Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 25 de Enero de 2000

Sentencia de 25 de Enero de 2000

TSJ Cataluña Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 4ª

Sentencia nº 40

Ponente: D. Dimitry-T Berberoff Ayuda

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos estatales

Impuesto sobre la renta de las personas físicas

Actos de gestión e inspección tributaria

Prescripción

 

 

La suspensión de las actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses y en cualesquiera momentos del período que media entre el inicio de éstas y la notificación de la liquidación resultante de las mismas, no interrumpe el plazo de la prescripción para liquidar, para exigir el pago o para sancionar que se estuviere ganando.

 

 

Legislación citada: arts. 4, 64, 65, 66 y 140 de la LGT; arts. 9, 29, 31, 42, 43, 44, 49 a 58, 60 y 80  y concordantes del R.D. 939/1986, de 26 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de Tributos; art. 9.3 CE; art. 29.4 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

 

 

 

Ilmos. Sres.

Presidente

D. Eduardo Barrachina Juan

Magistrados

D. Francisco José Sospedra Navas

D. Dimitry-T Berberoff Ayuda

 

En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de enero de dos mil.

 

Visto Por La Sala De Lo Contencioso Administrativo Del Tribunal Superior De Justicia De Cataluña (Seccion Cuarta), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 680/96, interpuesto por Dª C. S. I., representada por el Procurador D. C. T. I. y defendida por Letrado, contra Tribunal Económico-Administrativo Regional De Cataluña, representado y asistido por el Abogado del Estado.

 

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Dimitry-T Berberoff Ayuda, quien expresa el parecer de la SALA.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- El Procurador D. C. T. I., actuando en nombre y representación de la parte actora, interpuso recurso pontencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 27-11-95 desestimatoria de la reclamación formulada contra acuerdo dictado por la Inspección de los Tributos, en concepto de I.R.P.F., ejercicio 1.982.

 

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

 

TERCERO.- Por Auto de 9 de julio de 1.997, la Sala acordó el recibimiento del pleito a prueba solicitado por la parte actora, practicándose las pruebas propuestas y declaradas pertinentes con el resultado obrante en autos. Seguidamente se continuó el proceso por el trámite de conclusiones sucintas que las partes evacuaron, haciendo las alegaciones que estimaron de aplicación y finalmente se señaló día y hora para votación y Fallo que ha tenido lugar el 19 de enero del año en curso.

 

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TEAR de Cataluña de 27-11-1995 por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa formulada por la hoy recurrente contra acuerdo dictado por la Inspección de los Tributos por concepto de I.R.P.F., ejercicio 1.982.

 

SEGUNDO.- Con carácter previo a la hacer cualquier consideración sobre el fondo del asunto en su caso, corresponde a este Tribunal analizar en primer lugar, la invocada prescripción aducida por la recurrente.

 

De conformidad con los arts. 64 y 65 de la L.G.T. el plazo de prescripción de 5 años (hoy 4 tras la Ley 1/1998) que constriñe el derecho de la Administración tendente a la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, comienza a computarse (según redacción legal anterior a la Ley 10/85 de 26 de Abril) el día del devengo, momento éste que en el caso que nos ocupa se produce el 31.12.82.

 

Habida cuenta de que como expresa la resolución impugnada y así se infiere del expediente administrativo la recurrente presentó el 30.7.87 una declaración-liquidación extemporánea referida al I.R.P.F. período 1982, es evidente que a tenor del art. 66.c) de la L.G.T. dicha acción del sujeto pasivo produjo la interrupción de la prescripción.

 

No obstante lo expuesto, partiendo del hecho de que en fecha 27.4.88 le fue notificado al sujeto pasivo el inicio de la actuación inspectora (extremo no negado por éste), durante el curso de la misma aconteció la paralización de dicha actuación por tiempo superior a 6 meses, pues concretamente desde el levantamiento del acta de inspección firmada en disconformidad (9.7.90), hasta la liquidación definitiva (13-3-92) las actuaciones quedaron paralizadas sin justificación que se infiera del expediente, más de año y medio (unos 20 meses), lo cual determina que dichas actuaciones no pueden producir la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción de 5 años que desde el 30.7.87 estaba ganando el sujeto pasivo, debiendo proclamar en definitiva la prescripción del derecho aducido por la Administración.

 

Como expresábamos en nuestra sentencia de 10.2.98 "Respecto a la alegación de prescripción, la interesada la fundamenta en que desde el día 19 de Abril de 1990 en que formuló su escrito de alegaciones frente al Acta de Inspección suscrita de disconformidad, hasta que se recibió el acto de liquidación dictado por el Inspector Jefe el 8 de Octubre de 1992, resulta evidente que de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, las actuaciones inspectoras se habían interrumpido por un período superior a seis meses y, en consecuencia, debía considerarse originada la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

 

A efectos de dilucidar si concurre o no en este caso la prescripción alegada, ha de considerarse lo dispuesto en los Arts. 64, 65 y 66 de la L.G.T. en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 25 de Abril, según los cuales el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribe a los cinco años, comenzando a contarse el plazo a partir del día en que finalice el plazo reglamentario de liquidación, pudiendo éste ser interrumpido, entre otros supuestos, por cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. Y a su vez, el Art. 31 del Real Decreto 939/1986, de 26 de Abril por el que se aprobó el reglamento de la Inspección de los Tributos, en esencia dispone en sus apartados 3 y 4, que se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses, no produciéndose el efecto de interrupción del cómputo en los casos en que la interrupción de las actuaciones haya sido producida por causa imputable al obligado tributario, ya que en estos casos no cabe entender injustificada dicha interrupción por parte de la Inspección, debiendo además diferenciarse entre lo que es propiamente desarrollo de las actuaciones inspectoras (de comprobación, investigación, obtención de información, valoración, cte.) de las que son únicamente documentación de la actividad inspectora ya desarrollada, y que deben considerarse propiamente de terminación y formalización (Capítulo VII del Reglamento, Arts. 42 y 43), quedando el Art. 31 - y por ende la regulación de la interrupción del cómputo de la prescripción- afectando a esta fase de desarrollo de la actividad inspectora hasta su terminación, en cuyo curso o prosecución no es admisible la inactividad injustificada de la Administración por un período superior a seis meses entrando en juego la prescripción.

 

Lo dispuesto en la regulación expresada, al ser aplicado a la situación concreta que presentan las actuaciones respecto a la contribuyente en este caso, determina que si ha existido un período de inactividad no imputable al sujeto pasivo superior a seis meses - desde el 19 de Abril de 1990 al 8 de Octubre de 1991 -, que da lugar a la aplicación de la prescripción invocada, en base a lo dispuesto en el Art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos 939/1986, de 26 de Abril.

 

No se oculta a esta Sala que, en tomo a cuestión del momento de la actuación inspectora al que afecta el cómputo de la prescripción se han sostenido posiciones contradictorias, tanto dentro del ámbito administrativo como en el propio terreno judicial, por lo que el principio de la seguridad jurídica - de que es garante el Art. 9.3º de la Constitución, se resiente en tanto no se llegue a una solución inequívoca, más aún cuando, precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos aplicables de la L.G.T. y el Reglamento de Inspección antes citados, tal y como expresamente se indica en la Exposición de motivos del Reglamento General de Inspección de los Tributos en el párrafo octavo de su apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el Art. 31 del Reglamento, significa una limitación que se impuso a sí misma la Administración Tributaría en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiere sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración.

 

Es claro que la solución al problema depende de la amplitud que se dé a la expresión "actuaciones inspectoras", es decir, si se entiende por tales todas las que se produzcan desde el inicio de la inspección y hasta su conclusión mediante la notificación de la liquidación resultante de la misma o sólo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que "se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión".

 

A criterio de la Administración, como ya se ha expuesto, hay que partir del Art. 42 del Reglamento, en el que se establece que "las actuaciones inspectoras se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma con arreglo a Derecho", precepto que limita la dimensión de las actuaciones inspectoras a la concreta labor de indagación y obtención de elementos para dictar el acto de gestión tributaria, conseguido lo cual, el Art. 43 añade que "cuando proceda concluir las actuaciones inspectoras se procederá, sin más, a documentar el resultado de las mismas conforme a lo dispuesto en el Título II de este Reglamento, entendiéndolas así con lo que se inicia la fase de "Documentación de las actuaciones inspectoras".

 

Con arreglo a este planteamiento, ni siquiera la redacción de las actas de inspección, previas o definitivas, tiene el carácter de "actuaciones inspectoras" ya que se incardinan en el Título II del Reglamento (Arts. 44 y 49 a 58) correspondiente a "documentación de las actuaciones inspectoras". Es decir, la tesis de la Administración conduce a entender como actuaciones inspectoras solamente las que comprenden el proceso intelectual de obtención de datos y pruebas.

 

Sin embargo, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos usa el término "actuaciones inspectoras" en un triple sentido. En primer lugar el que emana de su Art. 9ª, con arreglo al cual "Las actuaciones inspectoras podrán ser: a) De comprobación e investigación. b) De informe y asesoramiento". Con arreglo a este artículo y los que a continuación se desarrollan cada una de sus manifestaciones, el concepto de actuaciones inspectoras es notoriamente más amplio que el patrocinado por la Administración como simple obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión. En segundo lugar, ciertamente, el Reglamento emplea el término de actuaciones inspectoras en el sentido que aquí sustenta la Administración y que se deriva del Art. 42, es decir, mera obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión tributaria. Y finalmente, el Reglamento habla de actuaciones inspectoras como sinónimo de "actuaciones de la inspección de los Tributos", así el capítulo V del título I se denomina "iniciación y desarrollo de las actuaciones inspectoras", y comienza diciendo: "Art. 29. Modos de iniciación. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse y lo mismo sucede, por ejemplo al comienzo del Título II, donde bajo la rúbrica de "Documentación de las actuaciones inspectoras", establece: Art. 44. Normas generales. Las actuaciones de la inspección de los tributos se documentarán ...".

 

A efectos de decidir que sentido ha de otorgarse a la acepción "actuaciones inspectoras" utilizada en el Reglamento, a efectos de lo dispuesto en los Arts. 31.3 y 4, ha de atenderse a la finalidad que lo inspiró que no es otra que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardarse otros cinco años más el plazo de prescripción del Art. 4 de la L.G.T. como podría ocurrir si no existiese esta norma, y siendo éste su fin, no cabe duda que el término "actuaciones inspectora? ha de entenderse en el sentido de "actuaciones de la inspección de los tributo?, pues en otro caso, restringido al límite que patrocina la Administración (obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar el acto de gestión) no garantizaría aquella finalidad, toda vez que la dilación podría producirse en cualquier otra fase, quebrando el principio de seguridad jurídica.

 

El problema se relaciona con la modificación introducida por la Ley 10/85 en el Art. 140 de la L.G.T.

 

El Tribunal Supremo en sus Sentencias de 28 de Mayo de 1993 y 18 de Mayo de 1994, hace referencia a lo resuelto en su Sentencia anterior de 24 de Abril de 1984, en la que declaró nulo el Real Decreto 412/1982, de 12 de Febrero, que otorgaba la competencia liquidadora a la Inspección de Hacienda, competencia que no obstante fue restablecida por la Ley 10/85, de 26 de Abril, que literalmente dice: "Corresponde a la Inspección de los Tributos... practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan" (Art. 140 c), añadiendo la disposición transitoria que: "En tanto no se dicten las disposiciones reglamentarias a que se refieren los Arts. 140 apartado c), de la Ley General Tributaria, en la redacción dada a los mismos por la presente Ley, seguirá siendo de aplicación la normativa actualmente vigente".

 

Los preceptos transcritos dejan claramente establecidas y diferenciadas la atribución de la competencia y el comienzo de su ejercicio con arreglo a ellos, a partir del 27 de Abril de 1985, la Inspección de los Tributos tiene competencia para practicar las liquidaciones resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación; sin embargo, el ejercicio de dicha competencia quedó relegado al momento en que entraran en vigor las disposiciones reglamentarias que al efecto se dictasen, que no son otras sino las contenidas en el Art. 80 y concordantes del Reglamento General de Inspección de los tributos, que aprobó el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, y que entró en vigor el 10 de Junio de 1985 (disposición final).

 

En consecuencia, resulta incuestionable que a partir de dicho primero de junio de 1986 incumbe a la Inspección de los Tributos la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, y por ende, tal función,- inicialmente gestora, se convirtió en una actuación de la Inspección de los Tributos. Es más, dentro de la propia actuación liquidadora cabe, tratándose de actas de disconformidad, que el inspector jefe acuerde la práctica de nuevas actuaciones de comprobación e investigación (Art. 60.4) para completar el expediente en cualquiera de sus extremos, con lo que queda claro que se entremezclan las puras actuaciones de liquidación con las de investigación y comprobación. Por ello, - y sin perjuicio de la postura seguida más tarde por el Tribunal Económico Administrativo Central- la Dirección General de Tributos, en informe de 18 de Julio de 1991 (citado por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 16 de julio de 1994), mantuvo que "en este sentido, resulta imprescindible fijar con toda claridad el momento temporal en que la Administración Tributaria pone de manifiesto rentas o patrimonios, no declarados y, en consecuencia, terminan las actuaciones de comprobación e investigación tributaria. Entiende este centro directivo que el momento temporal en que se produce la terminación de las actuaciones de investigación y comprobación tributaria (en el caso de actas de disconformidad) es el de notificación del acto administrativo de liquidación o, en caso de liquidación tributaria derivada de actas de conformidad, cuando se entienda producida aquélla en los términos a que se hace referencia en el Art. 60 del Reglamento General de Inspección de Tributos".

 

Puede concluirse, por tanto, que la suspensión de las actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses y en cualesquiera momentos del período que media entre el inicio de éstas y la notificación de la liquidación resultante de las mismas, no interrumpe el plazo de la prescripción para liquidar, para exigir el pago o para sancionar que se estuviere ganando. Por todo lo expuesto, ha de apreciarse la concurrencia de este caso de la prescripción alegada, sin que proceda entrar a conocer del resto de las cuestiones de fondo planteadas."

 

Lo anterior conclusión por lo demás viene expresamente corroborada legalmente, a tenor del art. 29.4 de la Ley 1198 de 26 de febrero de Derechos y Garantía del Contribuyente: "A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y la de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

 

TERCERO.- No ha lugar a pronunciamiento expreso sobre las costas causadas en este procedimiento, de conformidad con lo establecido en el art. 131.1 de la Ley Jurisdiccional.

 

FALLAMOS

 

Estimarnos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dña. C. S. I. contra la resolución arriba expresada, anulándola por no ser conforme a Derecho. Sin especial pronunciamiento en costas.