Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO 491/ 2020 (Sección 154/2020)
Partes: Leandro C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 1307
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJÍA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª MARIA ABELLEIRA RODRIGUEZ
En la ciudad de Barcelona, a veintidos de marzo de dos mil veintiuno.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso como Sala de Refuerzo, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativonº 491/2020 (Sección 154/2020), interpuesto por D. Leandro, representado por la Procuradora D. LAIA GALLEGO URIARTE, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
PRIMERO. -Por la Procuradora Sr. Gallego, actuando en nombre y representación de la parte actora, D. Leandro se interpuso recurso contencioso administrativo en fecha de 24 de enero de 2020 contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.
SEGUNDO. -Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.
TERCERO. -Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
CUARTO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda.
Por la representación de D. Leandro se interpone recurso contencioso-administrativo con núm. 491/2020 (Sección 154/2020) contra la resolución del TEAR de Cataluña, de fecha 30 de julio de 2019, que desestima la reclamación económico-administrativa con núm. NUM000, interpuesta contra los acuerdos dictados por la Oficina Gestora de la AEAT, Administración de Horta, que impusieron sanción al recurrente relativa al concepto de IVA relativa al periodo 1t y 2t de 2017.
Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que se anule la resolución impugnada, con expresa imposición de costas a la demandada, si se opusiere por temeridad.
La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 3.266,26 euros.
SEGUNDO. - Posición de la parte actora.
La parte actora expone en su demanda, de forma sintética:
1.- Antecedentes de hechos relevantes.
2.- Defecto formal en la tramitación de los recursos de reposición. Falta de resolución de la prueba propuesta. La petición del interesado se hizo constar debidamente y se concretaban a los extremos sobre los que la AEAT expresaba sus dudas. No se efectuó por el Instructor mención alguna al respecto de la prueba propuesta, y debió hacer lo procedente para su práctica. Se pretendía acreditar las condiciones necesarias para fijar las condiciones de trabajo y forma en que se efectúa la remuneración del actor.
3.-Existencia de dudas en la aplicación normativa, incluso por parte de la Administración. Modificación del art. 27.1 LIRPF 35/2006 por la Ley 26/2014. Existencia de una nota emitida por la AEAT, que tenía por objeto ' analizar las implicaciones que en el Impuesto sobre el Valor Añadido tiene la introducción de un nuevo párrafo tercero en el art. 27.1 LIRPF , por la Ley 26/2014 de 27 de noviembre.' Además existe una consulta vinculante , V1148-15 de 13 de abril de 2015 cuya claridad normativa debe ser puesta en duda, que llama a un análisis caso por caso.
4.- Los indicios no conducen a considerar que su actividad sea profesional. La presentación de los modelos 303 se efectuó tras haber presentado alegaciones, ante la insistencia de la Administración manifestando que no tenía por efectuada la cumplimentación del requerimiento con la presentación de alegaciones y de forma preventiva. Ni la responsabilidad económica ni los resultados de la sociedad los asume el recurrente ni tiene libertad absoluta para decidir en cuanto a las condiciones de trabajo, ni el importe de su remuneración y en cuanto a esta última no es condicionada a los resultados en más o en menos de la sociedad profesional.
5.-Confianza legítima. Interpretación de la norma fiscal. Buena fe del contribuyente. Antes de la reforma del art. 27.1 LIRPF por la Ley 26/2014, el recurrente venía tributando por IVA en sus retribuciones. A partir de ella, y siguiendo el criterio imperante así como la nota de la propia Agencia Tributaria, se modificó el sistema de retribución por ser acorde con la nueva regulación normativa. Entendió que no debía emitir facturas con IVA por la retribución de sus servicios. Pero ante la insistencia y reiteración del requerimiento por la AEAT se presentaron las liquidaciones por IVA, contrario sensu, de lo que se debería haber aplicado. En ningún modo hay intencionalidad ni mala fe.
6.- Carga de la prueba de la culpabilidad que por la AEAT se imputa al contribuyente. Ausencia de actividad culpable o negligente. La intencionalidad de la conducta y aún la culpabilidad a titulo de negligencia no cabe deducirlas ni tan siquiera de la conformidad prestada en actas inspectoras, por lo que difícilmente puede predicarse de una liquidación efectuada por la AEAT. La presentación de los modelos 303 se efectúa ante la reiteración mostrada por la AEAT al actor tras su escrito de alegaciones al primer requerimiento recibido.
TERCERO. - Posición de la AEAT.
Por el Abogado del Estado en la legítima representación que ostenta de la AEAT expone en el escrito de contestación a la demanda que la cuestión se centra observar si de la conducta de presentación tardía del modelo 303 de los dos trimestres del 2017 , previo requerimiento de la AEAT ostenta la necesaria culpabilidad en cuanto elemento subjetivo que ha de concurrir. No es negado por el actor su condición de socio como la de administración solidario.
El punto clave del asunto se centra en la simple lectura del parrafo tercero del art. 27.1 LIRPF, y es el hecho de que el socio esté dado de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos o en un régimen de Mutualidad de previsión social alternativa a dicho régimen (en los términos definidos en la DA 15 de la Ley de ordenación y supervisión de Seguros Privados); solo en tales casos, las retribucions que perciba el socio pueden ser calificadas como rendimientos de una actividad econòmica y, por tanto, sujetas a IVA. La prueba de que el actor no estuviera en el año 2017 de alta en el RETA o en un régimen de Mutualidad de previsión social alternativo era la clave para que el obligado tributario pudiera haver tenido la duda raonable sobre si seguir presentando sus autoliquidaciones de IVA por los Servicios prestados a la Sociedad o, en cambio, ya no estaba obligado . Sin embargo, esta prueba sobre el supuesto error de derecho padecido no se ha aportado ni en fase administrativa ni ahora en la judicial. Y, en todo caso, para los periodos de 2017 no sería ya defendible.
Suplica la desestimación del recurso.
CUARTO. - Decisión del TEARC
La decisión del TEARC confirma la imposición de tres sanciones leves por la conducta prevista en el art. 191 LGT ; dejar de ingresar la deuda resultante de autoliquidaciones por los periodos 1t y 2t del ejercicio 2017, en concepto de IVA. La fundamentación sustancial es la siguiente (el subrayado es nuestro por su relevancia en las cuestiones que se tratarán):
'CUARTO.- Pues bien, los acuerdos sancionadores impugnados contienen las siguientes referencias a la concurrencia de culpabilidad en la conducta del interesado:
En el apartado denominado ACUERDO:
'Dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, la deuda tributaria, según se ha puesto de manifiesto en la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, de la declaración por el concepto impositivo siguiente:
Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2017, período 1T y número de justificante NUM001. (2T y número de justificante NUM002. )
(..)
En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:
Visto lo alegado por el contribuyente y de los datos que obran en la Administración se comprueba que el contribuyente es requerido para la presentación de los modelo 303 1T y 2T del ejercicio 2017 ya que se encuentra obligado a su presentación y no consta la misma. El contribuyente presenta escrito con referencia al requerimiento formulado manifestando que no tiene la obligación de presentar dicho modelo ya que obtiene la totalidad de los rendimientos de la sociedad Barcelona Advocats Asssociats y Consultors SLP. Dichas alegaciones son contestadas en los siguientes términos: 'Al ser una SLP con dos socios y tener el porcentaje citado se considera que se diluyen las citadas notas de dependencia y ajenidad por lo que se trata de una actividad realizada por cuenta propia que está sujeta y no exenta de IVA conforme a lo establecido en el artículo 11.Dos1º de la Ley 37/1992 de IVA '. Como consecuencia de la presentación extemporánea después de requerimiento se inicia expediente sancionador de conformidad con el artículo 191 de la Ley General Tributaria . En cuanto al elementos subjetivo del ilícito tributario el artículo 183 de la Ley General Tributaria establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionades como tales en esta u otra ley. Por tanto, ilícito tributario no solo se comete por dolo, sinó también por culpa con cualquier grado de negligencia y esta negligencia concurre en la conducta enjuiciada ya que el contribuyente debía de estar al tanto de sus obligaciones tributarias. La Administración en ningún momento ha calificado su conducta como dolosa o intencionada sino que ha considerado que el interesado, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no puso el cuidado o atención necesarios.
Por lo demás, la infracción cometida no reviste los caracteres necesarios para ser considerada como un error invencible, pues quien se sabe sujeto pasivo de un tributo debe estar al tanto de las normas de rango legal que regulan los deberes que posee respecto del mismo, en especial tratándose de personas que ejercen una actividad y que por la mayor complejidad de sus relaciones jurídicas y económicas deben estar precisamente más atentos al conjunto de normativa que rige su actividady sus obligaciones fiscales. Se aprecia por tanto, una falta de diligencia necesaria en su actuación.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Leandro con NIF NUM003 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.'
Confirma , por tanto, la concurrencia del elemento objetivo de la infracción -conducta de dejar de ingresar el resultado de la autoliquidación- y del elemento subjetivo que sitúa en la negligencia de no ingresar los modelos 303 de facturación de IVA en los periodos señalados cuando la norma está clara y sin que además haya justificado su conducta con un esfuerzo probatorio así como que tampoco consta que haya recurrido la liquidación practicada por la Oficina gestora derivada de la regularización por considerar que es socio profesional.
Son así, varios elementos, los que se van a analizar en los siguientes fundamentos.
QUINTO. - Decisión previa de esta Sala respecto a otro socio de la Sociedad.
Esta Sala y Sección ha dictado sentencia núm. 508 /2021, de 25 de febrero, aclarada por auto de 2 de marzo de 2021 por un error material en el Fallo, con respecto al otro socio de la mercantil Barcelona Advocats Asssociats y Consultors SLP, que son ambos, además, administradores solidarios. La indicada sentencia, con resultado estimatorio de la pretensión actora ha de ser el punto de partida y final de la solución que se llegue aquí por tratarse de idéntica controversia, que conforme a los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica se imponen.
1.Sobre la cuestión de defecto formal en la tramitación del recurso de reposición en cuanto a la prueba que se propuso, dijimos en la indicada sentencia nº 508, 25 de febrero:
'Cierto es que esta cuestión fue planteada por la reclamación económico-administrativa y el TEARC no ha resuelto sobre la misma. Y en realidad, la consideración de un defecto de procedimiento en uno de carácter sancionador, por las consideraciones que tiene, ha de significar un especial cuidado en su consideración para ver las implicaciones que ello pudiera tener en el derecho de defensa - art. 24 CE - y en la garantía procedimental que ha de suponer la imposición de una sanción.
El TEARC ha de resolver todas las cuestiones que se le plantean y que tienen relevancia para el debate, hayan sido o no planteadas por las partes. En este sentido, el art. 237.1 LGT dice así:
1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.
2. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones.
(...)
Por su parte, el art. 239 1 y 2 del mismo cuerpo legal (el subrayado es nuestro):
1. Los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamaciónsometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.
2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.
La parte actora en un motivo titulado 'previo' en el escrito de interposición de reclamación alegó la ausencia de pronunciamiento por parte del Instructor respecto a la prueba propuesta al formular recurso de reposición y que la misma tenía la finalidad de acreditar extremos que incidían en la existencia de una distinta valoración de los hechos -dependencia y ajeneidad-. El TEARC ante esta alegación no responde y, además, como veremos, ratifica la concurrencia del elemento de la culpabilidad por '...no consta que en el curso de dicho procedimiento se realizara esfuerzo probatorio alguno relativo a la justificación de la conducta del obligado tributario'
Al respecto y en relación al art. 237 LGT , la STS, Sala Tercera, de 29 de septiembre de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1014/2013 , declaró que este régimen jurídico 'otorga a los tribunales económico- administrativos una amplia facultad revisora, que va desde la mera modificación a la nulidad radical de los actos impugnados y que les faculta para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes ( sentencia de 11 de marzo de 2010, casación 8651/04 , FJ 4º). Sin embargo, tan amplias facultades deben ir acompañadas de las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados ( sentencia de 30 de junio de 2001, casación 3958/07 , FJ 3º), dentro siempre de los límites propios de la función que tienen atribuida. Por ello, les cabe, en efecto, declarar la nulidad del acto impugnado, anularlo total o parcialmente e, incluso, ordenar que sea dictado otro acto administrativo de liquidación por el órgano gestor o inspector competente con arreglo a las bases fijadas en la propia resolución de revisión. Pueden también aprobar resoluciones que expulsen del mundo del derecho dicho acto porque ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o sin contar con los elementos de juicio indispensables para decidir, ordenando dar marcha atrás, retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas'. Entendiéndose esencial el previo sometimiento de dicha cuestión a las partes con plazo para que efectúen alegaciones, como señalan, por ejemplo, la STS de 18 de julio de 2017, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2748/2016 ; y las SSAN de 22 de septiembre d e2014 ; 27 de octubre de 2014 ; 26 de enero de 2015 ; 23 de febrero de 2015 ; 3 de marzo de 2016 y 29 de junio de 2018 , resultando incongruente la resolución en la que se procede al examen de oficio 'inaudita parte'.
Ahora bien, la STS, Sala Tercera, secc. 2, de 15 de noviembre de 2017, dictada en el recurso de casación núm. 3040/2016 , interpretando el art. 237.2 LGT , dice:
'Ciertamente, los órganos económico-administrativos tienen amplias facultades de revisión. Están obligados a resolver todos los aspectos de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteados en el debate ( artículos 237.1 y 239.2 LGT ). Ahora bien, cuando el órgano competente estime pertinente examinar y resolver cuestiones no suscitadas por los interesados, antes de decidir, debe exponérselas para que puedan formular alegaciones ( artículo 237.2 LJCA ). En la sentencia de 7 de abril de 2011 (casación 872/2006 ), ya citada e invocada por la compañía recurrente, precisamos que esas amplias facultades deben ir acompañadas de las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la plena defensa de los interesados (FJ 3º). En el mismo sentido se pronuncia la sentencia de 18 de junio de 2012 (casación 4261/2009 , FJ 6º), también ya citada y aplicada en la sentencia recurrida.'
Más recientemente, la sentencia número 1362/2018, de 10 de septiembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación número 1246/2017 , dispone en lo que aquí importa:
'SEGUNDO. La naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal.
1. La contestación a la pregunta señalada (si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa) exige partir necesariamente de la naturaleza jurídica y de la normativa aplicable a aquella vía revisora. Así:
a) En el ámbito de la actuación de la Administración Tributaria, el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración Tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial. Se trata, pues, de un verdadero presupuesto del proceso, al punto de que el recurso jurisdiccional será inadmisible, por lo general, cuando no se ha acudido previamente a la vía revisora.
b) Aunque los órganos encargados de resolver aquel procedimiento son llamados en nuestro derecho -manteniendo la tradición histórica- 'tribunales', los mismos no ejercen jurisdicción en el sentido del artículo 117 de nuestra Constitución y de nuestras leyes procesales, ni, desde luego, el procedimiento indicado tiene naturaleza jurisdiccional.
c) El carácter administrativo del procedimiento que nos ocupa (y de los órganos encargados de su tramitación y resolución), empero, no obsta para identificar en su regulación legal unas características que, a diferencia de lo que ocurre con su equivalente respecto de los actos administrativos en general -el recurso de alzada-, le aproximan notoriamente al procedimiento jurisdiccional, a cuyo efecto basta con observar la amplísima regulación de la vía económico-administrativa, que contrasta con la parquedad con la que se disciplina en nuestro ordenamiento el mencionado mecanismo equivalente para agotar la vía administrativa en relación con los actos que no tienen naturaleza tributaria.
d) En esa pormenorizada regulación del procedimiento destaca, por lo que ahora interesa, el artículo 236 de la Ley General Tributaria que impide al tribunal (apartado cuarto) 'denegar la práctica de pruebas cuando se refieran a hechos relevantes' y que solo le permite dejar de examinar aquéllas 'que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas'.
e) Resulta también particularmente relevante el artículo 237.1 de dicho texto legal que, en relación con la 'extensión de la revisión', dispone que 'las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'.
f) Y el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria señala expresamente que la resolución que ponga fin al procedimiento decidirá 'todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.
g) Finalmente, en relación con la prueba en el procedimiento que nos ocupa, el artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) insiste en que el tribunal solo podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas 'cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación', le permite ordenar 'la práctica de las pruebas previamente denegadas' y le faculta para 'requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación'.
Ratifica la anterior sentencia y el papel de los órganos económicos-administrativos en la revisión de la actuación tributaria la STS 21 de febrero de 2019, núm. 228/2019 (rec. 1985/2017 ).
Todo ello, además, debe valorarse en el ámbito de la relevancia de un recurso de reposición dentro de un procedimiento sancionador, que claramente supone añadir un plus de garantía procedimental y de ejercicio del derecho de defensa que no concurre en otros ámbitos, sin duda.
La más reciente sentencia número 586/2020, 28 de mayo, de la Sección Segunda de Sala Tercera del TS , también ha de tener unas implicaciones importantes en la conceptuación del recurso de reposición en el ámbito tributario. Es cierto que resuelve la necesidad de resolver expresamente el recurso antes de iniciar la vía ejecutiva, pero puede verse con claridad un claro cambio de tendencia que no se deriva ni de la formulación legal ni tampoco de lo que en la práctica se estaba produciendo en cuanto abuso de la Administración que sin resolver el recurso de reposición procedía a iniciar la vía ejecutiva. Son muy importantes considerar para la cuestión que aquí nos atañe, las siguientes ideas que se recogen en la sentencia:
'4) En consecuencia, aceptar que pueda dictarse una providencia de apremio en un momento en que aún se mantiene intacto para la Administración el deber de resolver expresamente, el cual no cesa por el mero hecho de la pendencia de recursos contra los actos presuntos -y, por ende, eventualmente, con la posibilidad, no muy estadísticamente frecuente, de que el recurso de reposición fuera estimado, con anulación del acto impugnado en reposición, que es hipótesis que no parece tener a la vista la comunidad murciana recurrente- es dar carta de naturaleza a dos prácticas viciadas de la Administración y contrarias a principios constitucionales de innegable valor jurídico, como los de interdicción de la arbitrariedad ( art. 9.3 CE ); y servicio con objetividad a los intereses generales ( art. 103 CE ) -que no se agotan en la recaudación fiscal, tal como parece sugerirse, sino que deben atender a la evidencia de que el primer interés general para la Administración pública es el de que la ley se cumpla y con ello los derechos de los ciudadanos):
...
b) La segunda práctica intolerable es la concepción de que el recurso de reposición no tiene ninguna virtualidad ni eficacia favorable para el interesado, aun en su modalidad potestativa, que es la que aquí examinamos. En otras palabras, que se trata de una institución inútil, que no sirve para replantearse la licitud del acto, sino para retrasar aún más el acceso de los conflictos jurídicos, aquí los tributarios, a la tutela judicial.
En otras palabras, hay una especie de sobreentendido o, si se quiere, de presunción nacida de los malos hábitos o costumbres administrativos -no de la ley-, de que el recurso sólo tiene la salida posible de su desestimación. Si no fuera así, se habría esperado a su resolución expresa para dirimir la cuestión atinente a la legalidad del acto de liquidación -que se presume, pero no a todo trance, no menospreciando los recursos que la ponen en tela de juicio-, de la que deriva la presunción de legalidad y, por tanto, la ejecutividad.
Dicho en otras palabras, no se comprende bien que se apremie la deuda tributaria antes de resolverse de forma expresa el recurso de reposición que, teóricamente, podría dar al traste con el acto de cuya ejecución se trata; y, una vez, en su caso, desestimado explícitamente éste, cabría, entonces sí, dictar esa providencia de apremio, colocando así el carro y los bueyes -si se nos permite la expresión- en la posición funcionalmente adecuada. El mismo esfuerzo o despliegue de medios que se necesita para que la Administración dicte la providencia de apremio podría dedicarse a la tarea no tan ímproba ni irrealizable de resolver en tiempo y forma, o aun intempestivamente, el recurso de reposición, evitando así la persistente y recusable práctica del silencio negativo como alternativa u opción ilegítima al deber de resolver.
Como muchas veces ha reiterado este Tribunal Supremo, el deber jurídico de resolver las solicitudes, reclamaciones o recursos no es una invitación de la ley a la cortesía de los órganos administrativos, sino un estricto y riguroso deber legal que obliga a todos los poderes públicos, por exigencia constitucional ( arts. 9.1 ; 9.3 ; 103.1 y 106 CE ), cuya inobservancia arrastra también el quebrantamiento del principio de buena administración, que no sólo juega en el terreno de los actos discrecionales ni en el de la transparencia, sino que, como presupuesto basal, exige que la Administración cumpla sus deberes y mandatos legales estrictos y no se ampare en su infracción -como aquí ha sucedido- para causar un innecesario perjuicio al interesado.
Expresado de otro modo, se conculca el principio jurídico, también emparentado con los anteriores, de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas ( allegans turpitudinem propriam non auditur), lo que sucede en casos como el presente en que el incumplido deber de resolver sirve de fundamento a que se haya dictado un acto desfavorable -la ejecución del impugnado y no resuelto-, sin esperar a pronunciarse sobre su conformidad a derecho, cuando había sido puesta en tela de juicio en un recurso que la ley habilita, con una finalidad impugnatoria específica, en favor de los administrados.'
Con todo este escenario expuesto, claramente debemos reinterpretar los limites consignados tanto en 225.4 LGT, art. 23.1 y 26 RRVA RD 520/2005 . Si queremos un recurso de reposición 'útil', y además, dentro de un procedimiento sancionador, deberá permitírsele desplegar esa posibilidad y si la parte plantea prueba, pues ofrecer una respuesta fundada en derecho expresa y motivada, por cuanto ha de situarse a la altura de otras posibilidades que también consigna el art. 26 RRVA:
'1. Si durante la tramitación del procedimiento se advierte la existencia de otros titulares de derechos o intereses legítimos que no hayan comparecido en aquel, se les notificará la existencia del recurso para que formulen alegaciones en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación.
2. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieren personados en el procedimiento y les concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formulen alegaciones.'
Obviamente el instructor debió resolver esa solicitud de prueba expresa y motivadamente. Asimismo, el TEARC debió analizar la cuestión ya no solo de la inexistencia de respuesta sino si la ausencia de la misma había generado indefensión relevante o no y, en todo caso ya la afirmación de que no existido esfuerzo probatorio sobre las circunstancias de su conducta, se convierte en un exceso reprochable.
Pero, por otra, es cierto que tanto la documental que se pretendía aportar como la testifical a practicar y la aportación de otros documentos internos de la AEAT, o constan en el expediente administrativo, o se han practicado en sede judicial - testifical- o no son puestos en duda -notas de la AEAT-. Por ello, y a la vista que no se produce pretensión alguna en relación al defecto formal en relación al recurso de reposición, y que al no causar indefensión no puede tener relevancia anulatoria, cabe desestimar este argumento, pero es necesario remarcar que determinadas prácticas no pueden consolidarse porque amparan una actuación arbitraria y contraria a los principios de buena administración.
Se desestima este motivo.
SEXTO. - Sobre la falta de motivación en la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.
Sobre esta cuestión también hemos de asumir lo ya resuelto en la sentencia nº 508, de 25 de febrero, por corresponder al mismo supuesto pero respecto del otro socio y administrador solidario de la mercantil por lo que la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad se revelaba igual. Allí dijimos:
'1.La imposición de sanciones por la comisión de infracciones tributarias leves del artículo 191 de la Ley 58/2003 . La motivación de la culpabilidad contenida en el acuerdo sancionador.
Acerca de la motivación de la concurrencia de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, se recoge de la siguiente manera:
'D. XXX, ha dejado de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, 2.909,86 euros, según se ha puesto de manifiesto en la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, de la declaración por el concepto impositivo siguiente:
Modelo 303 correspondiente al ejercicio 2017, período 1T y número de justificante NUM002.
La declaración se presentó el 14-02-2018 habiendo vencido el plazo el 20-04-2017.
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.
Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
Según dispone el artículo 164. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido , dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes; recogiéndose en el artículo 71 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones, que deberán presentarse directamente o, a través de las Entidades colaboradoras, ante el Órgano competente de la Administración tributaria; la declaración-liquidación, ya sea a ingresar, a compensar, a devolver o con resultado negativo, deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Economía y Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.
En el presente caso, el obligado tributario no presentó la autoliquidación trimestral modelo 303 dentro del plazo reglamentario.
Debemos indicar que el motivo por lo que se ha procedido a la imposición de sanción lo encontramos en el art. 29 de la Ley 58/2003, General Tributaria , donde se recoge que, entre las obligaciones tributarias formales de los obligados tributarios, se encuentra el deber de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.'
2. Núcleo de la controversia. Si concurre culpabilidad en la falta de ingreso de la deuda tributaria.
La controversia se circunscribe a determinar si concurre en el presente caso el elemento subjetivo de culpabilidad expresado en el acuerdo sancionador, en cuanto que la parte actora niega la existencia ni de intencionalidad ni de negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones de declaración y que su situación no es la de un socio profesional sino que si bien es socio es la mercantil la que determina con carácter previo las condiciones de desempeño y remuneración de los socios así como las responsabilidades que asume la sociedad respecto de terceros en la prestación de sus servicios.
3. Posiciones de las partes.
La AEAT mantiene, en definitiva, que la norma es clara y que no admite ningún tipo de interpretación y que ha sido la negligencia de la actora en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias la que ha supuesto la no presentación de las facturas en plazo y el correspondiente ingreso resultante de las cuotas de IVA devengadas.
La parte actora lo niega y entiende que existe un cambio de criterio y una duda razonable respecto a su situación que no puede traducirse en una presunción de culpabilidad por negligencia.
4. Exigencia de motivación especifica de la culpabilidad en la conducta.
Bien, no cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española ) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, que se trata más abajo.
Esta Sala y Sección viene destacando en muchas resoluciones la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución , la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia ciertamente deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación esta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución , y que antes recogía el artículo 129 de la ya derogada Ley 30/1992, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común , aplicable al presente caso supletoriamente por razones temporales (y hoy el artículo 27 de la Ley 40/2015 ), así como en este específico orden tributario el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria , atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución ), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo ), en el que se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril , las sentencias del Tribunal Constitucional 3 , 11 , 12 , 100 y 101/1988, de 8 de junio , 161 , 200 y 219/1989, de 21 de diciembre , 61/1990, de 29 de marzo , 207/1990, de 17 de diciembre , 120 y 212/1996 , 133/1999, de 14 de julio , 142/1999, de 22 de julio , y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre ), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio , con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio , 34/1996, de 11 de marzo , 64/2001, de 17 de marzo , y 113/2002, de 9 de mayo ), siendo asimismo doctrina jurisprudencial ya bien consolidada la que enseña que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la administración sancionadora actuante no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional sino predominantemente reglada para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, ya de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido para su corrección, de tal forma que lo contrario, ciertamente, resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre , y 3/1988, de 21 de enero ), que por ser susceptible de amparo constitucional haría incurrir a una eventual actuación administrativa sancionadora infractora del mismo en el vicio de nulidad de pleno derecho antes previsto por el artículo 62.1. a) de la repetida Ley 30/1992 , aplicable al caso por razones temporales (hoy artículo 47.1. a) de la Ley 39/2015 ).
Siempre resulta exigible a la administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio , seguidas entre otras muchas más por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991 ), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984 , caso Öztüz). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ínsito en los artículos 58 y siguientes de la Ley 39/2015 , tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que ello traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria esta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia administración sancionadora actuante, so pena de exigir de lo contrario al inculpado auténtica probatio diabolica de inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según tiene reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional antes citada por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo de los mismos principios inspiradores del derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.
Este Tribunal viene significando, entre otras muchas en sentencias números 898/2009, de 21 de septiembre (recurso número 135/2006 , fundamento de derecho sexto), número 895/2013, de 19 de septiembre de 2013 (recurso número 768/2010 , fundamento de derecho tercero) o en la más reciente sentencia número 1645/2019, de 30 de diciembre (recurso número 745/2017 , fundamento de derecho cuarto), las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación sin más de la falta de ingreso de la deuda tributaria.En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta de la absoluta y radical separación entre ' obligación tributaria' (hecho imponible, base imponible, liquidable, tipo y cuota, entre otros) y ' sanción tributaria' (acción, tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad y punibilidad).
A su vez, por lo que aquí más interesa, debe significar asimismo esta resolución del principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que ciertamente descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio , 76/1990, de 26 de abril , y 246/1991, de 19 de diciembre ) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178 , 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992 , de 28 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y procedimiento administrativo común, aplicable al caso enjuiciado ratione temporis a la vista de la fecha de la infracción sancionada (hoy artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público ), conforme a lo establecido por la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992 , la disposición adicional primera, apartado 2. a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003 .
Culpabilidad que debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor y cuyo eventual defecto no puede ser tampoco subsanado a posteriori ni por la resolución económico-administrativa ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa.
La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003 , conforme a una consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa antes ya especificada, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2. d) de la repetida Ley 58/2003 , en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria ' cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias', en los que resulta imprescindible, además, ' una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como así lo proclamara la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio , y sin que, como señalara, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010 ), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.
5. Ausencia de motivación que desvirtúe el principio de presunción de inocencia. Solo se acude a un indicio que se consigna en una nota de la AEAT interpretativa.
No se ha desvirtuado la presunción de inocencia a la vista que el único indicio del que parte la Administración confirmado por el TEARC es el grado de participación del socio profesional en la sociedad de la que es administrador solidario, sin que analice el resto de circunstancias fácticas que pudieran indicar dudas en la conducta exigible al obligado tributario. No hay valoración del resto de características que fundamentan una duda respecto a si nos encontramos ante un obligado a emitir facturas de IVA por derivar de una prestación de servicios por cuenta propia o si por el contrario son de entidad suficiente para considerar que la relación es de carácter laboral y concurren las notas de dependencia y ajeneidad. Este Tribunal no ha de entrar en esta discusión, sino simplemente analizar si existía una duda interpretativa que motivara una interpretación razonable para justificar la no emisión de las facturas de IVA y presentación de autoliquidación. Evidentemente sí porque en nada se refiere el acuerdo de imposición de sanción a:
-carácter fijo o no de las retribuciones que percibe,
-asunción del riesgo de los resultados de la sociedad,
-contratación por la sociedad de una póliza de responsabilidad para responder por las lesiones a los clientes de la misma,
-distribución de la jornada laboral por previa fijación para todo el personal o si son los socios quienes la fijan,
-titularidad de los bienes y medios que se utilizan en la prestación de servicios de la sociedad.
Todas estas cuestiones hubieran determinado en su caso que la motivación del elemento de la culpabilidad se extendiera completamente a todas las circunstancias y al no hacerlo y sólo atender al grado de participación de cada socio en la mercantil, supone una motivación insuficiente y basada exclusivamente en el resultado, que ha sido dejar de ingresar.
Ello ha de determinar, la estimación del recurso y la anulación de la sanción impuesta.
Todo lo anterior ha de llevar a estimar el recurso y anular la resolución del TEARC así como el acuerdo sancionador referido al hoy actor.
ÚLTIMO. - Costas
A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición. Se imponen las costas a la Administración demandada si bien limitadas a 1.000 euros, por todos los conceptos.
Fallo
1º.- ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo núm. 491/2020interpuesto por la representación de D. Leandrocontra la resolución del TEARC de fecha 30 de julio 2019, que se anula así como el acuerdo sancionador que trae causa.
2º.- Se imponen las costas a la parte demandada si bien limitadas a 1.000 eurospor todos los conceptos.
La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.
Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/.
PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.
