Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 22 de Octubre de 1999

Sentencia de 22 de octubre de 1999

TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª.

Sentencia nº 884/99

Ponente: Dª. Concepción Aldama Baquedano.

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Impuestos estatales.

Impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Deuda tributaria.

 

 

No puede prosperar el argumento de la imposibilidad de liquidar la deuda tributaria por efecto de la declaración de inconstitucionalidad realizada por la STC de 20 de febrero de 1989, ya que dicha declaración afectó únicamente a determinados preceptos de la Ley 44/1978, que no afectaban a la obligación de declarar los hechos imponibles sujetos a tributación.

 

 

Legislación citada: art. 13.1 a) del RD 2631/1985; arts. 58, 77.1, 79 a), 80, 83 y 87 de la LGT; Disposición Transitoria 1ª de la Ley 25/95, de modificación parcial de la LGT; art. 9.3 de la CE.

 

 

 

Iltmos. Sres.

PRESIDENTE D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

MAGISTRADOS Dña. MARIA LUISA PÉREZ BORRAT

Dña. CONCEPCION ALDAMA BAQUEDANO

 

En la Ciudad de Barcelona, a 22 de Octubre de mil novecientos noventa y nueve.

 

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, constituida para el examen del presente recurso contencioso-administrativo, ha pronunciado en nombre de S.M. El Rey la siguiente Sentencia, en la que han sido partes como recurrente Dña. FJD, representada y defendida por el Letrado D. Juan Francisco Capellas Cabanes, y como Administración demandada, el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado y dirigido por el Abogado del Estado en la defensa de sus intereses en este proceso, en el que también es parte el Letrado de la Generalitat ya que se plantea sobre un Impuesto cedido cual el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas -ejercicio 1984- respecto a la procedencia y adecuación a derecho del contenido reflejado en el Acta d e Inspección suscrita inicialmente de disconformidad por la interesada, si bien con posterioridad reconoció los hechos y la propuesta de liquidación prestando expresamente su conformidad al Acta, en la que además se estimaban los egos constitutivos de una infracción tributaría grave a tenor de lo establecido en el Art. 79 a) de la L.G.T. en su redacción dada por la Ley 10/1985 (del 100% de la cuota tributaria compuesta el mínimo de 50 puntos del Art. 88.3 de la L.G.T 10/1985, más otros 50 del Art. 13.1.a) del R.D. 2631/1985 por perjuicio económico a la Hacienda Pública), sanción e intereses de demora que considera improcedentes a la vista de la modificación operada en la Ley 20/89 y el pronunciamiento de la Sª del T.C. 45/89.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- D. Juan Francisco Capellas Cabanes, actuando, en nombre y representación dé la actora Dña. FJD, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAR de Catalunya de 26 de Julio de 1994, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº 10563/90 formulada contra la liquidación provisional (Acta complementaria) de la Administración de Hacienda perteneciente al I.E.P. ejercicio de 1984, a la que la interesada prestó conformidad reconociendo la tenencia de diversos activos financieros y la obtención de rendimientos no declarados integrantes de su patrimonio, por considerarla no obstante improcedente, así como la imposición de la sanción del 100% dé la cuota que contiene e intereses de demora, tras la promulgación de la Ley 20/89 y su posterior declaración de inconstitucionalidad.

 

SEGUNDO.- Admitido a trámite el recurso contencioso-administrativo interpuesto, se siguió el procedimiento con arreglo a lo dispuesto en los Arts. 52 y siguientes la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa de 27 de Diciembre de 1956, en cuyo cumplimiento se emplazó y reclamó de la Administración demandada la aportación del expediente administrativo, que se remitió a la Sala el 16 de Marzo de 1995, en el que se contiene la resolución impugnada, que dispone literalmente lo siguiente:

 

"Este Tribunal Económico-Administrativo regional de Cataluña, reunido en Sala y fallando en única instancia acuerda: 1º) Declarar extemporánea la reclamación interpuesta con referencia a la liquidación dimanante del acta suscrita de conformidad en relación con la cuota regularizada y 2º) Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar contra la liquidación derivada del acta de disconformidad levantada, declarando dicho acto administrativo ajustado a derecho."

 

TERCERO.- Efectuada la publicación de la interposición del recurso en el B.O.P. de Barcelona de 28 de Febrero de 1995, y habiendo sido legalmente emplazadas ambas partes para su comparecencia en autos, se dedujo la correspondiente demanda en el citado recurso, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables, suplicaba que se dictara sentencia por la que se declarase la nulidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña objeto de este recurso, así como el Acta complementaria de la Inspección de Tributos dé 19 de Julio de 1993 por el concepto y ejercicio antes mencionados (incluida la imposición de sanción e intereses de demora) de que la reclamación trae causa, y subsidiariamente, se apliquen los beneficios que proporciona la regulación de la Ley 25/95 respecto a la sanción impuesta con anterioridad a su promulgación, suprimiendo los 50 puntos correspondientes a la agravación por perjuicio económico a la Hacienda Pública del Art. 13.1.a) del R.D. 2631/1985.

 

CUARTO.- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó que se dictara Sentencia desestimando el recurso por entender ajustada a derecho la Resolución impugnada, poniendo de relieve frente a las pretensiones actuadas por la actora que la liquidación practicada adquirió firmeza a resultas de la conformidad prestada, una vez transcurrido el plazo de quince días previsto para su Impugnación, siendo extemporánea su petición respecto a la modificación de la liquidación efectuada respecto tanto a los hechos reconocidos como a la propuesta de liquidación efectuada en basé a los Mismo, y en cuanto a la sanción e intereses de, demora únicamente resaltar que el deber de autoliquidar ya había nacido y era exigible desde la finalización del plazo voluntario de pago, sin que la omisión parcial de declarar determinados hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas hubiese sufrido modificación alguna por la declaración de inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978 del IRPF, que afectaron únicamente a modalidad conjunta o separada de prestar declaración, constituyendo su conducta inequívocamente una infracción tributaría grave del Art. 79 a) de la Ley General tributaria, que no puede apoyarse en la existencia de ninguna laguna legal o duda acerca de la interpretación de la norma aplicable, siendo sancionable su conducta por omisión culposa, sin que tampoco sea aplicable a este caso la exoneración de la sanción por regularización voluntaria de su situación, ya que ésta se produjo a consecuencia de la actuación inspectora.

 

QUINTO.- Proseguido el trámite correspondiente, y no habiéndose solicitado por ninguna de las partes el recibimiento a prueba ni estimado necesaria la celebración de vista pública, se otorgó plazo para la presentación de conclusiones sucintas, y presentadas éstas, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y Fallo, que ha tenido lugar el día fijado al efecto.

 

SEXTO.- El Tribunal al amparo de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/95, de modificación parcial de la L.G.T., en relación con el Art. 43 de la L.J.C.A, acordó someter a las partes la aplicación de las disposiciones sancionadoras más favorables que en esta se contienen, pronunciándose el Abogado del Estado en favor de la aplicación al presente supuesto de la nueva Ley, e interesando en consecuencia la determinación de un nuevo quantum de la sanción hasta quedar en el mínimo legal del 50% de la deuda tributaría defraudada, con supresión del porcentaje aplicado por perjuicio económico a la Hacienda Pública, al haberse eliminado de la nueva regulación como criterio de graduación de las sanciones.

 

VISTO, siendo ponente la Iltma. Sta. Magistrada Dña. Concepción Aldama Baquedano, quien expresa el parecer de la Sala.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Se somete a la consideración de este Tribunal sí es o no procedente por una parte la liquidación practicada a resultas de la actuación inspectora, en la que se refieren los hechos imponibles no declarados sujetos a tributación, reconocidos en su existencia y cuantía por la Interesada que prestó su conformidad al Acta levantada al efecto con la propuesta de liquidación que Ahora se impugna, y asimismo si resulta procedente la aplicación en la misma de la sanción e intereses de demora, calificando su conducta como infracción tributaría grave, al no ingresar la deuda tributaria devengada por este Impuesto y ejercicio en el plazo reglamentariamente establecido, anterior a la Sentencia 45/1989 del Tribunal Constitucional.

 

La actora fundamenta su pretensión de anulación de la liquidación complementaria practicada, en la falta de liquidez de la deuda tributaría por imposibilidad de cuantificar la base imponible del tributo, al haber sido declarados inconstitucionales determinados preceptos de la Ley 44/1978, con trascendencia a efectos de la práctica de la declaración del Impuesto, y respecto a la exigencia y liquidación de los intereses de demora, por no considerar que puedan ser aplicados tras la promulgación de la Ley 20/89 de 28 de Julio, ya que la deuda tributaria correspondiente a este impuesto y ejercicio entiende que no era susceptible de liquidación hasta el 30 de Julio de 1989, fecha en que entró en vigor la Ley 20/89, adaptando la normativa del impuesto a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad di determinados preceptos de la Ley 44/1978, que afectaban a la tributación conjunta o separada por este Impuesto.

 

SEGUNDO.- La impugnación de la liquidación respecto a los hechos documentados en el Acta suscrita de conformidad, así como la propuesta de liquidación en base a los mismos que también sé contenía en ella, no pueden prosperar en Aplicación de lo dispuesto en el Art. 60.2 del R.G. Recaudación, por cuanto la conformidad supone el consentimiento del sujetó pasivo respecto de los hechos reconocidos y su cuantía, deviniendo firme y definitiva en el caso de que transcurro el plazo previsto para su impugnación sin que el sujeto pasivo la formule, lo que ha sucedido en el presente caso, por lo que tanto los hechos imponibles gravados como su cuantía resultan inamovibles.

 

A su vez, la impugnación tanto de la sanción como de los intereses de demora descansa básicamente en el mismo argumento, consistente en la imposibilidad de liquidar en ese ejercicio la deuda tributaria por efecto de la declaración de inconstitucionalidad declarada por la Sª del T.C. de 20 de Febrero de 1989, y por tanto no ser líquida y exigible la cuantía de los ingresos omitida desde el momento del devengo. Tal argumento no puede prosperar en este casa, ya que la inconstitucionalidad afectó únicamente a determinados preceptos de la Ley 44/1978, atinentes a la práctica de la declaración conjunta de todos los miembros de la unidad familiar, no a la obligación de declarar los hechos imponibles sujetos a tributación (total o parcialmente), que ha permanecido idéntica en todo momento respecto del Impuesto aquí examinado; su deber de autoliquidar todos los hechos imponibles gravados por el IRPF ya había nacido y era exigible desde la finalización del plazo voluntario de pago, sin que declaración de inconstitucionalidad haya alterado su obligación de cumplimiento. Por tanto, ha de entenderse correcta y ajustada a derecho tanto la imposición de la sanción correspondiente a la infracción consistente en la omisión de declaración e ingreso de rentas sujetas a este impuesto, como la aplicación a la porción de Cuota tributaría dejada de ingresar en el plazo reglamentario de los intereses de demoro correspondientes.

 

TERCERO.- Por lo que se refiere o la comisión de la Infracción, el contenido del acta pone claramente de manifiesto que ha existido por parte dé la contribuyente una ocultación de rendimientos sujetos a tributación, al no reflejar en su declaración la totalidad del patrimonio del ejercicio, lo que viene reflejado en el Acta Inspectora en la que se regulariza la base imponible del impuesto y la cuota líquida correspondiente a los hechos imponibles descubiertos, reconocidos por la actora.

 

La omisión de esta porción de patrimonio obtenido a través de la afluencia de ingresos provinientes de activos financieros y otros ingresos de naturaleza mobiliaria objetivamente constituye una infracción tributaria grave, conforme a lo dispuesto en el Art. 79 a) de la L.G.T. en su redacción dada por la Ley 10/1985, por cuanto impide su liquidación y determina la detracción de una porción de la deuda tributaria que le correspondía ingresar dentro del plazo reglamentariamente señalado, infracción sancionable como mínimo con un 50% de la deuda tributaría defraudada, según lo previsto en el Art. 87.1 de la L.G.T., en relación con los Arts. 80 y 83 del mismo texto legal.

 

Frente a lo expuesto carece de relevancia la argumentación de la recurrente a efectos de liberar su responsabilidad de que su declaración en 1984, se vio afectada por la inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978 -como ya se ha razonado-, ya que la omisión de la porción de patrimonio omitido en su declaración separada constituye una infracción grave por los mismos motivos e idéntica regulación, antes y después de la Sª del T.C. de 20 dé Febrero de 1989, ya quesu pronunciamiento -relativo exclusivamente a la formade prestar declaración con opción conjunta o separada- en nada altera el cumplimiento por parte del sujeto pasivo (que era y sigue siendo la persona física) de su obligaciónde declarar la totalidad de las rentas obtenidas en el período impositivo, ni afecta tampoco a la existencia y liquidez de la obligación tributarla incumplida y exigible desdeel momento del devengo.

 

Su conducta en definitiva, atendiendo a todo lo expuesto, aparece claramente constitutiva de infracción grave por omisión culpable de una porción de los rendimientos percibidos en él ejercicio, conforme a lo perpetuado en los Arts. 77 1) y 79 a) de la L.G.T., a cuyo tenor "constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributarla...", correspondiéndole la sanción aplicada -porcentualmente la mínima-, corregida conforme a los criterios de cuantificación actualmente establecidos en el Ley 25/1995.

 

CUARTO.- Asimismo, como consecuencia de la exigibilidad y liquidez di la cuantía de ingresos omitida desde el momento del devengo, se estima correcta y ajustada a derecho por los mismos argumentos antes expuestos la aplicación de los intereses legales de demora, que no tienen naturaleza sancionatoria, sino obligacional y compensatoria del retraso en el pago de la deuda tributarla, que se origina desde el momento en que no se ingresa la cuantía en el plazo debido, es decir, desde el día siguiente al de su vencimiento (Arts. 58 y 87.2 de la L.G.T.), lo que no queda afectado por la Ley 20/1989 ni puede ser objeto de la retroactividad pretendida, debiendo imponerse durante el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se liquide la deuda, al margen de la calificación que merezcan las infracciones tributarias en que se haya incurrido y las sanciones que se impongan, ya que el origen, significado y finalidad de los intereses es distinto e independiente del de la sanción, obedeciendo los primeros a la justa compensación por los daños y perjuicios económicos derivados únicamente de no haber satisfecho el pago dé la cuantía debida en el plazo legal, independientemente también de cuál sea la cuantía Con la que la Hacienda Pública ha dejado de contar a tiempo a consecuencia del retrasó en él pago, ya que la compensación se origina por el perjuicio o falta de rendimiento del capital que ocasiona el retraso, en sí mismo, aunque se module para su cuantificación por medio de un porcentaje aplicado sobre la cuantía no ingresada en plazo, cual es el tipo de interés básico del Banco de España con pequeñas variantes o acomodaciones sobre él según el momento, siendo su aplicación obligada y - aunque con sustantividad propia- accesoria o complementaria de la principal (la obligación tributaría de pago) a la que subsigue y acompaña desde el momento en que ésta es liquida y exigible formando parte de la deuda tributaría, Por lo que ambas obligaciones (principal y accesoria) han de regirse por la mil" regulación vigente al momento del devengo. (Vid conforme a lo expuesto las Sentencias del Tribunal Supremo, de la Sala 3ª de lo Contencioso-Administrativa de 5-7-1993 -dictada para unificación de doctrina -, y las de 29-3-1993, 30-3-1993 y 28-5-1993), así como las de 18 de Junio de 1992 y las más recientes de 24 de Abril de 1997 y 12 de Mayo de 1997, entre otras, dictadas por este Tribunal.

 

En consecuencia, se estima correcta la calificación de la infracción tributaría atribuida a la recurrente, que motiva la imposición de la sanción -si bien atemperada con arreglo a la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/95, de 20 de Julio, como ahora se expondrá- y asimismo la imposición de los intereses de demora generados a consecuencia del retraso en el cumplimiento del pago de la obligación tributaría.

 

QUINTO.- Distinta consideración en orden a la procedencia de su aplicación merecen por su naturaleza sancionadora las disposiciones contenidas en la Ley 25/1995, de 20 de Julio, publicada el día 22 de Julio, y en vigor al día siguiente de su publicación, ya que su aplicación retroactiva viene contemplada en la propia Ley, en su Disposición Transitoria Primera en relación con el Art. 9.3 de la Constitución, y su nueva normativa contiene respecto a los hechos a que se refiere el supuesto ahora enjuiciado, nuevos criterios de graduación de las sanciones y de contenido más favorable que los aplicados conforme a la anterior regulación vigente al tiempo de comisión de la infracción.

 

Por todas las razones expuestas, ha de ser desestimado el recurso planteado, entendiéndose por este Tribunal ajustada y conforme a derecho la resolución impugnada, a excepción de lo indicado respecto a la Aplicación más favorable de las disposiciones sancionadoras contenidas en la Ley 25/95, de 20 de Julio, aplicable al presente caso, y suprimiendo el porcentaje correspondiente a la aplicación del criterio del perjuicio económico a la Hacienda Pública, por lo que es procedente fijar la sanción pecuniaria en el porcentaje mínimo del 50 por 100 de la cuota tributaria defraudada.

 

SEXTO.- No procede efectuar pronunciamiento sobre las costas causadas en el recurso contencioso-administrativo interpuesto, de conformidad con lo que dispone el Art. 131.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

 

Vistos los preceptos legales mencionados y demás de general y pertinente aplicación.

 

FALLAMOS

 

Desestimar en su totalidad el recurso contencioso- administrativa interpuesto por Dña. FJD contra la Resolución dictada por el Tribunal económico administrativo regional de Cataluña de 26 de Julio de 1994, al ser conforme a derecho, debiendo practicarse nueva liquidación al amparo de lo establecido en la Ley 25/1995, de 20 de Julio, respecto a la sanción impuesta, y por los intereses de demora de acuerdo con la nueva cuantía de la sanción resultante, en los términos expresados en el Fundamento jurídico Quinto de la presente Resolución, es decir eliminando el porcentaje correspondiente al perjuicio económico a la Hacienda Pública ya suprimido como criterio de cuantificación, por lo que la sanción ha de quedar en el 50% de la cuota, sin efectuar especial pronunciamiento sobre costas.