámite de conclusiones sucintas que las partes evacuaron, haciendo las alegaciones que estimaron de aplicación y finalmente, se señaló día y hora para votación y Fallo que ha tenido lugar el 19 de febrero del año en curso.

 

 CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

 PRIMERO.- El objeto de este proceso consiste en determinar la legalidad de la resolución administrativa objeto de impugnación, que procedente del TEAR y de fecha 25 de septiembre de 1.996, desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio económico de 1.991, en cuantía de 23.524.483 ptas. Y 8.688.615 ptas.

 

 Los hechos que justifican la acción jurisdiccional ejercitada tienen como fundamento, el acta de disconformidad firmada el día 10 de mayo de 1.995, donde se expresa que el capital social de la sociedad mercantil GERMAK SA era de 95.500.000 ptas, el día 30 de diciembre de 1.991. Dicho capital se encontraba dividido en acciones, de las cuales 9.548 estaban a nombre del demandante y el resto a nombre de dos socios más, uno por acción. El mencionado día y en Junta General Extraordinaria se acordó la reducción de ese capital social en 62.075.000 pesetas, con devolución de la aportación a los accionistas mediante la reducción del valor nominal de las acciones (de 10.000 ptas a 3.500 ptas por acción), y en el mismo acto, se acuerda aumentar el capital social, que había quedado en 33.425.000 ptas, en 62.075.000 ptas, con lo que de nuevo se completó el importe del capital social inicial de 95.500.000 ptas, y para ello se eleva el valor nominal de las acciones de 3.500 ptas por acción a 10.000 ptas por acción. Dicho aumento se llevó a cabo con cargo a reservas voluntarias.

 

 Aparte de ello, consta que la sociedad mercantil indicada había formalizado un préstamo al demandante, cantidades que se contabilizaban por la empresa en la cuenta denominada "Cuenta corriente con socios y administradores", en la que el día 30 de diciembre de 1.991, el saldo a favor de la sociedad era de 62.328.064 ptas, que se redujo por la operación contable anteriormente referida, bajo el concepto de "reducción de capital". Como consecuencia de ello, el demandante reduce la deuda que mantenía con la sociedad mercantil en función del préstamo recibido, mientras su participación se mantiene igual que antes de la operación ya descrita. A nivel social, las reservas voluntarias disminuyeron en 62.075.000 ptas y para el demandante, tal como se ha indicado, su deuda disminuye en la misma cantidad. Es decir, el importe de la reducción no se entregó materialmente al socio demandante, sino que se aplicó a la reducción de la deuda indicada.

 

 Para la oficina gestora tal operación contable es propia de una distribución de beneficios con cargo á reservas voluntarias al demandante, con el fin de que éste cancele la deuda pendiente con la sociedad. Los dividendos se consideran rendimientos del capital mobiliario y se deben incluir en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Como sea que la sociedad mercantil no práctico retención alguna, se acordó la elevación al integro.

 

 Como consecuencia de ello, se incrementó la base imponible declarada en 80.766.666 ptas, tal como se indica en la resolución administrativa objeto de impugnación, y al considerarse que los hechos constituían infracción grave se le impuso la sanción de multa del 50 por 100 de la cuota tributaria.

 

 En la demanda se justifica la operación anteriormente descrita como una economía de opción, al escogerse la más ventajosa fiscalmente, sin que pueda existir ningún elemento de la simulación con el fin de perjudicar a la Hacienda Pública. Se niega la existencia de simulación, por cuanto, no existe distribución alguna de dividendos, por cuanto supondría un reparto de las disponibilidades económicas de la sociedad a los socios en función de su participación social, pues la cantidad que se pretende ver como reparto de dividendos se detrae de los fondos propios de la sociedad y se le paga a un solo socio y no al resto.

 

 SEGUNDO.- A la vista de las alegaciones y razonamientos jurídicos que se contienen en la demanda, como en el escrito de contestación a la misma, en relación con lo que también se expone en la resolución administrativa objeto de impugnación, este Tribunal llega por unanimidad a la conclusión de que en modo alguno puede prosperar la pretensión de la demanda, pues no se comparten los razonamientos jurídicos de la misma, por los motivos que se expondrán a continuación:

 

 La función típica del aumento de capital, es la de allegar recursos o proporcionar estabilidad a la sociedad mercantil de que se trate, lo cual, a pesar de la denominación que pueda utilizar el interesado, socio mayoritario en la sociedad mercantil prestamista, no se produce en realidad, pues al ser el aumento de capital simultáneo a una reducción de igual cuantía, devuelta al socio demandante, aparece la verdadera operación social, como es la de que no tributen los dividendos repartidos.

 

 La operación llevada a cabo con cargo a reservas voluntarias debe merecer la consideración de distribución de dividendos, en atención a lo que se dispone en el artículo 256 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que dice lo siguiente:

 

 "En todo caso, tendrán la consideración de dividendo o participación en beneficios, las cantidades entregadas a los socios con cargo a reservas, incluidas las procedentes de regularizaciones autorizadas, que no fuesen objeto de capitalización."

 

 La parte demandada opone la existencia de una economía de opción, al haber elegido el demandante entre dos posibilidades, esto es, pagar un dividendo y la de devolver al accionista el importe aportado inicialmente, aludiendo a que la economía de opción no atenta contra lo dispuesto en la Ley, sino que se basa en la aplicación de una alternativa que supone un mejor gravamen que no está en contradicción con norma jurídica alguna, siendo solamente una opción menos costosa fiscalmente.

 

 El hecho cierto es que la sociedad mercantil sufrió una disminución de capital; por cuanto, con cargo a reservas voluntarias se disminuyó su importe en 62.075.000 pesetas, que se aplicaron en su totalidad en beneficio exclusivo de un solo socio, el demandante, cuya situación patrimonial experimentó una lógica mejora, al desaparecer de su pasivo la totalidad de la deuda que mantenía con la sociedad mercantil, siendo de destacar, tal como se ha indicado con anterioridad, que dicho importe no se entregó materialmente al demandante, socio mayoritario, sino que fue aplicado directamente a la reducción de la deuda.

 

 Por ello, como sea que tal operación debe calificarse de distribución de dividendos, siendo su preceptor una persona física, resultan de aplicación los artículos 3y 17 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, por la que se aprobó el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y su inclusión en la base imponible del contribuyente, y al mismo tiempo, por aplicación de lo que se dispone en el artículo 151.1° del Real Decreto 2384/1981, de 2 de agosto, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe procederse a su elevación al íntegro, al disponer que "las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con la reducción del importe de la retención correspondiente."

 

 Además debe tenerse en cuenta, que a efectos contables, no se produce una verdadera reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios, pues de los tres socios de la sociedad mercantil, dos de ellos no perciben cantidad alguna y al demandante, tampoco se le entrega cantidad alguna, sino que se aplica el importe de la reducción para cancelar el préstamo habido con la sociedad mercantil.

 

 TERCERO.- En cuanto a la infracción tributaria cometida, es necesario tener en cuenta que la cuestión se inscribe de lleno en el ámbito del Derecho sancionador en materia tributaria, a resolver, consecuentemente, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modificación del concepto de esta última, introducida en el artículo 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985 de 26 Abril, no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del informe respecto del cual, simple negligencia, puede darse por existente una infracción sancionable.

 

 Así se desprende de la importante sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril en cuyo Fundamento Jurídico 4°, apartado A), cuando textualmente declara que "no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Con ello queda dicho también que el citado precepto legal no ha podido infringir los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución) y de legalidad sancionador (artículo 25.1 de la Constitución)".

 

 En el mismo sentido, dicha doctrina también se deduce igualmente de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por ejemplo, la sentada en sentencias de 13 abril y 26 de septiembre de 1996 y, sobre todo de la recientes sentencias de 26 Jul. 1997 y 9 de diciembre de 1.997.

 

 En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en la Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de la normas fiscales aplicables. Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una Interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la Ley General Tributaria".

 

 En definitiva, pues, es bien conocida la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, en la exigencia de la culpabilidad, tanto en su aspecto de dolo como de negligencia, a los efectos prevenidos en el artículo 77 de la Ley General Tributaria, sin que sea de admisión la responsabilidad objetiva o presunción de culpabilidad alguna. En el presente caso, no ha existido ocultación de datos o de cifras, sino simplemente una operación contable, que ha supuesto una minoración de los ingresos correspondientes a la Hacienda Pública, lo que supone la tipificación de tal conducta como infracción tributaria.

 

 CUARTO: Por todo lo cual, es procedente la desestimación de la pretensión de la demanda, sin que sea procedente la imposición de costas a los efectos prevenidos en el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, por no concurrir los requisitos exigidos para ello.

 

 

FALLAMOS

 

1.- es estimar el recurso.

 

2.- imponer costa

 

Notifíquese la presente resolución a las partes en la forma prevenida en la Ley. Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

 

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente estando la Sala celebrando audiencia pública el día 5 MARÇ 2002 fecha que ha sido entregada la sentencia en esta Secretaria. Doy fe.