Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 703/2007 de 15 de Mayo de 2009

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

Asunto nº 03/703/2007

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, Quince de Mayo de dos mil nueve.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Juan Luis Lorente Almiñana.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel J. Baeza Díaz Portales.

Dña. Rosa Litago Lledó.

SENTENCIA NUM:

En el recurso contencioso administrativo num. 03/703/2007, interpuesto por D. Daniel , representado por la Procuradora Dña. ROSA MARÍA CERDÁ MICHELENA, contra "Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.11.2006 desestimatoria de las reclamación núm. NUM000 , y acumulada NUM001 , interpuestas contra Acuerdo de liquidación por IRPF ejercicios 1996, 1997 y 1998 e importe de 60.670,54 ? (incluidos intereses de demora) derivado de Acta de Disconformidad; y contra el Acuerdo de imposición de sanciones por infracción tributaria grave e importe de 31.280,73 ?, en la que se acuerda su revisión de conformidad con la nueva LGT/2003 debiendo calificarse como infracciones leves y sancionarse con un 50 por 100 para cada ejercicio ".

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dña. Rosa Litago Lledó.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día Veintinueve de abril dos mil nueve.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente proceso la parte demandante, D. Daniel, interpone recurso contra "Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 30.11.2006 desestimatoria de las reclamación núm. NUM000, y acumulada NUM001, interpuestas contra Acuerdo de liquidación por IRPF ejercicios 1996 , 1997 y 1998 e importe de 60.670,54 ? (incluidos intereses de demora) derivado de Acta de Disconformidad; y contra el Acuerdo de imposición de sanciones por infracción tributaria grave e importe de 31.280,73 ?, en la que se acuerda su revisión de conformidad con la nueva LGT/2003 debiendo calificarse como infracciones leves y sancionarse con un 50 por 100 para cada ejercicio ".

SEGUNDO.- El demandante pretende la anulación de las resoluciones que se han referido en el fundamento anterior con base en los motivos que se exponen a continuación.

En relación con la liquidaciones tributarias relativas a los diversos ejercicios (1996, 1997 y 1998) del IRPF por su actividad correspondiente al Epígrafe 871 de las Tarifas del IAE, de Expendedor Oficial de Loterías, solicita la nulidad de la Resolución del TEAR que confirma la decisión del Acuerdo de Liquidación en torno a la improcedencia de determinados gastos deducibles para el cálculo del rendimiento neto de su actividad profesional. En concreto, en esta sede se debate sólo lo relativo a las dotaciones a las provisiones por insolvencias en relación con créditos incobrables , y los gastos en restaurantes y hoteles. Subsidiariamente se solicita que se ordene la práctica de nuevas liquidaciones en las que se contemple la deducibilidad de los citados gastos.

Por lo que hace a las sanciones, los motivos por los que solicita su anulación son dos: en primer término , porque no se acredita, ni en la Resolución sancionadora ni en la resolución del TEAR que la confirma , la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto. Debe señalarse que, en ambos casos, la conducta observada se califica de negligente. Además, niega la concurrencia de la circunstancia agravante de ocultación que se le aplica en relación con el ejercicio 1998, incrementándose por ello la sanción en un 15% , resultando así sancionada por ese ejercicio con un porcentaje del 65%.

Subsidiariamente, solicita que se aprecie la prescripción del Derecho de la Administración a la imposición de sanciones en relación con el ejercicio 1996, pues el inicio del procedimiento sancionador tuvo lugar el 8.3.2002, de modo que computándose desde el momento de comisión de la infracción (el día 30.6.1997) habrían transcurrido más de cuatro años, sin que las actuaciones de comprobación hubieran interrumpido dicho cómputo.

La Abogacía del Estado se opone a la estimación del recurso con base en los siguientes motivos:

En cuanto a la liquidación, y por lo que se refiere a los créditos incobrables, considerando, al igual que el TEAR , y éste con la Inspección, que la mera presentación de libretas de uso interno no es suficiente a los efectos de acreditar ni el origen ni la existencia de los créditos, así como tampoco constan intentos de reclamación judicial o extrajudicial de los mismos. En definitiva, que no puede apreciarse la deducibilidad de dichos gastos conforme a lo previsto por el art. 12.2 de la LIS (Ley 43/1995 ).

Por lo que hace a los gastos de restaurantes y hoteles, la no deducibilidad se basa , según el TEAR, en que no se prueba la correlación entre los ingresos y los gastos, esto es, que aquéllos sean necesarios para la obtención de éstos, ni el cumplimiento de las normas sobre facturación. El abogado del estado abunda en las anteriores razones, añadiendo a ello la especial circunstancia de la actividad del sujeto (expendedor oficial de loterías) que impide, una vez analizados los gastos , apreciar la correlación referida. En este sentido, destaca que los lugares en los que se realizaron los gastos nada tienen que ver con aquellos donde se desarrolla la actividad profesional, o el hecho de que se realicen en fin de semana. Así como entiende que difícilmente se pueden considerar justificadas las afirmaciones del demandante sobre la necesidad para la captación de clientes cuando no puede apreciarse que, debido a su actividad de expendedor de loterías , se encuentre en paridad de circunstancias con las de cualquier otro empresario. Por lo que respecta al aspecto formal, es evidente que los tickets y justificantes aportados, que no reúnen los requisitos legales de las facturas, no pueden servir de soporte documental de los gastos.

En relación con las sanciones impuestas, solicita la desestimación del recurso al concurrir el elemento de voluntariedad en la deducción de gastos que, se sabía por el sujeto pasivo , no estaban relacionados con la actividad profesional.

TERCERO.- En relación con la primera cuestión, el demandante considera que, en contra de lo que decide el TEAR, la realidad de los créditos y su fecha han quedado suficientemente acreditados por lo que obra al folio 344 del expediente que se acompaña a la demanda. Sin embargo, este documento no es otro que una fotocopia de papel cuadriculado en la que, a mano, constan , a la izquierda, unas sumas, y a la derecha varios nombres junto a las denominaciones "Peña I", "Peña II", "Peña III" y "Deudores", que se corresponden con unas cantidades al margen. Y, en medio de la hoja, consta la fecha "27-5-96". Todo ello parece ser el resultado de las anotaciones en libretas manuscritas de uso interno, cuyas fotocopias también se adjuntan. Lo anterior , a juicio del demandante, acredita la realidad y la fecha de los supuestos créditos incobrables. En sustento de ello alega, por una parte , que, según el art. 67 RI.R.P.F. vigente, no tenía obligación de llevar contabilidad; y, de otra, que las deudas se deben a la mecánica normal de la actividad en que las peñas apuestan grandes cantidades y se van saldando con las ganancias que obtienen.

Todo lo anterior, sin embargo, no cumple con los requisitos contenidos en el art. 12.2 LIS (Ley 43/1995 ), pues, efectivamente , como sostiene la Administración demandada, en modo alguno se prueba, con arreglo al art. 114 LGT (1963 ), la existencia y realidad de los créditos, por lo que difícilmente pueden admitirse como gastos deducibles las dotaciones a provisiones por insolvencias relativas a ellos. Debe, en consecuencia, desestimarse el motivo de la parte.

CUARTO.- En cuanto a los gastos por restaurantes y hoteles , el análisis del expediente administrativo revela, en cuanto al fondo, es decir, en cuanto la deducibilidad se basa en la correlación con la actividad, que, efectivamente , no se corresponden con los lugares en que la parte realiza la misma. Así, en su demanda afirma que ésta se extendía a las Delegaciones de Teruel y Valencia. Y , en esta última, a los municipios de Ayora. Sagunto, Alcira, Lliria, Onteniente, Gandía, Játiva y Uriel. Pues bien, ninguno de los documentos presentados se corresponde con dichos términos. Y, por el contrario , como destaca la Abogado del Estado, muchos de ellos se realizan los fines de semana, y aparecen facturas de términos como Marbella, Algeciras, Jávea o Andorra. Es más, cabe añadir que incluso en algunas de ellas , como las de Jávea o Gata de Gorgos, son del mes de agosto. Y en las de Valencia, las hay del mismo día seis de enero, día de reyes.

Atendido ello , es evidente que en modo alguno queda justificado que los citados gastos se deban a la necesidad de captar clientes, como pretende la parte. Habida cuenta, además, de la especial circunstancia que suponía su actividad y que ya se ha reseñado.

En cuanto a los gastos de restaurante, hay unos específicos del Bar "R", en los que por toda justificación se aporta una declaración del propietario en la que se dice que los gastos, que se justifican mediante simples recibos, efectivamente se corresponden con la actividad del sujeto , pues aparecen a nombre de ONLAE. Aparte de la insuficiencia absoluta del vehículo formal, lo bien cierto es que, examinado el expediente, la mayoría de estos recibos se expiden a nombre de "Javier", quien no es el demandante. Aunque cabe suponer su relación filial, pues muchos de los tickets por otros gastos de restaurantes y hoteles a los que se ha hecho referencia anteriormente, van a nombre de esta persona, que, como se ha dicho , no es el sujeto pasivo, aunque esté autorizado al uso de la tarjeta de crédito con cuyos extractos se quieren justificar los gastos.

Atendido lo anterior, así como analizada la falta de observancia de la justificación documental mediante facturas en la forma legalmente prevista, que aprecian tanto la Inspección como el T.E.A.R., inobservancia que no puede suplirse por recibos o notas de restaurante que no indican los datos del destinatario (nombre y NIF), o por simples extractos de una tarjeta de crédito que tan pronto van a nombre del sujeto como de su hijo, debe desestimarse el motivo de la parte, rechazando su argumento de que con ello se haga una interpretación excesivamente formalista de las normas a aplicar. Pues, por el contrario , el criterio Administrativo es plenamente conforme con lo decidido por el T.S. en Sentencia de 24 de mayo de 2005 (R.J. 2005/5242 ):

"Sin duda alguna , uno de los requisitos para que pueda hablarse de «gasto deducible» a efectos fiscales en el impuesto sobre Sociedades, era la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ( RCL 1982 , 2783, 2941 ), que establecía que «toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, y en especial, cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados».

Esta Sala, en su sentencia de 14 de diciembre de 1989 ( RJ 1989, 9699 ) , señaló , en este sentido, que la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo.

Respecto a la justificación, la disposición adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril ( RCL 1985, 968, 1313 ), estableció la obligatoriedad para empresarios y profesionales de expedir y entregar facturas para las operaciones que realicen , en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente

El desarrollo reglamentario de la citada norma se realizó mediante el Real decreto 2402/1985, de 18 de diciembre ( RCL 1985, 3059 y RCL 1986, 226 ), por el que se regula el deber de expedición y entrega de factura por empresarios y profesionales, disponiendo su artículo 1º que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen , y a conservar copia o matriz de la misma, añadiendo el art. 8 que «Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias , tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuanto están originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación».

En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente , en los bienes o servicios que se describen en las correspondientes facturas , debiendo justificarse, en cuanto a los gastos derivados de transacciones con terceros, necesariamente a través de una factura expedida por quien realizó la prestación de dar o hacer al sujeto pasivo, factura que es la expresión documental de la ejecución de un negocio jurídico.

El requisito cuestionado y los demás establecidos, que tienen su respaldo legal en la disposición adicional 7ª de la Ley 10/1985 , pretende salir al paso de prácticas abusivas tratando de evitar facturas falsas y que éstas sean realizadas con o para otro sujeto pasivo diferente del que pretende hacerla valer, consiguiéndose, por otro lado, que conste la persona con la que contrató el sujeto pasivo.

Estamos ante la valoración tasada de un medio de prueba, la factura, que tendrá valor probatorio si reúne los requisitos establecidos, sin perjuicio de que sea susceptible de probarse su falsedad, y no tendrá valor probatorio en otro caso , sin perjuicio de que el hecho que trata de acreditar pueda ser probado por otros medios de prueba. En definitiva, el Real Decreto 2402/1985 ( RCL 1985 , 3059 y RCL 1986, 226 ) , es la manifestación tributaria de la prueba legal o tasada, en la que se persigue la verdad formal".

QUINTO.- Por lo que se refiere a las sanciones impuestas, pese a lo que alega la parte, ha quedado plenamente acreditada la concurrencia del elemento subjetivo al menos a título de simple negligencia, habida cuenta de la evidencia de lo improcedente de la deducibilidad de los gastos particulares como si fueran debidos a su actividad. Sin que en modo alguno se pueda admitir una interpretación razonable de la norma que ampare tal conducta.

Debe , en consecuencia, confirmarse la procedencia de las sanciones en el modo decidido por la Resolución del TEAR, esto es, calificándolas como infracciones leves con arreglo al art. 191.2 LGT (2003 ), y con imposición para todos los ejercicios de multa del 50 por cien. Sin que sea necesario por ello pronunciarnos sobre el criterio de ocultación relativo al año 1998.

Por lo que se refiere a la pretensión que subsidiariamente se hace respecto del ejercicio 1996 por haber prescrito, según la parte, el Derecho de la administración a sancionar la conducta del sujeto pasivo, no puede prosperar. Y ello porque la tesis en que se sustenta , acogida por nuestra Sentencia de 25.01.2005, no resulta aplicable a este caso. Efectivamente, en este supuesto, es de aplicación la redacción del art. 66.1, a) LGT (1963 ) dada por la Ley 14/2000 , de 29 de diciembre (LMAOS), cuya entrada en vigor tuvo lugar el 1.1.2001, de modo que la iniciación del procedimiento de comprobación, que tuvo lugar el 9.4.2001 sí interrumpió el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a sancionar. En consecuencia, es conforme a Derecho la actuación administrativa que culmina con la imposición de sanción en relación con el ejercicio 1996 del IRPF pues no concurre la causa de prescripción.

QUINTO.- De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción contencioso Administrativa, no es de apreciar temeridad o mala fe en ninguna de las partes a efectos de imponer las costas procesales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAR el recurso planteado por D. Daniel, contra "resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia de 30.11.2006 desestimatoria de las reclamación núm. NUM000, y acumulada NUM001 , interpuestas contra Acuerdo de liquidación por I.R.P.F. ejercicios 1996, 1997 y 1998 e importe de 60.670,54 ? (incluidos intereses de demora) derivado de Acta de Disconformidad; y contra el Acuerdo de imposición de sanciones por infracción tributaria grave e importe de 31.280,73 ?, en la que se acuerda su revisión de conformidad con la nueva LGT/2003 debiendo calificarse como infracciones leves y sancionarse con un 50 por 100 para cada ejercicio ", confirmándolas íntegramente por ser ajustadas a derecho.

Todo ello sin expresa condena en costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso , estando celebrando audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico,