Sentencia Administrativo Nº 1010/2006, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 977/2002 de 18 de Octubre de 2006

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )977/2002

Partes: LUNA LUNAE, S.L.

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1010

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. Mª JESUS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a dieciocho de octubre de dos mil seis.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 977/2002, interpuesto por LUNA LUNAE, S.L., representado por el Procurador ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrado Dª. Mª JESUS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 11 de julio de 2002, recaída en las reclamaciones nº 08/11966/98 y 08/8237/99 acumuladas, formuladas en nombre de la entidad Luna Lunae, S.L. contra el acuerdo dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Barcelona por el concepto de retenciones IRPF correspondientes a los ejercicios 1993 a 1995 y sanción por infracción tributaria grave.

SEGUNDO.- Las cuestiones que plantea la parte actora versan fundamentalmente en considerar que resulta improcedente la elevación al íntegro practicada por el Inspector actuante y denunciar la incorrecta calificación de los rendimientos procedentes de la cesión de los derechos de imagen de la Sra. Nieves , que entiende deben ser calificados como rendimientos del capital mobiliario y no como rendimientos profesionales.

TERCERO.- Debemos hacer una primera precisión y es que el acta levantada por la Inspección de Tributos fue firmada por el sujeto pasivo de conformidad.

Conforme reiteradamente viene diciendo esta Sala, la posibilidad de impugnación se permite en el art. 61 del Reglamento de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1989 ) si bien añadiendo que no podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas.

El alcance de la impugnación de la liquidación derivada del acta de conformidad resulta del principio general del art. 145.3 LGT y del art. 61.3 del Reglamento de la Inspección de los Tributos , según el cual "en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

También el art. 62.2 del mismo Reglamento establece que "las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de la constancia personal de los actuarios. Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

En definitiva, las actas de conformidad (o, mejor dicho, las liquidaciones derivadas de ellas) son impugnables como cualesquiera otras sin más limitación que suponer una inversión en la carga de la prueba, de manera que el hecho acerca del cual se prestó la conformidad se tendrá por probado, salvo que el interesado pruebe lo contrario, esto es, que incurrió en error de hecho al prestar la conformidad.

Ha de estarse, pues, a los hechos sobre los que se prestó la conformidad, al no haber quedado probado que se incurrió en error de hecho.

CUARTO.- Respecto a la alegación de la incorrecta calificación otorgada a los rendimientos procedentes de la cesión de los derechos de imagen, mantiene la demandante que dichas cantidades constituyen rendimientos de capital mobiliario y puede dárseles la calificación fiscal de rendimientos de actividades profesionales.

El tema ya ha sido tratado en nuestra sentencia núm. 396, de fecha 20 de abril de 2006, dictada en el procedimiento núm. 976/2002 , por lo que conviene reproducir los razonamientos que en la misma se recogen.

Como en ella se dice, partiremos al respecto, de la SAN de 20 enero 2004, que resumiendo pronunciamientos anteriores de la propia Sala (Sentencia de 13 de junio de 2002, reiterada en las de 4 de julio del mismo año, 24 de febrero y 8 de mayo de 2003 ), analiza la procedencia de practicar retenciones a cuenta del IRPF sobre las cantidades satisfechas por una entidad recurrente a otras Sociedades que aparecen como cesionarias de los derechos de imagen de deportistas profesionales:

" En primer lugar, se ha de señalar que, efectivamente, y en ello coinciden las partes, caben la celebración de negocios jurídicos sobre disposición de determinados aspectos de los derechos fundamentales, como el "derecho de imagen", entendido como ejercicio de un derecho patrimonial de la propia imagen, sin que ello pueda suponer que entre en colisión o suponga una excepción al régimen general de indisponibilidad e irrenunciabilidad de estos derechos, o permisión a la intromisión ilegítima. Se trataría de la creación o ejecución de un derecho económico sobre la imagen o el "aspecto patrimonial" de la explotación de la imagen, que no supone renuncia al derecho fundamental, sino la comercialización de uno de sus aspectos, el material. En este sentido se ha de traer a colación lo declarado en la Sentencia del Tribunal Constitucional 107/87 , según la cual: "el derecho a la propia imagen forma parte de los bienes de la personalidad que pertenecen al ámbito de la vida personal y familiar que queda sustraído a intromisiones extrañas, que revisten singular importancia debido al creciente desarrollo de los medios y procedimientos de captación, divulgación y difusión de la misma y de datos y circunstancias pertenecientes a la intimidad que garantiza el artículo 18 de la Constitución ."

La posibilidad de la explotación del aspecto material de este derecho venía reconocida en el art. 7.6, de la Ley Orgánica 1/1982, de 5 de mayo , al no considerar como "intromisión ilegítima" la "utilización del nombre, de la voz o de la imagen de una persona con fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga." En la esfera o ámbito laboral, la explotación de la propia imagen también está reconocida, pudiendo ser objeto de negocio jurídico; de forma que "profesión" e "imagen" puedan ser contempladas íntimamente unidas. Esta circunstancia permite la explotación de la imagen corra una suerte paralela (profesión-imagen), pudiéndose ejercer el derecho económico "por sí" o "por tercero", o que sigan caminos distintos, de forma que la explotación de la imagen sea secundaria, al utilizarse fuera del ámbito profesional".... "

"......SEXTO.- "La instrumentalización contractual puede revestir variadas formas, entre ellas la de "cesión de derechos" (art. 1.526 del Código Civil ), por medio del cual, la explotación del derecho, en lugar de realizarse por su titular, se cede a un tercero a cambio de una retribución.

Entre las obligaciones asumidas por el "cesionario", la de satisfacer la prestación económica pactada cobra especial relevancia, debido a la naturaleza jurídica de los rendimientos satisfechos al titular del derecho a la propia imagen.... "

"... Desde la perspectiva fiscal, el tratamiento tributario de los rendimientos satisfechos en concepto de "imagen", se contempló en la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. En esta norma se dispone: "Dos.- Se añade al art. 37.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la siguiente letra:

g) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización." Este precepto califica las rentas obtenidas en este concepto como "rendimientos del capital mobiliario".

El artículo Tres del citado Real Decreto , en relación con el tratamiento de las contraprestaciones derivadas de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, establece:

"1. Las personas físicas sujetas por obligación personal de contribuir incluirán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado tres cuando concurran las circunstancias siguientes:

a) Que hubieren cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en esta letra, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física fuese no residente.

b) Que presten sus servicios a una persona o entidad residente en el ámbito de una relación laboral.

c) Que la persona o entidad con la que mantengan la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del art. 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre,del Impuesto de Sociedades , haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes, la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física sujeta por obligación personal de contribuir.

2. La inclusión a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere la letra c) del apartado anterior por los actos allí señalados.(...)." Conforme a lo preceptuado en estas normas, los rendimientos obtenidos por la explotación del derecho de imagen, son considerados como rendimientos, sea cual fuera el título jurídico por el que se hayan obtenido, calificándose de "rendimientos del capital mobiliario", en el supuesto de cesión, o como "rendimientos de trabajo", en el caso de no cesión, al incluirse en el concepto de salario.

Esta Ley, en virtud de la fecha de entrada en vigor, 1 de enero de 1997, (Disposición Final Novena ), no es aplicable a las liquidaciones practicadas, al estar referidos a los ejercicios 1990 a 1993 (en el caso presente ejercicios 1993 a 1995).

La vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas tributarias, en su art. 76 , referido a la "imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen" recoge este mismo tratamiento fiscal de los rendimientos obtenidos en este concepto, calificando como "rendimientos del capital mobiliario", en su art. 23.4 .e), a "los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen, o de consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica"..."

".....OCTAVO.- Con anterioridad a esta normativa fiscal, nos encontramos con la vigencia, por una parte, del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio por el que se regula la Relación Laboral Especial de los Deportistas Profesionales; del Convenio colectivo para la actividad del profesional del fútbol de 1992 ; y en el ámbito tributario, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , y la Ley 18/1991, de 6 de junio , (redacción anterior a la dada por la Ley 13/96 ), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El art. 15.2.b), de la Ley 44/78 , incluye como "rendimientos del capital" aquellos "que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el sujeto pasivo."; especificando su art. 17.1 que: "se considerarán rendimientos del capital mobiliario todas las percepciones, cualesquiera que sea su denominación, que se deriven directa o indirectamente de elementos patrimoniales de tal naturaleza, tanto bienes como derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades profesionales o empresariales realizadas por el mismo." A primera vista, los rendimientos obtenidos por un jugador derivados de la explotación del derecho de imagen, derecho del que es titular, conforme a estos preceptos, serían "rendimientos del capital mobiliario". Si entendemos que el elemento patrimonial del que deriva dicho rendimiento, el aspecto patrimonial del derecho de imagen, está afecto a la "actividad profesional" del jugador, del futbolista, entonces el rendimiento obtenido lo sería a título de "rendimiento del trabajo", pues la naturaleza de los rendimientos obtenidos por el jugador son de "rendimientos de trabajo personal", en atención a la especial relación laboral que le une al Club, al amparo del art. 14.1, de la citada Ley del Impuesto , (en igual sentido, el art. 24. Uno, de la Ley 18/91 ). En el supuesto de que no estén afectos, al explotarse por el jugador mediante cesión, serían rendimientos del capital mobiliario. Pero, en cualquiera de ambos supuestos, sobre estos rendimientos, tanto derivados del trabajo personal, como del capital mobiliario, existe obligación de retener, conforme dispone el art. 147.1, del Reglamento del Impuesto de 1981 .

En este sentido, la jurisprudencia tiene declarado: "Se observa que la Ley 13/1996, incorpora solamente en el artículo 37, apartado 3, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dedicado a "Otros rendimientos del capital mobiliario", los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización", y no en el nuevo Impuesto sobre Sociedades, porque en éste ya no existe la distinción de los distritos componentes de renta, entre ellos el subconcepto de "rendimientos".

Existe una reciente y profunda doctrina jurisprudencial, en especial de la Sala Primera de lo Civil del Tribunal Supremo, (SS 18 de octubre y 21 de diciembre de 1994, 29 de marzo, 27 de junio y 27 de octubre de 1996, 20 de mayo y 17 de diciembre de 1997 y 30 de enero de 1998 ), que ha enjuiciado principalmente el derecho de imagen desde la perspectiva de la protección jurisdiccional del derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen (Ley Orgánica 1/1982, de 5 de mayo ) frente al derecho fundamental de información pública y también por la colisión con el derecho de la propiedad intelectual de otras personas, pero en lo que interesa a este recurso contencioso-administrativo conviene destacar que la propia imagen es un derecho de naturaleza personal, pero también con contenido patrimonial, sobre todo en los artistas y deportistas famosos, por su posible utilización en los medios de información, en la publicidad, "marqueting", etc.

Desde la perspectiva del Derecho Laboral, el Real Decreto 1.006/1985, de 26 de junio , que regula el Régimen Laboral especial de deportistas profesionales, prevé en su art. 7º.3 , como retribución de los deportistas la participación en los beneficios derivados de la explotación comercial de sus derechos de imagen, según se establezca en convenio colectivo o pacto individual, por ello, la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , incluyó en su artículo 25 , dedicado a los rendimientos de trabajo personal, en su letra d), "las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial", entre las cuales creemos que se hallan las derivadas de la cesión del derecho a la propia imagen, convenida por los propios artistas o deportistas, a sus empleadores o a otras personas y, en cambio, cuando tal cesión de uso, autorización, etc., se conceda por persona física o jurídica distinta del propio titular de la imagen, los rendimientos serán de capital mobiliario, distinción precisada implícitamente por la Ley 18/1991, de 6 de junio , y por la nueva Ley 40/1998, de 9 de diciembre .

A continuación, el apartado tres del mismo artículo de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre , estableció y reguló, por cierto con prosa de muy difícil comprensión, un supuesto de transparencia fiscal, consistente en la utilización por personas físicas (deportistas, artistas, etc.) de sociedades instrumentales, las cuales, a su vez, ceden mediante contraprestación dicho derecho o autorización a la sociedad o entidad con la cual esté relacionada laboralmente la persona física de que se trate, y así de este modo se elude el pago directo por la sociedad o empresa empleadora de parte de la contraprestación por derechos de imagen, que recibe la sociedad interpuesta" (TS. Sala 3ª, Secc. 2ª, Sentencia de fecha 25 de enero de 1999; así como la de 10 de marzo de 2001 ).

El Tribunal Supremo, en esta sentencia, concluye que dichas rentas, "los derivados de la cesión de derechos de imagen, son rendimientos de capital mobiliario."

Como declara la resolución impugnada existe una apariencia de cesiones, que no responde a unas realidades contractuales, que es indicativa de la existencia de una simulación; mientras que lo cierto es que la entidad ha satisfecho unas cantidades por el concepto de derecho de imagen, que han revertido en el patrimonio del profesional; es decir, ha habido un retorno de la explotación de la imagen por la que la empresa creada obtiene beneficios económicos y su pago revierte al socio.

Así las cosas, recobra importancia lo establecido en el citado art. 8.2, del Real Decreto 1006/1985 , que considera legalmente como salario "todas las percepciones que el profesional reciba, bien sean en metálico o en especie, como retribución por la prestación de sus servicios profesionales", en relación con el art. 32 del Convenio Colectivo de 1992 , que incluye en el concepto salarial "la cantidad que el Club o Sociedad Anónima Deportiva satisfaga a aquél por la utilización de su imagen, nombre o figura con fines económicos", al no acreditarse la realidad de la cesión a tercero de la cesión temporal o indefinida de la explotación del derecho de imagen. Esta cuestión también se ha de conectar con la doctrina del levantamiento del velo (en el sentido declarado por la jurisprudencia; entre otras, Sentencia de fecha 28 de mayo de 1984, del Tribunal Supremo ), al apreciarse que tras las sociedades interpuestas figura el propio jugador, bien sea como único socio, accionista o partícipe.

En consecuencia, al tener la consideración de salario, la naturaleza tributaria es la de "rendimientos del trabajo personal", cuya pago está sujeto a retención, como declara la resolución impugnada"...."

La lectura de las resoluciones parcialmente trascritas, evidencian la dificultad de la calificación jurídica de las cantidades percibidas en concepto de cesión de derechos de imagen, resaltando no obstante con claridad, el contenido patrimonial de este derecho, y por ende la vertiente económica y obviamente tributaria del mismo.

Parece claro, como se ha manifestado anteriormente, que los rendimientos obtenidos por la explotación del derecho de imagen, deben ser considerados como rendimientos, sea cual fuera el título jurídico por el que se hayan obtenido, calificándose de "rendimientos del capital mobiliario", en el supuesto de cesión, o como "rendimientos de trabajo", en el caso de no cesión, al incluirse en el concepto de salario.

Y es precisamente esta distinción entre rendimientos de capital mobiliario, y rendimientos de trabajo (actividad profesional) la que se cuestiona en la demanda, toda vez que, como ha quedado expresado, la recurrente conceptúa ya en ésta, las cantidades abonadas a la señora Nieves como rendimientos de capital mobiliario.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa han de resaltarse una serie de matices, que nos llevarán a considerar que dichas cantidades han sido calificadas fiscalmente de forma correcta por la Administración, como rendimientos de trabajo derivados de actividad profesional.

En primer término efectivamente ha existido una cesión entre la recurrente y la señora Nieves , materializada en el contrato de 1 de julio de 1993.

Sin embargo, esta cesión de los derechos imagen de la señora Nieves , se realiza a una entidad, (de la cual ella misma forma parte) no obstante lo cual, si bien dicha circunstancia no es determinante para la solución que se propone, sí que lo es, al parecer de este Tribunal, la circunstancia de que el aspecto patrimonial del derecho de imagen, está afecto a la "actividad profesional" de aquella, dada la actividad empresarial consistente en producción de programas de radio y televisión realizada por la sociedad 431 Corporación S.L. en la actualidad Luna Lunae, S.L.-, lo cual, hace fácilmente entendible la consideración de la Inspección, en cuya virtud los servicios de dicha entidad, son los propios servicios profesionales de la señora Nieves .

Por otra parte, si efectivamente la señora Nieves procedió a la cesión de sus derechos de imagen, lo hizo directamente con la entidad con la que mantenía la relación laboral, no apareciendo por ende otra entidad tercera o interpuesta, que permitiese a partir de la doctrina expresada, y específicamente a tenor de las sentencias del Tribunal Supremo citadas, la consideración de los rendimientos como de capital mobiliario.

Finalmente, con independencia de que no resulte de aplicación ratione tempore la normativa que a partir de 1996 y 1997 viene a clarificar la cuestión, ha de significarse que tampoco cabe calificar en el presente caso, aquellos rendimientos, como de capital mobiliario, en la medida que la distinción cabría encontrarla implícita tanto en la Ley 18/1991, de 6 de junio , como en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , siempre que la cesión o el uso del derecho de imagen se conceda por persona física o jurídica distinta del propio titular de la imagen, lo cual no acontece en el caso que nos ocupa, en la medida que la señora Nieves directamente cedió sus derechos de imagen a la entidad con la que mantenía la relación laboral.

QUINTO.- Y en cuanto a la improcedencia de aplicar de manera automática el mecanismo de la elevación al íntegro sobre las cantidades satisfechas en virtud del contrato de cesión de derechos de imagen, como pusimos de manifiesto en nuestra Sentencia 639 /05, de 9 de junio, dictada en el recurso 1681/2000 , inicialmente el art. 60.Uno, párrafo segundo, del Reglamento IRPF expresaba que "Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al resultante de las reglas establecidas en este Reglamento, el perceptor computará como rendimiento íntegro en su declaración del Impuesto una cantidad de la que restada la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. Asimismo, deducirá de la cuota del impuesto, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y la cantidad por él consignada en la mencionada declaración".

Posteriormente, el art. 5.º de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre , dio nueva redacción al art. 98.Dos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF , quedando redactado así: "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

Sobre el antecedente de la normativa citada en primer lugar, ya la STS de 16 de diciembre de 1992 (recurso extraordinario de apelación en interés de la ley núm. 7476/1992 ), fijó como doctrina legal que "los artículos. 10 y 36 Ley 44/1978 de 8 de septiembre y preceptos concordantes de los Reglamentos dictados para su aplicación aprobados por los Reales Decretos 2615/1979 de 2 de noviembre , y 2384/1981 de 3 agosto, han de ser interpretados en el sentido de que la omisión del deber de retener o detraer en concepto de pago a cuenta no excusa el correlativo de ingresar y que las cantidades efectivamente satisfechas por quienes están obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente"; y ello en un supuesto en que la sentencia impugnada, contemplando el caso de un Ayuntamiento que pagó su retribución al Secretario sin hacer la retención derivada de los artículos 10 y 36 Ley 4/1978 de 8 de septiembre del IRPF , declara que las cantidades «que debiendo haber retenido no retuvo... pasaron al patrimonio del perceptor» y por tanto «han de ser declaradas por éste», ya que «si se exigieran a la entidad pagadora se sometería a doble imposición esa parte concreta de la renta», de manera que, en definitiva, la sentencia apelada entiende que en los supuestos en que no se hizo la retención la entidad que pagó la retribución del trabajo personal no está obligada a ingresar el importe de lo que debió retener y no retuvo.

Acerca de la modificación por la Ley 13/1996 , la STS de 22 de octubre de 1997 (recurso núm. 832/1994 ) declaró que el art. 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social hizo desaparecer el mecanismo de la elevación al íntegro en los términos mantenidos con anterioridad por la Administración Tributaria. Y se vienen a consagrar ahora dos clases de presunciones:

a) Una, "iure et de iure", por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que, si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior, se presume que la retención se practicó efectiva e, incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida); y

b) Otra, "iuris tantum", en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en los casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada (de modo que, aun cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordenamiento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una mera posibilidad de los órganos administrativos sin que la puedan utilizar los contribuyentes y no como una facultad imperativa de los mismos).

Además, la disposición transitoria 11.ª de la citada Ley 13/1996 establece un peculiar régimen transitorio de efectos retroactivos, tanto respecto de la normativa contenida en la Ley 18/1991 como en la Ley 44/1978 .

Partiendo de lo expresado, este Tribunal ha venido manteniendo el carácter excepcional del mecanismo de elevación al íntegro, resultando improcedente el mismo cuando como acontece en el caso que nos ocupa, resultan claramente identificables las cantidades realmente abonadas, en este caso por la cesión de los derechos de imagen, y así, en nuestra Sentencia 561/04 se puso de manifiesto que no procedía la elevación al íntegro de las cantidades controvertidas dado que tanto el párrafo tercero del art. 36.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , como el art. 98.2 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aplicable a partir de 1 de enero de 1992, disponen que "las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente, salvo que se trate de retribuciones legalmente percibidas", considerándose que esta previsión constituye una presunción "iuris tantum" que opera a favor de la Administración tributaria únicamente en aquellos casos en los rendimientos no pudieran determinarse con seguridad.

Lo razonado hasta ahora implica la desestimación de las alegaciones referentes a la impugnación de las liquidaciones practicadas.

SEXTO.- En otro orden de cosas, se impetra la inaplicabilidad de las sanciones tributarias por inexistencia de negligencia, culpabilidad o intencionalidad en la conducta de la empresa recurrente, aduciéndose también que la sanción se aplica sobre una base ficticiamente incrementada y se alega la prescripción de la acción para sancionar por caducidad del primer expediente sancionador incoado.

Con relación al elemento subjetivo culpabilístico cuya acreditación debe estar presente en toda materialización de la potestad sancionadora, es menester apuntar que una síntesis significativa de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la doctrina constitucional del Tribunal Constitucional al respecto, se recoge en la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, que en su Razonamiento Jurídico 6 , in fine, dice:

"Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

En el presente caso, la única motivación sobre la culpabilidad se hace descansar en la negativa de que nos encontremos ante un supuesto razonablemente problemático en su interpretación, dada la supuesta claridad de las normas aplicables, considerando, la resolución del TEARC que el sujeto pasivo abonó rentas derivadas de rendimientos profesionales sin que se practicase retención alguna sobre las mismas, por lo que dicha conducta debe ser calificada, cuanto menos, de simple negligencia.

Entiende la Sala en primer término que al no ofrecerse otra motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas en que ésta se infiere, tal como exige la referida doctrina del Tribunal Constitucional, ha de concluirse en la improcedencia de la sanción.

Pero es que además, la cuestión analizada es compleja, y específicamente lo relativo a la calificación y tratamiento fiscal de los rendimientos derivados de la cesión del derecho de imagen, razones éstas que nos llevan a considerar la necesidad de un reforzamiento de la motivación de la culpabilidad, inexistente en el caso que nos ocupa, lo que justifica la anulación de la sanción, sin necesidad de hacer más pronunciamientos al respecto.

SEPTIMO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto en nombre de la entidad Luna Lunae, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, anulándola en cuanto a la práctica de la liquidación utilizando el mecanismo de elevación al íntegro y la sanción impuesta, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.