Sentencia Administrativo Nº 619/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 694/2010 de 31 de Mayo de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 694/2010

Partes: PRODUCCIONES KAPLAN, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 619

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

MAGISTRADOS

D. DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a treinta y uno de mayo de dos mil trece.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 694/2010, interpuesto por PRODUCCIONES KAPLAN, S.L., representada por el Procurador D. ALBERT MAGNE CATALÀ SOTO, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la expresada representación procesal de Producciones Kaplan, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 19 de noviembre de 2009, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas acumuladas núms. 08/05880/2008 y 08/06321/2008, interpuestas a su vez por la representación de dicha mercantil contra sendos acuerdos del Administrador de la Administración de Letamendi de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la primera, contra la resolución de 24 de enero de 2008, por la que se desestima el recurso de reposición deducido contra la resolución, de 1 de agosto de 2007, del expediente de comprobación limitada núm. 08610R0800920467001 con liquidación provisional núm. A0861007206001460, girada al interesado por dicha Administración por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, con una deuda tributaria a ingresar de 39.736,34 €, de los cuales 37.548,98 € corresponden a cuota y el resto a intereses de demora, y la segunda, contra la resolución de 11 de abril de 2008, por la que, como responsable de una infracción del artículo 191 y otra del artículo 195, ambos de la Ley 58/2003 , General Tributaria (LGT), se le impone una sanción tributaria, en junto, de 19.282,09 €.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, que se registraron con el núm. 694/2010, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción y, llegado su momento y por su orden, las partes despacharon los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que, con expresa imposición de las costas a la AEAT, declare la improcedencia y nulidad de los expedientes núm. 08610R0800920467001 y 08/06321/2008 y de la sanción impuesta, con el consiguiente archivo de los aquellos y absolución de la recurrente con todos los pronunciamientos favorables, y la demandada, la desestimación del recurso. Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

TERCERO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La mercantil aquí recurrente presentó en fecha 16 de noviembre de la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades (Modelo 201) correspondiente al periodo impositivo del 1 de enero al 31 de diciembre de 2005, con un resultado contable de 118.394, 63 €, al que efectuó una corrección fiscal positiva por importe de 56.816,19 €, y otra negativa de 175.210,82 €, por compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores (128,26 € procedentes del ejercicio 2001; 50.756,24 €, del ejercicio 2003, y 124.326,32 €, del ejercicio 2004), consignando como pendientes de aplicación en periodos futuros unas base negativa de 3.384,04 €, procedente del ejercicio 2004.

En fecha de 7 de mayo de 2007, con la notificación de propuesta de liquidación y trámite de audiencia, la Administración de Letamendi inició un procedimiento de gestión de dicha declaración, limitado a comprobar que los importes declarados en concepto de compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores coinciden con los saldos a compensar declarados o comprobados por la Administración en la autoliquidación del periodo anterior. La regularización practicada por la Oficina gestora se motivó en que la totalidad de la base imponible negativa declarada por el sujeto pasivo en el ejercicio 2001 por importe de 16.659,71 € ya fue compensada por éste en el ejercicio 2002 y en que no constaba que la obligada tributaria hubiera presentado la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, por lo que al no estar declarada la base imponible de 2004, no procede su compensación en el ejercicio 2005. En consecuencia, la Oficina gestora únicamente admitió la compensación de bases negativas de 50.756,24 € procedentes del ejercicio 2003 íntegramente aplicadas al ejercicio 2005, lo que determinó una base imponible del ejercicio 2005 de 124.454,58 €, una cuota a ingresar de 37.548,98 € y la inexistencia de bases negativas pendientes de aplicación en ejercicios futuros.

Disconforme, la interesada interpuso recurso de reposición alegando haber presentado extemporáneamente, por descuido, la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, si bien en la declaración del ejercicio 2005 ya se habían detallado las bases negativas, interesando que se anulara la liquidación y procediera a calcular de nuevo las compensaciones de bases imponibles, comprobando que queda una base negativa a compensar de 3.384,04 €.

La Oficina gestora desestimó la reposición con base en que la declaración del ejercicio 2004 fue presentada en fecha de 26 de julio de 2007, tras la propuesta de liquidación notificada el 7 de mayo de 2007, y de lo dispuesto en el art. 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) aprobado por el R.D.L. 4/2004, se deduce que solo en el supuesto y desde el momento en que las bases negativas están consignadas en la autoliquidación puede el sujeto pasivo ejercitar el derecho a la compensación de las mismas (en el caso a partir del 26 de julio de 2007), precisando que no se había comprobado la existencia de bases negativas procedentes del ejercicio 2004, al no cumplir ya el requisito para el ejercicio del derecho a compensar consistente en ser la base imponible negativa objeto de liquidación o autoliquidación anterior.

Por otro lado, instruido el oportuno procedimiento sancionador, la Oficina gestora consideró que, por los anteriores hechos, la aquí recurrente había cometido una infracción leve del art. 191.1 y 2 LGT , consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades la totalidad de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, y una infracción grave del art. 195 LGT , consistente en acreditar improcedentemente partidas negativas a compensar en la base declaraciones futuras, e impuso una sanción de 18.774,49 €, equivalente al 50% de la cuota de 37.548,98 € dejada de ingresar, por la primera infracción, y de 507,60 €, equivalente al 15% de la cantidad de 3.384,04 € de bases negativas improcedentemente declaradas como pendiente de aplicación en periodos futuros, por la segunda.

SEGUNDO:En la demanda articulada en la presente litis, la parte recurrente viene a insistir sustancialmente en las alegaciones ya vertidas en la vía económico administrativa, alegando, en resumen, que ha probado la existencia de las bases negativas que pretende aplicar, por cuanto la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, que da lugar a la base negativa de 124.326,32 €, se presentó voluntariamente, sin previo requerimiento, y cuando la Administración resolvió ya tenía conocimiento de la autoliquidación y, por ende, justificación de la base negativa de dicho periodo de conformidad con lo previsto en el art. 25.5 LIS , precepto que no exige para la compensación de las bases negativas que las liquidaciones de los ejercicios correspondientes se presenten en el mismo ejercicio en que se producen, sosteniendo que la interpretación que del mismo efectúan la Oficina gestora y el TEARC atenta a los principios de neutralidad y transparencia, restringiendo de manera injustificada el derecho a compensar. Por otro lado, en cuanto a la sanción, alega que no se ha producido infracción alguna y, en cualquier caso, que no cabe la exigencia de responsabilidad al haber actuado en una interpretación razonable de la norma fiscal.

De adverso, el abogado del Estado sostiene la conformidad a derecho del acto impugnado con similar argumentación a la del acto impugnados, en síntesis, que las bases negativas del ejercicio 2004 cuya compensación pretende la recurrente no fueron objeto de liquidación o autoliquidación, como requiere el art. 25 LIS , sino que la liquidación del ejercicio 2004 se presentó tras tener conocimiento de las actuaciones de comprobación, extemporáneamente y previo requerimiento al efecto.

TERCERO:Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, conviene de inicio señalar el motivo de regularización consistente en que la totalidad de la base imponible negativa declarada por el sujeto pasivo en el ejercicio 2001 ya fue compensada en el ejercicio 2002 (la recurrente aplicó una compensación de 128,26 € procedentes de dicho ejercicio 2001), no es combatida por la recurrente, que ya en la vía previa manifestó que esa compensación obedece a un error de transcripción.

Sentado lo anterior, la principal controversia planteada estriba en determinar si es ajustada a derecho o no la resolución del TEARC al confirmar la liquidación de la Oficina gestora en que elimina la compensación de bases negativas procedentes del ejercicio 2004 aplicada por el sujeto pasivo en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005.

El artículo 10 de la Ley 43/1995 disponía que: «La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores», previendo en el artículo 23, en su redacción originaria, que: «1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos».

Este precepto legal fue objeto de diversas modificaciones; en lo que interesa al ser la norma aplicable al presente caso por razones temporales, el artículo 2.ocho de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2002) dio nueva redacción al mismo, estableciendo en su apartado 1 que «Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos en los quince años inmediatos y sucesivos» y en el apartado 5 que «El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron».

Ambos apartados se incorporaron al artículo 25 del Texto Refundido de la LIS , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, el primero con similar redacción («Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos») y el apartado quinto con la misma literalidad.

Del tenor del apartado 1 art. 25 LIS se desprende que para que las bases imponibles negativas puedan ser compensadas con las rentas positivas de ejercicios posteriores, con el límite temporal legalmente establecido, es requisito que tales bases negativas no solo sean reales y justificadas, sino que hayan sido liquidadas o autoliquidadas. Se trata de un requisito sustantivo, que se traduce en el posterior apartado 5 del mismo artículo en la exigencia formal al sujeto pasivo de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, no solo mediante la contabilidad y los oportunos soportes documentales, sino además con la exhibición de la liquidación o autoliquidación correspondiente.

Ahora bien, el precepto requiere que las bases negativas hayan sido liquidadas por la Administración o autoliquidadas por el obligado tributario, pero no exige para el supuesto de autoliquidación que ésta haya sido presentada en plazo.

En el presente caso, no es objeto de controversia que al presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2005 y aún al tiempo de iniciarse el procedimiento de comprobación limitada, la recurrente no había autoliquidado las bases negativas cuya compensación pretende, ni las mismas habían sido liquidadas por la Administración. La actora pretende cumplir con el requisito para la compensación por haber presentado la autoliquidación del Impuesto de 2004 en fecha de 26 de julio de 2007. Sin embargo, tal declaración extemporánea no solo fue presentada una vez había la obligada tributaria había tenido conocimiento de la iniciación del tan repetido procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de 7 de mayo de 2007, tal como alega el Abogado del Estado, sino que esa declaración-liquidación fue presentada transcurrido sobradamente el plazo de audiencia conferido con aquella notificación, que la interesada dejó transcurrir sin efectuar ninguna alegación y sin que tampoco siquiera extemporáneamente nada se alegara, ni aportara justificación alguna. La recurrente alega que el art. 34 LGT reconoce al obligado tributario el derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados (por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante), pero olvida que el precepto lo condiciona a que «el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó», en concordancia con lo también dispuesto en el art. 105.2 de la misma Ley : «Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria».

En consecuencia, la actuación de la Oficina gestora fue correcta, sin que la superación de carácter estrictamente revisor de la presente jurisdicción permita estimar la pretensión de la recurrente, pues si bien acredita haber presentado la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, no justifica la realidad de de las bases negativas de ese ejercicio extemporáneamente declaradas durante el curso de las actuaciones de comprobación del Impuesto del ejercicio 2005, que no pudieron ser objeto de comprobación por la Administración por la propia conducta de la obligada tributaria.

CUARTO:Distinta suerte ha de correr el recurso en cuanto a la sanción impuesta. Impugnándose una sanción tributaria hemos de recordar que, como hemos destacado en numerosas sentencias, en palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril , 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos, ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo válidamente obtenidas y queda excluida la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción.

Aun cuando concurra esa certeza en los hechos, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': art. 77.1 LGT 230/1963) e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia').

El citado artículo 77.1 LGT/1963 , correctamente interpretado, y con mayor claridad el art. 183 LGT/2003 son una consecuencia más y una aplicación concreta en el ámbito tributario del respeto a la libertad y dignidad de la persona y a los derechos inviolables inherentes a estos valores que son el fundamento del orden político y de la paz social según proclaman los arts. 1 .º y 10 de nuestra Constitución , que impone la necesidad de reconocer al ciudadano la más importante de las seguridades jurídicas, la de no ser condenado sino hasta el límite a que pudiera alcanzar su voluntad o el resultado previsible y evitable de su comportamiento negligente, principal manifestación del principio de culpabilidad.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple, según en grado de desatención. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: 'En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'; mientras que en el segundo se reitera que: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Es imprescindible, pues, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

QUINTO:Aplicada la anterior doctrina al presente caso, el recurso deberá prosperar, al no concurrir esa doble certeza a la que nos referíamos. La parte recurrente admite que por descuido no presentó en el plazo establecido por la normativa la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004. Tal confesada falta de diligencia tendría en su caso trascendencia en una eventual sanción por el incumplimiento de tal obligación, pero las infracciones que no ocupan son las cometidas respecto del Impuesto sobre Sociedades de 2005, que derivan de que el sujeto pasivo compensó indebidamente en su autoliquidación unas bases negativas, en parte procedentes del ejercicio 2001, que ya habían sido compensadas en el ejercicio 2002, y en parte procedentes del 2004, que no habían sido declaradas.

En cuanto a la primera causa, ni siquiera se contempla en la resolución del TEARC impugnada al confirmar la sanción. La recurrente alega que se trata de un error de transcripción y, tratándose de una compensación de sólo 128,26 €, en ausencia de concretos razonamientos por parte de la Oficina gestora y el TEARC, tal error no revela suficientemente una falta de diligencia por parte del sujeto pasivo.

En cuanto a la segunda y principal conducta que origina las infracciones, tampoco apreciamos la negligencia que predica el TEARC y el acuerdo sancionador.

Con anterioridad a la reforma operada por la Ley 24/2001, el criterio reiterado del TEAC (resoluciones de 21 de septiembre de 1994, 23 de octubre de 1996 y 13 de febrero de 2004) era que la normativa no condicionaba el derecho a la compensación al hecho de haber sido declaradas las pérdidas y que no podía negarse la posibilidad de ejercitarlo aun en ausencia de declaración, criterio también sustentado por algunos Tribunales Superiores de Justicia. En tales circunstancias, siendo que en el preámbulo de dicha Ley únicamente se destaca como novedad de la reforma, en lo que interesa, la ampliación del límite temporal de amortización del plazo para compensar bases imponibles negativas y nada se dice acerca de una modificación tan significativa para la gestión del impuesto, pese a la nueva redacción legal no puede calificarse de exenta de cierta racionalidad la interpretación que sostiene la recurrente y como quiera que no consta la irrealidad de las bases negativas que la recurrente se aplicó, ésta debe verse favorecida por el principio de presunción de inocencia e in dubio pro reo.

En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo al confirmar la sanción, que deberá ser anulada.

SEXTO:No se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo núm. 694/2010 promovido contra la antes descrita resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de fecha 19 de noviembre de 2009, que anulamos, por no ser conforme a Derecho, únicamente en cuanto desestima la reclamación económico-administrativa núm. 08/06321/2008 y confirma las sanciones a que se refiere, que igualmente se anulan; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.