Sentencia Administrativo Nº 635/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 805/2005 de 16 de Junio de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 805/2005

Partes: Jesús C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 635

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a dieciséis de junio de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 805/2005, interpuesto por D. Jesús , representado por la Procuradora Dña. MARIA TERESA VIDAL FARRÉ, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: La Procuradora Dña. Maria Teresa Vidal Farré, en nombre y representación de la parte actora, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, en el que las partes despacharon, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, excepto el plazo para dictar sentencia, al atenderse otros asuntos pendientes.

Fundamentos

PRIMERO: Se somete a revisión jurisdiccional en el presente recurso contencioso administrativo la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 9 de junio de 2005, desestimatoria de la reclamación económico administrativa núm. NUM000 , interpuesta por D. Jesús contra tres acuerdos de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 22 de julio de 2002, por los que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra otros tantos acuerdos sancionadores dictados en fecha de 27 de mayo de 2002 en los expedientes sancionadores núm. NUM001 , NUM002 y NUM002 , y se confirman las sanciones impuestas en los mismos por infracciones tributarias graves del art. 79.a) LGT , consistentes en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1996, el primero de los expedientes, ejercicios 1997 y 1998, el segundo, y ejercicio 1999, el tercero, sanciones de una cuantía respectiva de 39.030,22 ?, 37.112,10 ?, 30.190,62 ? y 25.504,89 ? , equivalentes al 65% (sanción mínima de un 50% incrementada en mas 15 puntos por la circunstancia de ocultación de datos) del importe de la deuda dejada de ingresar, excluidos los intereses de demora, y con una reducción de un 30% por la conformidad del obligado tributario.

SEGUNDO: La parte recurrente interesa en la demanda articulada en la presente litis el dictado de una sentencia estimatoria que anule y deje sin efecto el acto administrativo de imposición de sanción por infracción grave. En apoyo de su pretensión anulatoria, la parte actora insiste fundamentalmente en los motivos de impugnación ya aducidos en la vía administrativa y económico administrativa, viniendo a reproducir en el escrito de demanda, refundidas, como admite, las alegaciones formuladas en el recurso de reposición y en la reclamación.

TERCERO: La conducta infractora que se atribuye a la recurrente consiste en no declarar los mayores ingresos en el rendimiento neto de la actividad de farmacia, dejando de ingresar la cuota correspondiente.

Tal y como declaró el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 , "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

A partir de ahí, hemos de estar a lo declarado en el Fundamento 8.B) de la STC 76/1990, de 26 de abril , "Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción". Y tal certeza habrá de obtenerse mediante una prueba regularmente obtenida y que sea suficiente para quebrantar la presunción de inocencia.

No hay duda alguna de que la falta de ingreso resultante de la no declaración de ventas constituye el supuesto tipificado por la Ley como infracción tributaria.

La certeza de los hechos, o de otra manera, la existencia de una prueba de cargo suficiente validamente constituida, es negada por la actora desde varias perspectivas, que afectan tanto a la validez de la prueba, como a su suficiencia.

A) Alterando por razones lógicas el orden de los alegatos de la demanda, en orden a la licitud de la prueba, por el modo en que fue obtenida, alega la recurrente, en síntesis:

- Que las resoluciones sancionadoras basan la imposición de la sanción en un único fundamento, la confesión del sujeto pasivo como hecho cierto de la existencia de ingresos no declarados que se habría producidos en el expediente de comprobación.

- Que no es posible utilizar los datos pruebas y documentos obtenidos en el procedimiento de comprobación para la liquidación de la deuda tributaria, cuya obtención se ampara en la completa vigencia del deber de colaboración -con la correspondiente posibilidad de imponer sanciones de incumplirse- en un procedimiento sancionador posterior, ya que desde una perspectiva constitucional (art. 24 CE) no puede admitirse dicha situación, en la medida en que la misma supondría una vulneración del derecho a no autoinculparse. Invoca las Sentencias del TEDH del caso Funke y Saunders y cita de doctrina de algunos autores según la cual lo predicado en dichas sentencias del procedimiento penal es aplicable al procedimiento sancionador tributario.

- Que el art. 34 de la Ley 1/1998 , no debe ser interpretado en el sentido de que tal precepto permite fundamentar la resolución sancionadora en todos aquellos datos que hayan sido obtenidos en el curso de un procedimiento de comprobación, sino únicamente: a) los datos aportados voluntariamente por el imputado en el procedimiento de comprobación, b) los datos facilitados por terceras personas en virtud del deber de colaborar legalmente establecido y c) los datos obtenidos por la propia Administración sin necesidad de obligar al imputado a aportar la prueba del ilícito.

- Que la declaración prestada por el sujeto pasivo no fue voluntaria, sino que que las manifestaciones del actor respondieron al carácter coactivo del deber de colaboración con la Administración (art. 35.2 LGT ) y de no haber aportado la información habría sido sancionado ex art. 83 LGT .

- Que el derecho a ser previamente informado del derecho a no declarar contra uno mismo y a guardar silencio es extrapolable al procedimiento tributario y, desde un inicio debe el sujeto pasivo ser informado del mismo, lo que en el presente caso no ha sucedido.

- Que el artículo 11.1 LOPJ establece la nulidad de las pruebas obtenidas vulnerando los derechos fundamentales, y conforme a la doctrina de los "frutos del árbol envenenado", tampoco surten efectos las pruebas relacionadas, derivadas o que se apoyen en aquella.

B) Por otro lado, aduce la parte demandante la falta de validez de la confesión del interesado con base a lo dispuesto en el apartado 2 del art. 117 de la LGT/1963 , que dispone que "No será valida la confesión cuando se refiera al resultado de aplicar las correspondientes normas legales", lo que aplicado al caso se traduce, en definitiva y a juicio de la parte, en que la confesión del contribuyente no se extiende más allá de los datos relativos a las compras y existencias, pero nunca al importe de las ventas totales del ejercicio, que resultan de determinadas normas jurídicas de acuerdo con las indicaciones de la Inspección. En tal sentido se alega que el estudio presentado por la Inspección se basa en la aplicación sobre el denominado Precio de Venta de Laboratorio de un conjunto de normas, así como presunciones, lo que evidentemente no constituye una mera cuestión de hecho. El contribuyente, en el estudio aportado por su representante (diligencia núm. 6, de 7 de febrero) en que se ponía de manifiesto diferencias entre las ventas declaradas por el contribuyente y las ventas comprobadas resultantes de aquel otro estudio, no declaró ni confesó que el importe de ventas reales del ejercicio fuera el que del mismo resulta. La cifra de ventas, reitera, resulta de la aplicación de los parámetros jurídicos que había predeterminado la Inspección y de los que el sujeto pasivo, al carecer de todos los tickets de las ventas al menor, insiste, no se podía apartar en absoluto para explicar las diferencias, sino que tan solo podía pronunciarse sobre su contenido, siendo lo único que podía comprobar la corrección de las premisas de las que partía dicho estudio.

C) Como ya se ha anticipado, sostiene también la falta de certeza de los hechos imputados en la insuficiencia del valor probatorio de cargo de la prueba practicada, con un doble argumento:

- Que el estudio en que se fundamenta la inspección no permite determinar con certeza la deuda tributaria. En tal sentido se alega que en cuanto a los productos de parafarmacía se parte de una serie de presunciones (margen en función del precio de venta recomendado por los fabricantes expresamente mencionado en las facturas emitidas al farmacéutico y márgenes normales en el sector obtenidos a partir de requerimientos a distintos fabricantes, y distribuidores mayoristas), y el resultado de la aplicación del estudio, dada la existencia de presunciones de partida, nunca coincidirá exactamente con el importe de las ventas reales, por cuanto, de un lado, los márgenes varían en función del volumen de compras y el precio de venta al público no siempre es el precio recomendado por el fabricante, y, de otro, la oferta y demanda no son perfectamente simétricas.

- Que la declaración del sujeto pasivo en la diligencia de 7 de febrero de 2002 no resulta creíble, por cuanto del propio tipo de expresiones recogidas no resulta veraz que sean manifestaciones textuales del contribuyente, ni resulta creíble que en unas horas de la mañana de ese día se rehicieran los inventarios de cuatro años de una farmacia, amén de abundarse en lo expresado en el anterior apartado B).

CUARTO: La alegada vulneración al derecho a no autoinculparse por la utilización de los datos, pruebas y documentos obtenidos en el procedimiento de comprobación, ya fue abordada por el TEARC, que la rechazó con base al criterio sostenido por la Audiencia Nacional en sentencia de 19 de febrero de 2004 , que entendió plenamente aplicable al caso. En la citada Sentencia se razona, tal y como recoge el acto impugnado, lo siguiente:

"Si bien es cierto que, con arreglo a la jurisprudencia invocada del TEDH, el derecho a no declarar contra sí mismo tiene eficacia en el marco de un procedimiento sancionador, sea penal o administrativo, el mismo debe tener virtualidad desde que existen indicios fundados de que una conducta va a determinar la apertura de un expediente sancionador; por ello no puede servir para impedir que con carácter previo a la iniciación de un procedimiento sancionador, puedan y deban practicarse medidas de inspección y comprobación en los distintos sectores de la actividad administrativa y/o tributaria, pudiéndose traer a colación la significativa jurisprudencia del propio Tribunal de Estrasburgo (por todas, acerca de la configuración de las garantías procesales, particularmente del derecho a guardar silencio, la Sentencia de 8 de febrero de 1996 Caso John Murray contra Reino. Unido), en los términos establecidos en el artículo 6.° 1 y 2 del Convenio Europeo.

No puede, pues prosperar la tesis esgrimida por la actora y basada en el derecho a no declarar contra sí mismo, desde el momento en que la misma no ha sido compelida en ningún momento a efectuar manifestación alguna de reconocimiento o a mantener una conducta que le pudiera perjudicar jurídicamente, en cuyo caso bien hubiera podido oponer como derecho, el de guardar silencio, que debe entenderse, en cualquier caso independiente del deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas con arreglo a los principios establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución y para cuya efectividad el Ordenamiento Jurídico instrumenta determinados deberes de colaboración que recaen sobre el propio contribuyente y cuya infracción puede hacerle incurrir incluso en responsabilidad administrativa [el art. 82.1 b) de la LGT permite graduar las sanciones tributarias atendiendo a la colaboración con la acción investigadora de la Administración del contribuyente, permitiendo incrementar el porcentaje de la sanción en los casos de resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora]."

En el presente caso, la Inspección solicitó la aportación de los justificantes de las ventas, manifestando el propio sujeto pasivo que emitía tickets, pero no conservan los justificantes de las ventas. En esto, se entregó al representante un estudio realizado por la Inspección a partir de las facturas de compras aportadas en el que se ponen de manifiesto las diferencias entre los importes de ventas totales declarados y los que resultarían de la aplicación del sistema establecido para la determinación del precio de venta al público de las especialidades farmacéuticas, consistente en la aplicación sobre el denominado Precio de Venta de Laboratorio de los coeficientes fijados en la normativa aplicable, y, respecto al resto de productos, el cálculo se realiza aplicando un margen en función del precio de venta recomendado facilitado por una serie de fabricantes y mencionado expresamente en las facturas emitidas al farmacéutico. Los márgenes habían sido obtenidos a partir de requerimientos efectuados al amparo de los artículos 111 y 112 de la Ley General Tributaria a distintos laboratorios y distribuidores mayoristas. Entregado dicho estudio al obligado tributario para que explicara las diferencias existentes entre las ventas declaradas y las comprobadas, manifestó el obligado que considera dicho estudio, en principio, estructuralmente correcto, pero que no se han tenido en cuenta la existencia de un error contable en la contabilización de las compras, y tras comprobarse la existencias iniciales de 1996 con los inventarios, que los importes de los consumos de mercaderías reales y las ventas eran los que se recogían en la diligencia, de 14 de febrero de 2002. Al ser el resto de los gastos declarados correcto, el actuario realiza la regularización en función de tales datos, recogiendo en el acta los importes de los rendimientos netos comprobados, así como de las diferencias resultantes.

El artículo 34 de la Ley 1/1998 exigía que se procediera a tramitar en procedimientos separados la inspección y comprobación por un lado, y el sancionador por otro, con la incorporación a éste de las pruebas obtenidas en aquél, si son precisas para determinar la infracción tributaria, criterio que ha sido el seguido en las actuaciones, toda vez que en el acta que inicia el procedimiento sancionador y en la que se formula la propuesta de sanción, se establece, dando cumplimiento al referido artículo 34.2 de la Ley 1/98 y al artículo 29.3 del R.D 1930/1998 de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el Régimen Sancionador, que quedan incorporados al presente expediente los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidas en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación, incorporando así al procedimiento sancionador los datos recogidos durante la inspección y comprobación y aportando al mismo el acta de inspección levantada de conformidad.

Sostiene la actora que, al trasladar al expediente sancionador de modo automático, el resultado de la comprobación, en cuyo procedimiento rige el deber de colaborar, supone una vulneración del derecho a no autoinculparse. No podemos admitir tal afirmación en términos genéricos, ya que ello supondría tanto como excluir de entrada el deber de colaboración, en cuanto que del mismo podrá derivar una actuación sancionadora. El derecho a no autoinculparse surge cuando se inicia el procedimiento sancionador o existen indicios fundados de que una conducta va a determinar la apertura de un expediente sancionador, que no excluye la existencia de comprobaciones administrativas previas, como así lo estimó el Tribunal Constitucional, entre otras, en sentencia núm. 76/1990 .

Debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 35.2 de la Ley 260/1963 , los sujetos pasivos están obligados a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros, y demás documentos que en cada caso se establezcan; a facilitar la práctica de inspecciones comprobaciones y a proporcionar a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible.

Como ha declarado la STC núm. 110/1984 , la Inspección de los Tribunales tiene por finalidad verificar la conducta fiscal del contribuyente y comprobar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública. Esta actividad investigadora puede conducir, en efecto, a la obtención de elementos probatorios de que el contribuyente ha defraudado al Fisco, pero es evidente que con ello no se está exigiendo a aquél la difícil prueba de su inocencia, ya que lo único que se le impone es el "deber de aportar los datos que puedan ayudar a la investigación". Se comprende, por lo demás, que sin la colaboración del contribuyente y la aportación por éste de datos personales de alcance económico la labor inspectora resultará prácticamente imposible cuando no fuera factible solicitar los mismos datos de terceras personas. No existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal y esgrimible frente a la Administración tributaria, que haría virtualmente imposible la labor de comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda Pública y, en consecuencia, dejaría desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el art. 31.1 CE consagra; lo que impediría una distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien constitucionalmente protegido.

El art. 83 de la LGT garantiza los deberes formales impuestos por el art. 35.2 de la misma Ley , lo que no supone vulneración ninguna del art. 24.2 de la Constitución, pues ni lesiona el derecho al empleo de los medios de prueba pertinentes, porque los documentos contables requeridos son legalmente necesarios para hacer posible la gestión tributaria que es algo previo a la sanción, ni viola la presunción de inocencia porque, de un lado, este derecho no puede trasladarse a la gestión tributaria y, de otro, no «declarar» es algo que no puede confundirse con la adquisición procesal de los documentos contables del inculpado.

Como es doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en la actividad investigadora lo único que se le exige al sujeto obligado es que aporte los datos que puedan ayudar a la investigación, pero no se le exige que declare contra sí mismo (STC de 26 de noviembre de 1984 ), y esa solicitud de datos, esa petición de entregar la contabilidad, justificantes de las anotaciones, inventarios, etc, no puede considerarse como autoinculpación o como declaración contra sí mismo y, tampoco, su exigencia puede considerarse como coacción, lo que igualmente resulta predicable de la diligencia controvertida en que se solicita al sujeto pasivo que explicara las diferencias existentes entre las ventas declaradas y las comprobadas, pues ello no supone que la parte haya sido compelida a efectuar manifestación alguna de reconocimiento o a mantener una conducta que le pudiera perjudicar jurídicamente. Prueba de ello es que en tal trance, en que por otra parte el obligado se encontraba asistido por su representante y Letrado que suscribe la demanda, tales diferencias fueron justificadas en parte, al ponerse de manifiesto un error en la contabilización de las compras y existencias iniciales del ejercicio 1996, que se comprobó mediante la comprobación del modelo 347, de determinadas facturas y de los inventarios.

Cuando el sujeto pasivo del impuesto presta su conformidad libre y espontáneamente al acta levantada por la Inspección, -en la que se constatan hechos deducibles del material probatorio aportado a las actuaciones y de las propias declaraciones del afectado, y que pueden ser constitutivos de una infracción tributaria- la incoación del correspondiente expediente para depurar la responsabilidad y la posterior resolución sancionadora que en el mismo pudiera recaer, con base en dicho material probatorio, no implica, como se pretende, la violación del principio de no autoinculpación ni mucho menos la vulneración del principio de presunción de inocencia o el de actuación de buena fe.

Desde luego no se prueba en el expediente que se haya producido ninguna presión, violencia o coacción fuera de lo que es el ejercicio propio de la función inspectora al margen de la norma jurídica. En consecuencia, ha de rechazarse la pretendida ilicitud en la obtención de la prueba de cargo.

QUINTO: Sentado lo anterior, entendemos que acta de conformidad, constituye prueba de cargo suficiente.

La LGT, en la reforma operada por la Ley 10/85, de 26 de abril, dio nueva redacción al artículo 145.3 , disponiendo que: "3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario". Este último precepto fue declarado constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 76/90, de 26 de abril , que vino a confirmar el valor probatorio de tales actas y diligencias, cuya eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, y que tal valor se refiere solamente a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones.

Abundantes Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, sentencias de 1 de abril de 1996 y de 26 de marzo y 9 de abril de 1997 , han insistido siempre en distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las actas de conformidad: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil -presunción "iuris tantum" y no "iuris et de iure"-, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios (se ha atribuido a dicha conformidad el carácter de una confesión extrajudicial y no porque se le haya atribuido ningún rasgo transaccional), a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

Tanto la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, como del Tribunal Supremo admiten la prueba de indicios, siempre que la misma se base en hechos indubitados, y los que se afirmen por inducción de los anteriores, resulten de éstos como consecuencia lógica, según los criterios de la sana crítica, siempre que tal consecuencia sea la única posible, según lo que la experiencia humana enseña. La prueba de indicios o presunciones exige un enlace preciso y directo entre unos hechos demostrados (no, a su vez, presumidos o indiciarios) y los hechos que se traten de deducir. No son admisibles inferencias débiles o excesivamente abiertas, ni, desde luego, meras sospechas o conjeturas más o menos verosímiles.

En el presente caso, el acervo probatorio de cargo de las resoluciones sancionadoras combatidas lo constituyen las expresadas actas de conformidad. A los fines de resolver sobre la legalidad de las sanciones impuestas, se aprecia la existencia del contenido que, de conformidad al artículo 145.1 LGT/1963 , resultaba necesario para la validez y eficacia de las actas de la Inspección.

Del examen de las actuaciones, valorada la prueba en su conjunto, resulta, a juicio de la Sala, que constan elementos suficientes de convicción para la validez de los hechos establecidos en el Acta de referencia. Así, a partir de las facturas de compras aportadas, inventarios y demás documentación, la Inspección apreció que los importes de ventas totales declarados y los que resultarían de la aplicación del sistema establecido para la determinación del precio de venta al público de las especialidades farmacéuticas, consistente en la aplicación de los coeficientes fijados en la normativa aplicable sobre el denominado Precio de Venta de Laboratorio, y, respecto al resto de productos, del precio de venta recomendado facilitado por una serie de fabricantes y mencionado expresamente en las facturas emitidas al farmacéutico, infiriendo los ingresos y consumos reales. Y a estos hechos recogidos en las actas de conformidad, el recurrente, que prestó su conformidad a los mismos, no aporta prueba de que incurriera en error de hecho al prestar su conformidad. Por tanto, además de que la actuación inspectora ha puesto de manifiesto la existencia de mayores ventas no declaradas, la conformidad prestada constituye una confesión acerca de un hecho que hace prueba respecto del mismo. Existe, por tanto, prueba de cargo suficiente, no hay ninguna responsabilidad presunta ni tampoco inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción.

SEXTO: Por fin, es necesaria también certeza en el juicio de culpabilidad sobre los hechos, siendo rechazable cualquier responsabilidad objetivo o por el mero resultado. Y esa culpabilidad ha de venir expresamente motivada, especialmente cuando se trate de un supuesto de interpretación problemática de la norma. Sin embargo, ninguna interpretación problemática se alega por el recurrente, que aduce que el razonamiento llevado a cabo por la Inspección para considerar la existencia de culpabilidad conlleva que la totalidad de contribuyentes cuya liquidación no se ajuste a la calculada por la misma sea necesariamente culpable, aun cuando el modelo seguido contiene un cierto margen de error, interrogando retóricamente sobre cuál sería la diferencia cuantitativa entre el volumen de ventas declarado y el del resultado del estudio para considerar la existencia o no de culpabilidad.

Compartimos el razonamiento del acuerdo sancionador en la apreciación de la culpabilidad. No cabe duda que el obligado, cualquiera que sea la cultura fiscal del sujeto pasivo, éste conocía la sujeción al IRPF y la obligación de declarar y liquidar el impuesto y, derivando el incumplimiento de las obligaciones fiscales por quien realiza la actividad económica de la no declaración de unas ventas, de un importe nada despreciable, respecto de lo cual no se alega ninguna circunstancia justificativa o interpretación razonable de la norma a la que el obligado hubiera ajustado su actuación, tal conducta es, por sí misma culpable, ya sea por dolo o, cuanto menos, por cualquier clase de negligencia. Y no cabe entender como circunstancia exonerativa de la responsabilidad la edad del sujeto, que no le impide desarrollar una actividad tan cualificada como la de farmacia.

SÉPTIMO: Subsidiariamente, combate la parte recurrente la aplicación de la agravante de ocultación, alegando que la Administración lo ha hecho de forma automática, sin argumentar la procedencia de la misma, al limitarse a la cita del art. 20 del RD 1930/1998 y describir los hechos que sirven de fundamento a la imposición de la sanción grave, pero sin analizar el elemento subjetivo que debe estar presente para poder aplicar dicho criterio de graduación.

En el presente caso, las declaraciones presentadas por el obligado tributario fueron inexactas, dado que no contabilizó ni consignó la totalidad de las ventas de la actividad, ocultando con ello datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria realmente exigible, la cual tuvo que ser obtenida por la Inspección mediante las actuaciones de comprobación e investigación. No se requiere en este caso ninguna especial motivación de del elemento subjetivo de la circunstancia agravante más allá de la simple descripción de que no se contabilizaron y declararon determinadas ventas, pues esa falta de contabilización declaración es por sí misma indicativa de la concurrencia del elemento intencional. Sin necesidad de ningún razonamiento especial, fluye de la propia naturaleza de las cosas. Por tanto, es correcto el criterio de la Inspección de aplicar la circunstancia agravante de ocultación. No cabe aplicar aquí la doctrina de la Audiencia Nacional citada por el reclamante, pues no toda liquidación tiene que derivar forzosamente de una ocultación de datos, habiéndose producido en este caso esa ocultación.

OCTAVO: Por último, en cumplimiento de la disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, el TEARC revisó las sanciones impuestas, concluyendo que la nueva Ley General Tributaria no resulta más favorable para el obligado tributario, extremo que no ha sido discutido por el recurrente.

NOVENO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

Que DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 805/2005, promovido por la representación procesal de D. Jesús contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 9 de junio de 2005 a la que se contrae la presente litis; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.