Sentencia Administrativo Nº 282/2011, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 776/2007 de 03 de Marzo de 2011

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 776/2007

Partes: GIAVE, S.L. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 282

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D.ª M. JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO

D.ª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a tres de marzo de dos mil once .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 776/2007, interpuesto por GIAVE, S.L., representado por el/la Procurador/a D.ª LAURA CARRION RUBIO, contra T.E.A.R.C, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D.ª M. JESÚS E. FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D.ª LAURA CARRION RUBIO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 10 de mayo de 2007, recaída en la reclamación nº 08/17244/2002, formulada en nombre y representación de GIAVE, S.A. contra el acuerdo de la Dependencia Provincial de Inspección en Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999, y sanción por infracción tributaria grave, en cuantía de 93.909,37 euros.

Asimismo, ha sido ampliado el recurso con la impugnación de la resolución del TEARC de 20 de noviembre de 2008, en la que se resolvían las reclamaciones acumuladas nº 08/07132/2004 y 08/03810/2005, contra los acuerdos desestimatorios de la impugnación de la liquidación correspondiente al ejercicio 2000, en la que se arrastraba la cuota negativa resultante del ejercicio anterior por las deducciones practicadas por la empresa por el concepto de I+D.

El TEARC estima parcialmente las reclamaciones, anulando las sanciones impuestas por entender que bien pudo darse una interpretación errónea de la norma por parte del contribuyente y reconociendo el derecho a la devolución de las cantidades correspondientes, con sus intereses, al tiempo que confirma las liquidaciones practicadas.

SEGUNDO. - Conviene hacer una relación sucinta de los proyectos llevados a cabo por la empresa recurrente, la cual solicitó ante la Agencia tributaria la deducción por I+D correspondiente al trabajo realizado en ellos.

(Respecto de la resolución del TEARC incluída por ampliación del recurso, evidentemente el resultado de esta sentencia condicionará la apreciación de su ajuste o no a derecho en virtud de lo que se razone respecto de la primera de las resoluciones de dicho organismo).

Según se desprende de un examen conjunto del contenido de la resolución impugnada, de las alegaciones del demandante y de la documentación que conforma el expediente administrativo, la empresa recurrente desarrolló durante los ejercicios 1996 a 1999 tres diferentes proyectos, cuyos gastos fueron incluídos como gastos deducibles en concepto de Investigación y Desarrollo en las autoliquidaciones que presentó correspondientes a tales ejercicios.

1. " Sistema alternativo laminado de la contraencoladora modelo HY 3688 (1997). Tiene como objetivo principal mejorar la contraencoladora que venía fabricando la empresa, y ello, conforme a su memoria técnica, mediante la "incorporación a la contraencoladora de un nuevo sistema, alternativo al anterior, que mediante la incorporación de nuevos componentes que permitieran un control de la temperatura mediante la regulación de la velocidad de rodillo y la incorporación de ventiladores de secado, permitiera la laminación de materiales plásticos destinados a la alimentación y en concreto al empaquetado de la misma pero para productos alimenticios en líquido o que contuvieran humedad, todo ello sin renunciar a la eliminación del proceso de secaje y a la eliminación de disolventes al exterior".

2. Diseño industrial de equipo automatizado para la fabricación de papel impreso de envoltorio para objetos de regalo modelo GAMMA-FLEX 3/800 RSA (1998). Tiene como objetivo el diseño y desarrollo de un equipo totalmente automático para la producción de papel impreso para envoltorio de objetos de regalo o papel para el embalaje de productos. El equipo modelo GAMMA-FLEX 3/800 RSA es una impresora flexográfica apta para la impresión de una o dos caras de materiales plásticos, papeles y materiales compuestos. Se indica en la memoria técnica que ...actualmente no existe ninguna máquina en el mercado que realice el producto de forma totalmente automática. Es decir, actualmente el proceso se realiza con dos máquinas distintas, por lo que existen paradas en el proceso que retrasan y entorpecen la óptima marcha del mismo.

3. "Rediseño de un equipo totalmente computarizado de impresión de huecograbado (modelo TITANIA) a ocho tintas. El equipo TITANIA es una impresora de huecograbado concebida para minimizar los tiempos de cambio de trabajo y equipada con controles de tensión altamente sensibles y estables, haciéndola especialmente apta para los materiales más delicados.

En la memoria técnica del proyecto consta como objetivo el "rediseño de un equipo totalmente computarizado de impresión de huecograbado (mod. TITANIA) a 8 tintas, cuyo primer desarrollo se efectuó durante el año 1994 (...) que supuso un esfuerzo importante, pero su éxito no fue absoluto, puesto que en la posterior venta del primer equipo se empezó a detectar algún error de funcionamiento, ya que el equipo producía fuera de raport, por lo que la calidad de la impresión no era la requerida".

El sujeto pasivo había obtenido sendas ayudas de la Iniciativa de Apoyo a la Tecnología, la Seguridad y la Calidad Industrial (ATYCA) por el segundo y el tercer proyectos, promovida por el Ministerio de Industria y Energía, incluídas en el área "Diseño Industrial".

El actuario considera que de la información facilitada no resultan datos suficientes para deducir que se hayan introducido mejoras sustanciales en los proyectos porque no se especifica la indagación efectuada, la novedad de los componentes ni cuáles son las nuevas tecnologías introducidas; además, -respecto del segundo proyecto- existen en el mercado otras impresoras flexográficas que también incorporan grupos rebobinadores automáticos y se detallan las tareas a realizar como "trabajos de diseño".

En la resolución del TEARC se razona que de las argumentaciones de la Inspección y las alegaciones presentadas por la reclamante se colige que GIAVE SA se ha servido de la técnica y conocimientos ya existentes en el mercado en la realización de todos sus proyectos y que su actividad de investigación no comprenden una indagación original sino simplemente la aplicación a su sistema productivo de técnicas ya conocidas, de manera que el único acomodo posible de las actividades se encuentra en la definición de desarrollo, sin que se haya acreditado, al menos, una "mejora sustancial". Por otra parte, se trata en el segundo proyecto de una actividad de diseño industrial -acreditado por la ayuda que al efecto obtuvo la empresa-, concepto excluído de la deducción con base en el apartado c) del punto 3 del art. 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en la versión dada por Ley 55/1999, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social.

En cuanto al tercer proyecto, examinado el certificado aportado por la empresa, emitido por la AIDIT -entidad acreditada por la ENAC (Entidad Nacional de Acreditación), se desprende del mismo la realidad de que el proyecto "Componentes de equipo de huecograbado Titania" sí se ajusta a la definición de desarrollo regulada en el artículo 33 de la Ley 43/1995, pero, habida cuenta que no se han acreditado suficientemente los gastos de personal habidos en los ejercicios y que afectan a los tres proyectos, el TEARC rechaza también su inclusión en la base de la deducción.

TERCERO. - El artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , de rúbrica "Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo", dispone:

" 1. La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 20 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 40 por 100 sobre el exceso respecto de la misma.El importe de los gastos de investigación y desarrollo a que se refieren los dos párrafos anteriores se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior se considerará investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de productos.

3. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo las consistentes en:a) La supervisión de ingeniería, incluso en las fases iniciales de la producción, el control de calidad y la normalización del producto, la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas, la adaptación de un sistema o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada en el diseño de materiales o productos ya existentes, equipos, procesos y sistemas propios del proceso productivo, y la planificación de la actividad productiva.

b) Los servicios legales y administrativos, incluso los relativos a la propiedad industrial o a contratos, negocios y operaciones relacionados con la tecnología, la enseñanza, adiestramiento y formación del personal, los estudios de mercado y planes de viabilidad, la confección de programas para equipos electrónicos, la prospección en materia de ciencias sociales y la explotación e investigación de minerales e hidrocarburos.

c) Cualquier otra actividad que no incorpore nuevas tecnologías, aunque se trate de diseño de procesos, sistemas, herramientas, utensilios, montajes, moldes y troqueles, la construcción de todo tipo de instalaciones y equipos incluida la ingeniería de diseño, la instalación y montaje de equipos e instalaciones o la creación de materiales o productos.Las actividades contempladas en las letras anteriores podrán acogerse a la deducción cuando formen parte de un proyecto de investigación y desarrollo que reúna los requisitos para poder disfrutar del incentivo fiscal.

4. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con la actividad de investigación y desarrollo efectuada en España y se hayan aplicado efectivamente a la realización de la misma, constando específicamente individualizados por proyectos.

Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de actividades de investigación y desarrollo efectuadas en España, por encargo del sujeto pasivo individualmente o en colaboración con otras entidades ."

CUARTO .- Sobre esta cuestión cabe traer a colación la doctrina contenida en la Sentencia de 12 de marzo de 2009 dictada por la Audiencia Nacional , en la que se examinan los requisitos de los Proyectos I+D previstos en el artículo transcrito.

Dice la calendada sentencia lo siguiente:

"CUARTO: A tal efecto, y con carácter interpretativo, podemos acudir al art. 2 del Real Decreto 1622/1992, de 29 diciembre , que desarrolla el art. 26 de la Ley 61/1978 en la redacción dada al mismo por la Ley 31/1991, de 30-12-1991, de Presupuestos Generales del Estado , en lo relativo a la deducción de los gastos de investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales, Identificación de los gastos de investigación y desarrollo, en cuanto efectúa una enumeración de los conceptos que se consideran como gastos realizados en desarrollo de la misma, contemplándolos tanto desde el punto de vista cualitativo como en función de la relación existente entre el sujeto que financia la actividad y aquel que la ejecuta.En su art. 1º , de rúbrica "Definición de actividad de investigación y desarrollo", se dispone: "1. A los efectos del presente Real Decreto:

a) Se considerará investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico.

b) Se considerará desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción.

2. En particular, no se considerarán actividades de investigación y desarrollo las consistentes en:

a) La supervisión de ingeniería, incluso en las fases iniciales de la producción, el control de calidad y la normalización del producto, la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas, la adaptación de un sistema o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por el cliente, los cambios periódicos o de temporada en el diseño de materiales o productos ya existentes, las pruebas de materiales, productos, instalaciones, equipos, procesos y sistemas propias del proceso productivo, y la planificación de la actividad productiva.

b) (...)

c) Cualquier otra actividad que no incorpore nuevas tecnologías, aunque se trate de diseño de procesos, sistemas, herramientas, utensilios, montajes, moldes y troqueles, la construcción de todo tipo de instalaciones y equipos incluida la ingeniería de diseño, la instalación y montaje de equipos e instalaciones y la creación de materiales y productos.

En ningún caso se considerará actividad de investigación y desarrollo la realizada respecto de un producto o material determinado, con posterioridad al inicio de su producción.

Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de que las actividades en él contempladas, puedan acogerse a la deducción por inversiones cuando formen parte de un proyecto de investigación y desarrollo que reúna las condiciones para poder disfrutar del beneficio fiscal."

En su art. 2º , referido a la "Identificación de los gastos de investigación y desarrollo", establece: "1. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo, los realizados por un sujeto pasivo para el desenvolvimiento de sus actividades empresariales, que reúnan los siguientes requisitos:

a) Que estén directamente relacionados con la actividad de investigación y desarrollo y se hayan aplicado efectivamente a la realización de la misma, constando específicamente individualizados por proyectos, conceptual y cuantitativamente.

b) Que pertenezcan a alguna de las categorías que seguidamente se citan:

1. Gastos de personal devengados por los investigadores y sus auxiliares técnicos, excluidas las pensiones o complementos pagados a jubilados. 2. Materias primas y aprovisionamientos.

3. Precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado, material e inmaterial.

4. Servicios exteriores, excepto los mencionados en el apartado 2.

2. No tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo:

a) Las contribuciones o aportaciones realizadas para la financiación de una actividad de investigación y desarrollo realizada por un tercero, excepto que dicho tercero sea una Universidad pública o un Centro público de investigación residente en España o en otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea.b) Las cantidades devengadas por un tercero, excepto que dicho tercero sea una Universidad pública o un Centro público de investigación residente en España o en otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, por causa de actividades de investigación y desarrollo realizadas por encargo del sujeto pasivo.Lo dispuesto en los párrafos anteriores no será de aplicación cuando los resultados de actividades de investigación y desarrollo realizadas en España se integren en un proyecto de investigación y desarrollo que sea contratado por el sujeto pasivo y ejecutado de conformidad con sus directrices, o cuando la entidad que realice la actividad forme parte de un grupo de sociedades que tribute en régimen de declaración consolidada.

c) Los efectuados en las actividades de investigación y desarrollo realizadas para terceros.

3. El importe de los gastos de investigación y desarrollo, determinado conforme a las reglas establecidas en los dos apartados anteriores, se minorará en el de las subvenciones obtenidas para su financiación.

4. A los efectos del cálculo de la deducción por gastos de investigación y desarrollo, se considerará gastos en activo fijo el precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado, material e inmaterial; y gastos en intangibles el resto de los citados en el apartado 1, párrafo b), de este artículo. "

Se ha de señalar que la Sentencia del TS, Sala 2º, de 3-11-1994 anuló los párrafos a) y b) del apartado segundo del art. 2 del R.D. 1622/1992 .

Con posterioridad, esta materia es desarrollada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Desde la perspectiva fiscal, a la hora de abordar este concepto asumido por la norma tributaria, se hace necesario distinguir entre los conceptos de "Investigación y el Desarrollo" y el de "Innovación Tecnológica", pues el tratamiento de unos y otros no es el mismo. Para aclarar estos conceptos, y a meros efectos interpretativos, acudimos al concepto de "Investigación y Desarrollo" que aparece en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, del que se extrae que: "Investigación" es la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico; mientras que "Desarrollo" es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Como complemento de esta regulación, R.D. 1432/2003 que regula la emisión de un informe motivado por parte del MITYC, entonces Ministerio de Ciencia y Tecnología, a solicitud de la empresa. Este informe califica (como investigación, desarrollo o innovación tecnológica, o una mezcla de ellas) y cuantifica el proyecto; informe que es vinculante para la Administración Tributaria.

También se reconoce la opción a la entidad interesada de efectuar una consulta vinculante a la Administración Tributaria, de acuerdo con lo regulado en la Ley 58/2003 , o acudir al mecanismo del acuerdo previo de valoración con la Administración Tributaria, definido en la misma Ley, y que permite establecer con la misma, de forma previa y vinculante, la deducibilidad de un proyecto.

En relación con el concepto de "Innovación", conforme a las normas del citado Real Decreto Legislativo 4/2004, se desprende que por tal se ha de entender, la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por universidades, organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, reconocidos y registrados como tales, con independencia de los resultados en que culminen.

Como se desprende tanto de las normas aplicables, como de las posteriores, se aprecia que son conceptos totalmente distintos.

Por otra parte, también se han de traer los criterios recogidos en el "Manual de Frascati" de la OCDE, que en el Capitulo 2º, en el apartado 2.1. Investigación y desarrollo experimental (I+D), contiene las siguientes reglas:

63.La investigación y el desarrollo experimental (I+D) comprenden el trabajo creativo llevado a cabo de forma sistemática para incrementar el volumen de conocimientos, incluido el conocimiento del hombre, la cultura y la sociedad, y el uso de esos conocimientos para crear nuevas aplicaciones.

64. El término I+D engloba tres actividades: investigación básica, investigación aplicada y desarrollo experimental, que se describen con detalle en el capítulo 4. La investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada. La investigación aplicada consiste también en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos; sin embargo, está dirigida fundamentalmente hacia un objetivo práctico específico. El desarrollo experimental consiste en trabajos sistemáticos que aprovechan los conocimientos existentes obtenidos de la investigación y/o la experiencia práctica, y está dirigido a la producción de nuevos materiales, productos o dispositivos; a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios, o a la mejora sustancial de los ya existentes. La I+D engloba tanto la I+D formal realizada en los departamentos de I+D así como la I+D informal u ocasional realizada en otros departamentos.

2.3. Los límites de la I+D

2 3. 1. Criterios básicos para diferenciar la I+D de las actividades afines84. El criterio básico que permite distinguir la I+D de actividades afines es la existencia en el seno de la I+D de un elemento apreciable de novedad y la resolución de una incertidumbre científica y/o tecnológica; o dicho de otra forma, la I+D aparece cuando la solución de un problema no resulta evidente para alguien que está perfectamente al tanto del conjunto básico de conocimientos y técnicas habitualmente utilizadas en el sector de que se trate. El Cuadro 2.1 sugiere algunos criterios suplementarios para distinguir la I+D.

2.3.4. Problemas en la frontera entre I+D y otras actividades industriales.Planteamiento general 110. Ha de tenerse cuidado en excluir las actividades que, aunque indudablemente forman parte del proceso de innovación tecnológica, en raras ocasiones suponen I+D, por ejemplo, la solicitud de patentes y licencias, los estudios de mercado, el arranque del proceso de fabricación, la puesta a punto de maquinaria y herramientas y las modificaciones del proceso de fabricación. Algunas actividades como el utillaje, el desarrollo de procesos y el diseño y construcción de prototipos pueden contener un componente apreciable de I+D, lo que hace difícil identificar con exactitud qué es lo que debe o no considerarse I+D. Esta observación es aplicable en particular a la defensa y a industrias a gran escala del sector privado, como la aerospacial. Análogas dificultades pueden surgir a la hora de distinguir entre determinados servicios públicos de naturaleza tecnológica, como la inspección y el control, y las actividades afines a la I+D, como sucede por ejemplo en materia de alimentos y fármacos (Cuadro 2.3).2 Definiciones y convenciones básicas

111. El capítulo 4 define el desarrollo experimental como "el trabajo sistemático,basado en el conocimiento existente obtenido de la investigación y la experiencia práctica, que va dirigido a la producción de nuevos materiales, productos o dispositivos, a la puesta en marcha de nuevos procesos, sistemas y servicios o a la mejora sustancial de los ya existentes". Es difícil trazar con precisión la frontera entre el desarrollo experimental y el desarrollo previo a la producción, por ejemplo, con el que se consiguen ensayos y modelos de demostración para los usuarios, así como la producción concebida para que sea aplicable a todas las situaciones que se presenten en la industria. Sería necesario elaborar una serie de convenciones o criterios para cada tipo de industria. La regla básica establecida originalmente por la Fundación Americana de la Ciencia (NSF) de Estados Unidos proporciona una base práctica que permite juzgar los casos difíciles.La regla, ligeramente ampliada, dice así: "Si el objetivo principal es introducir mejoras técnicas en el producto o en el proceso, la actividad se puede definir como de I+D. Si, por el contrario, el producto, el proceso o la metodología ya están sustancialmente establecidos y el objetivo principal es abrir mercados, realizar la planificación previa a la producción o conseguir que los sistemas de producción o de control funcionen armónicamente, la actividad ya no es de I+D".

112. A pesar de esta regla, puede resultar difícil su aplicación en los diferentes sectores industriales. Puede no estar claro cuándo resulta evidente un componente de novedad apreciable o cuándo el producto o el proceso están ya sustancialmente establecidos.""

QUINTO .- Tal como se indica en la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2009, recaída en el recurso de casación núm. 3440/2003 , "... en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales ".

Examinaremos a continuación las pruebas que existen en este proceso.

Primer proyecto: Sistema alaternativo de laminado de la contraencoladora.

En el acta de disconformidad la actuaria hace constar que el proyecto de la contraencoladora había concluído a finales del ejercicio 1996 -ejercicio que no forma parte de las actuales investigaciones inspectoras- y que la "investigación e innovación" que describe el sujeto pasivo consistió en el "diseño de nuevos componentes para la aplicación, dosificación y estabilidad en temperatura de las colas aplicada en los productos, manteniendo la velocidad y sin incremento considerable del consumo energético". La indagación trataba de conseguir que los rodillos aplicadores de cola no sufrieran deformaciones y permitieran la depositación de la cola sobre el material en un grosor de micras y que en todo el rodillo se mantuviera la misma temperatura.

A juicio de la Sala, no puede considerarse que este proyecto sea susceptible de ser incluído en el concepto fiscal de I+D, toda vez que no se advierte la incorporación de nueva tecnología en un proyecto que ya había sido diseñado el ejercicio anterior y, siguiendo las propias manifestaciones del recurrente, se trata de perfeccionar el sistema. Como consecuencia, debe desestimarse esta pretensión.

Segundo proyecto: Diseño industrial de equipo automatizado para la fabricación de papel impreso de envoltorio para objetos de regalo modelo Gamma-Flex 3/800 RSA.

Ha acreditado la empresa en el informe explicativo presentado ante la Inspección que se trata de la conjunción de dos máquinas en una, con la economía inherente a haber de utilizar las dos que hasta el momento existen en el mercado para trabajar en papel continuo o en resmas cortadas.

Aun a pesar de que la actuaria hace constar que el modelo FP2210 GL Comexi o el Novagraf FL 40 también incorporan grupos rebobinadores automáticos, no se aprecia la similitud de estos elementos con los que ha diseñado la empresa que aquí recurre y la Sala considera que en este caso sí que estamos ante una innovación tecnológica al tratarse de un diseño que permite aunar el trabajo de diferentes máquinas en una sola.

No debe olvidarse tampoco que la empresa obtuvo una subvención del Ministerio de Industria y Energía en relación con la iniciativa ATYCA (Apoyo a la Tecnología, la Seguridad y la Calidad Industrial), conforme a las bases establecidas en la Orden Ministerial de 25 de abril de 1997. En la concesión de la subvención se indica expresamente que "... después de estudiar y evaluar la solicitud de subvención presentada por la entidad y para la realización del proyecto más abajo consignado, consideró que el citado proyecto cumple los requisitos exigidos en el punto duodécimo, apartado 3 de dicha Orden Ministerial ...". El apartado a que se hace referencia describe las líneas tecnológicas de actuación y criterios de evaluación de la siguiente manera: " 3. Los proyectos de I+D y las actuaciones relacionadas con la tecnología que se presenten, deberán estar claramente definidos, tanto desde el punto de vista técnico como económico, y sus magnitudes deberán estar cuantificadas en la medida de lo posible, para su evaluación y posterior control y seguimiento... ", hace expresa referencia a los proyectos de I+D y avala que las características del proyecto diseñado cumple los requisitos para su inclusión a todos los efectos. Debe ser estimado el recurso en este punto.

Tercer proyecto: Rediseño de un equipo totalmente computarizado de impresión de huecograbado (mod. Titania) a 8 tintas.

No cabe insistir en los razonamientos del TEARC que aprecian la inclusión en el concepto fiscal de I+D de este último proyecto presentado, a efectos de la deducción de los gastos incurridos, sino que abundando en ello, la Sala considera que, acreditada la realización del proyecto, es inherente la producción de determinados gastos. La negación del TEARC a admitir los gastos incurridos en el personal empleado queda vencida con la aportación por la parte demandante de la documentación acreditativa de los pagos, nóminas y seguros sociales del personal afectado, cuyos gastos deben evidentemente ser incluídos, con lo que resulta también estimadas las pretensiones del recurrente en este aspecto.

Lo anterior hace obligada la estimación del recurso contra las sendas resoluciones del TEARC impugnadas, tanto en lo que hace referencia a las liquidaciones de los ejercicios 1997 a 1999 como a la liquidación del ejercicio 2000, consecuencia de la anterior.

SEXTO .- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de GIAVE, S.L. contra las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña mencionadas más arriba, que se anulan, declarando que deben ser reconocidos como incluidos en el concepto de I+D los proyectos que figuran en esta sentencia como segundo y tercero, a efectos de las deducciones fiscales correspondientes, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.