Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 28 de Octubre de 1999

Sentencia 28 de Octubre de 1999.

T.S.J. de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta.

Sentencia nº 912/99.

Ponente: D. Eduardo Barrachina Juan.

 

 

Impuestos ,tasas y contribuciones especiales.

Impuestos estatales.

Impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Actos de gestión e inspección tributaria.

Prestaciones en especie.

 

 

Se estima el recurso interpuesto por cuanto en el ingreso a cuenta el legislador ha acudido a la figura del sustituto del contribuyente, imponiendo a la entidad que satisface o abona que, en definitiva, proporciona al sujeto pasivo las rentas en especie que se derivan exclusivamente del trabajo personal la obligación de efectuar un ingreso a cuenta aun cuando no suponga un gasto real para quien las concede.

 

 

Legislación citada: art. 18 , 24,26 ,27 Ley 18/1991, de 6 de junio ;art. 43 Reglamento del I.R.P.F.; art. 32, 98 L.G.T.;

 

 

 

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

MAGISTRADOS

Dª Mª LUISA PÉREZ BORRAT

Dª CONCEPCIÓN ALDAMA BAQUEDANO

 

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de octubre de mil novecientos noventa y nueve.

 

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN CUARTA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1.921/95, interpuesto por la Entidad CAMP de Madrid, representada por el Procurador de los Tribunales Sr. Santiago Puig de la Bellacasa y dirigida por Letrado, contra el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, representado y asistido por el Sr. Abogado del Estado; y, como codemandado, Don PJC.

 

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa el parecer de la SALA.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- Por el indicado Procurador, actuando en nombre y representación de la parte actora, interpuso recurso contencioso administrativo contra Resolución, de la administración demandada de fecha 14 de Julio de 1.995, dictada en reclamación nº 12.659/94 en concepto de I.R.P.F. (ejercicio de 1.994).

 

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presente autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

 

TERCERO.- No instado por ninguna de las partes el recibimiento de dicho proceso a prueba, se continuó por el trámite de conclusiones sucintas que los litigantes promovieron con las alegaciones de aplicación; y, finalmente, se señaló a efectos de votación y Fallo la audiencia del día 27 de Octubre de 1.999, a la hora señalada.

 

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales,

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- El presente recurso tiene como único objeto dilucidar una controversia jurídica, cual es la determinación de si la actora tiene o no derecho a repercutir a sus trabajadores las cantidades por ella ingresadas a la Hacienda Pública por el concepto de ingreso a cuenta por retribuciones en especie sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

SEGUNDO.- Los hechos que justifican la acción jurisdiccional ejercitada descansan en la concesión por la Entidad demandante de un préstamo a uno de sus empleados cuyo interés T.A.E. es inferior al interés legal del dinero. Al considerar que en cuanto a la diferencia se trataba de una retribución en especie, la demandante procedió a la valoración de la retribución en especie, por la diferencia entre el interés legal del dinero y el T.A.E. aplicado, aplicando el mismo porcentaje de retención de las retribuciones dinerarias, lo que fue objeto de ingreso en la Hacienda Pública -atendido el art. 18 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, aplicable por razones temporales al presente; a continuación llevó a cabo el descuento correspondiente en la nómina del empleado, en cuantía equivalente al ingreso a cuenta efectuado a la Hacienda Pública, cuantía y procedencia que no se discute.

 

TERCERO.- No se cuestiona directamente la competencia de este órgano jurisdiccional para conocer de la presente controversia aunque en la contestación a la demanda el Abogado del Estado alude al Auto de la Sala de conflictos de competencias de 2 de Noviembre de 1.990 que declaró la incompetencia del orden jurisdiccional social para conocer de las retenciones que se practicaran sobre el salario por el I.R.P.F, por venir impuestas, en su caso, por las leyes de naturaleza tributaria y no laboral, de modo que era competencia del orden jurisdiccional contencioso-administrativo el examen de- cualquiera controversia que se suscitara sobre la procedencia o improcedencia de tales retenciones.

 

Pese a que no nos hallamos ante retenciones propiamente dichas sino ante unos ingresos a cuenta que por su especialidad no derivan de una retención (ya que estas atendida su naturaleza se aplican en los términos previstos en la Ley a las retribuciones dinerarias), con carácter previo creemos necesario analizar dicha cuestión, por quedar vedado, en caso de estimarse, cualquier pronunciamiento sobre el fondo.

 

Pudiera parecer que la relación jurídica existente entre las partes litigantes, esto es, la entidad bancaria y el empleado, puede ser una cuestión ajena al Derecho Tributario, más próxima a otras jurisdicciones tales como la legislación civil o laboral, que a la contencioso- administrativa, por plantear aparentemente un conflicto entre intereses privados, del que podría afirmarse que no surge acto administrativo alguno, sin embargo, el ingreso a cuenta verificado por la Entidad demandante produce sus efectos en la determinación de la cuota a ingresar por el empleado en concepto de I.R.P.F. este ingreso a cuenta efectuado por la Entidad demandante junto con la correspondiente declaración ha sido aceptado por la Hacienda Pública, en tanto en cuanto, como seguidamente veremos en los fundamentos de derecho siguientes, constituye un acto tendente al reembolso del tributó satisfecho por la Entidad demandante que tiene la condición de sustituto del contribuyente, tal y como seguidamente pasaremos a examinar, atendido que se encomienda a la Entidad demandante la recaudación mecanismo que presenta gran similitud con la institución de la retención tal como se desprende del art. 41 tres del Reglamento del Impuesto. Como tal acto de reembolso derivado de su obligación de ingresar un pago a cuenta del tributo el art. 122.1 del entonces vigente Reglamento del Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1.999/1.981, de 20 de Agosto, dispone que "se regirá por lo dispuesto en este artículo y en su defecto, por las normas relativas al procedimiento en único o primera instancia, las reclamaciones tendentes a hacer efectivos o impugnar actos de repercusión tributaria obligatoria o el reembolso de los tributos satisfechos por sustitutos del contribuyente", precepto que por si sólo justifica la competencia no sólo del T.E.A.R., tal como se proclama en la resolución administrativa impugnada, sino la de este orden jurisdiccional, tal como, en su puestos similares reconoció el Tribunal Supremo en sentencia de 15 de Febrero de 1.991.

 

CUARTO.- Entrando a resolver el fondo de la problemática, debemos ante todo precisar que las retribuciones en especie se contemplan en la Ley 18/1.991, como una modalidad de rendimientos del trabajo. El art. 24 inserto en el Título V, Capítulo Primero, Sección Primera, relativo a la determinación de la renta, considera como rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven exclusivamente, del trabajo personal del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos empresariales o profesionales, refiriéndose en su párrafo segundo tanto a las contraprestaciones dinerarias como a las obtenidas en especie en cuanto sean consecuencia de la relación laboral.

 

Siguiendo en esta línea el artículo 26 califica con carácter general como retribuciones en especie la obtención de bienes, derechos o servicios por precio inferior al normal de mercado, y contempla expresamente en su letra c) los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero. Ahora bien toda retribución en especie, por su especial naturaleza no dineraria, debe ser adecuadamente valorada a fin de poder ser incluida de forma homogénea en la declaración del impuesto como rendimiento del trabajo personal para lo que la propia Ley establece unas reglas que permiten cuantificar su valor en renta (art 27.c).

 

QUINTO.- El artículo 43 del Reglamento del I.R.P.F. determina que las rentas procedentes de rendimientos del trabajo están sujetas a retención o ingreso a cuenta, según el caso, siendo así que las retribuciones en especie quedan sujetas al ingreso a cuenta por su peculiaridad. La institución del ingreso a cuenta y la de la retención pese a ser distintas guardan una cierta similitud por lo que en muchos aspectos vienen reguladas conjuntamente; ello es así atendido que ambas instituciones tienden a conseguir y facilitar la recaudación del tributo y por ello el art. 41.3, declara que a efectos de lo previsto en este Reglamento, las referencias al retenedor se entenderán efectuadas igualmente al obligado a efectuar los ingresos a cuenta, cuando se trate de la regulación conjunta de los pagos a cuenta.

 

Los artículos 27.2 y 3 y 98 de la Ley, al igual que el art. 41.2 del mismo Reglamento que los desarrolla, imponen con carácter general a las entidades o personas contempladas en el art 42 que satisfagan o abonen rentas en especie la obligación de efectuar un ingreso, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas correspondiente al perceptor, en la cuantía que proceda calculada de acuerdo con las normas del propio reglamento.

 

Fácilmente se comprende que la particularidad de la institución del ingreso a cuenta conlleva la necesidad de regular por un lado tanto las reglas de valoración en dinero de la retribución en especie como las reglas previstas para calcular el porcentaje aplicable (art 27 de la Ley y 53 y 45 del Reglamento) y por otro que se instituya para el obligado a ingresar en cuenta, la obligación de presente en el plazo previsto la declaración de los ingresos a cuenta que correspondan con el consiguiente ingreso de su importe en el, Tesoro Público, sin perjuicio de que cuando así proceda de acuerdo con la normativa se presente declaración negativa cuando a pesar de haber satisfecho rentas de las señaladas en el artículo 43 no hubieran procedido a 1 efectuar ingreso a cuenta alguno (art. 53 y 59).

 

SEXTO.- Llegados a este punto, conviene precisar que en la institución del, ingreso a cuenta, como sucede en la de la retención, nos hallamos ante un ingreso en el Tesoro Público no efectuado directamente por el sujeto perceptor de las rentas sino por una persona interpuesta que lo efectúa en virtud de una obligación legal, obligación que: desplaza la carga impositiva a quien no es sujeto pasivo del tributo, de modo que nos hallamos en presencia del sustituto del contribuyente (art. 32 de la L.G.T.), con el doble efecto, por un lado que responderá de dicho pago a cuenta ante la Administración el sustituto, y por otro que el sujeto pasivo quedará, en principio, liberado en la parte que corresponda al haberse producido un pago a cuenta del impuesto; en estos términos se pronuncia tanto el art. 98 de la Ley, aplicable por remisión del art 27.2, como el art. 60.2 del reglamento, siendo así que conforme a este último cuando exista la obligación de ingresar en cuenta que se impone con carácter general- se presumirá que dicho ingreso ha sido efectuado lo que comportará que el sujeto pasivo deberá detraerlo en su declaración-liquidación.

 

Por ello en el ingreso a cuenta el legislador ha acudido a la figura del sustituto del contribuyente, imponiendo a la Entidad que satisface o abono o que, en definitiva, proporciona al sujeto pasivo las rentas en especie que se derivan exclusivamente del trabajo personal la obligación de efectuar un ingreso a cuenta "aún cuando no supongan un gasto real para quien las concede", obligación que se traduce en la necesidad de percibir de su empleado el importe del ingreso a cuenta en el porcentaje fijado por la normativa aplicable con la consiguiente obligación de comunicar dicho porcentaje, lo que constituye un, acto de reembolso tributario con los efectos a ello inherentes.

 

No aceptar esta singular naturaleza junto con su doble contenido acto y pasivo, supondría desconocer los derechos del sustituto del contribuyente y atribuir a su posición un contenido obligacional exclusivamente pasivo, contrario a los más elementales principios del derecho tributario e incluso con infracción del art. 31.1 de la Constitución, contenido y posición que en modo alguno puede ser el querido por el legislador, que ha articulado este sistema sin duda alguna por múltiples razones de política financiera entre las que se encuentra la de asegurar la recaudación del impuesto especialmente en aquéllos casos en los que, como sucede en el presente, la recaudación presente dificultades cuando se perciben rentas en especie que por su especialidad podrían fácilmente quedar sustraídas a la gestión del impuesto.

 

SÉPTIMO.- Atendido que la estimación del recurso comporta la anulación de la resolución recurrida y teniendo en cuenta la cualidad de interesado del empleado de la Caja que recurrió ante el T.E.A.R. es por lo que al amparo de lo previsto en el art 270 de la L.O.P.J., se dispone expresamente que se le notifique la presente resolución, a los efectos legales oportunos.

 

OCTAVO.- Que no obstante no procede formular expresa condena en costas (art. 131.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa), por no apreciarse temeridad, ni mala fe.

 

FALLAMOS

 

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya (Sección Cuarta), ha decidido:

 

Que estimarnos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Entidad CAMP, S.A., representada por el Procurador Don Santiago Puig de la Bellacasa y Vandellós contra la del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña arriba expresada, por no ser conforme a derecho, y declaramos ser conforme al Ordenamiento Tributario vigente, el reembolso obtenido por la demandante, en la cuantía que ha Sido debidamente especificada en el expediente promovido por el presente recurso, mediante el descuento de la nómina, correspondiente al perceptor de aquélla remuneración en especie.