Sentencia Administrativo Nº 351/2008, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15759/2008 de 04 de Junio de 2008

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  • Orden: Administrativo
  • Fecha: 04 de Junio de 2008
  • Tribunal: TSJ Galicia
  • Ponente: Nuñez Fiaño, Maria Del Carmen
  • Núm. Sentencia: 351/2008
  • Núm. Recurso: 15759/2008
  • Núm. Cendoj: 15030330042008100177
Resumen:

ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA


Encabezamiento

T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00351/2008

PONENTE: Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

RECURSO NUMERO: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 15759/2008

RECURRENTE: Jose Antonio

ADMINISTRACION DEMANDADA: TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos. Sres. D.

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, cuatro de Junio de dos mil ocho.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15759/2008, ANTES TRAMITADO EN LA SECCIÓN TERCERA

COMO PO NÚM. 7480/2006, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Jose Antonio, representado por la procuradora Dª ANA GARCIA-BOENTE ALONSO, dirigido por el letrado D. SANTIAGO GONZALEZ CARRO, contra ACUERDO DE 22-09-05 QUE DESESTIMA RECLAMACION CONTRA OTRO DE DELEGACION ESPECIAL DE GALICIA SOBRE LIQUIDACION DERIVADA DE ACTA DE DISCONFORMIDAD EN CONCEPTO IMPUESTO RENTA PERSONAS FISICAS, EJERCICIO 1997. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo 20.675?96 euros.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, de fecha 22 de septiembre de 2005, desestimatorio de la reclamación nº NUM000, interpuesta por el actor contra otro dictado el 28 de mayo de 2002 por la Inspectora Regional de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se desestima el recurso de reposición planteado contra el acuerdo confirmatorio de la propuesta de liquidación derivada de acta de disconformidad A02, nº NUM001, por el concepto de IRPF, ejercicio 1997.

SEGUNDO: El TEAR de Galicia desestima la citada reclamación porque entiende que la prueba aportada por el reclamante resulta insuficiente a fin de acreditar que el precio efectivamente satisfecho en la transmisión de las acciones de "Coditecsa, S.L.", es el que se hubiera pactado entre partes independientes, de modo que nada se puede objetar a la valoración efectuada por la Inspección. El demandante discrepa del criterio de la AEAT y del TEAR en atención a las siguientes consideraciones: a) Que el precio declarado es el de mercado, conforme a la prueba pericial aportada; b) la Administración no tiene en cuenta el resultado negativo del ejercicio 1994, ni realiza el cálculo según las previsiones del artículo 48.Uno.b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; y, c) procedencia de la tasación pericial contradictoria.

TERCERO: El mentado precepto de la LIRPF establecía: "Uno. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en los mercados a los que se refiere la letra anterior y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.

Se considerará como valor de transmisión, salvo prueba de que el efectivamente sastisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el mayor de los dos siguientes:

-El teórico resultante del último balance aprobado.

-El que resulte de capitalizar al tipo del 12,5 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores tendrá la consideración de incremento de patrimonio para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones total o parcialmente liberadas su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el sujeto pasivo".

Sobre la inaplicación de tal régimen legal, la parte recurrente invoca el informe pericial emitido por D. José, del Ilustre Colegio de Economistas de A Coruña, quien concluyó una "ratio" de valor entre 67,02 euros y 10,91 euros para cada una de las participaciones sociales de la mercantil CODITECSA, en razón a la dependencia de la misma de una compañía del mismo grupo empresarial, a la que precisamente de transmiten los valores, y a que la cartera de clientes se encuentra reducida a dicho grupo lo que implicaría la disminución del valor de la sociedad en el caso de transmitirse a un tercero, pues perdería su clientela potencial. Según resulta de los folios 41 y siguientes del expediente administrativo, el informe referido es posterior a la operación de venta de las participaciones y al inicio de las actuaciones inspectoras; esta circunstancia, junto con el hecho de que el autor del informe prescinde, casi en su totalidad, de los resultados económicos de la sociedad para fundar sus conclusiones, impide que se estime acreditado que el valor que establece el perito sería el que fijarían partes independientes en atención a las circunstancias del mercado.

CUARTO: En este contexto, debe estimarse correcto el criterio de la Administración de utilizar la valoración residual del precitado artículo 48 LIRPF , sin que exista, a tenor del expediente administrativo y los términos del debate, duda en cuanto a que el mayor de los dos valores allí referidos se ciñe al "que resulte de capitalizar al tipo del 12,5 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto". Conviene recordar que el precepto de referencia, en la redacción aplicable al caso, no alude al resultado de los tres últimos ejercicios completos, sino al promedio de los beneficios de los tres últimos ejercicios sociales cerrados con anterioridad al devengo del impuesto de lo que se sigue, por un lado, que existiendo en uno de dichos ejercicios pérdidas, el resultado a efectos del cálculo de transmisión de los valores ha de ser el de cero, que es el beneficio de dicho ejercicio y, por el otro, que aunque dicho ejercicio no se haya desarrollado en el total coincidente con el año natural o no sea posible establecerlo con referencia a doce meses, ello es indiferente a la cuestión que nos ocupa. La Audiencia Nacional en sentencia de 6 de junio de 2005 declaraba: "En el presente caso, en uno de los ejercicios, el de 1992, no hubo beneficios, sino pérdidas, dado el resultado negativo del mismo; ejercicio que la Administración excluye del promedio. Los recurrentes entienden que dicho ejercicio se ha de computar como resultado del mismo el importe de 0, ya que a estos efectos, se computan como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, lo que la Inspección no tuvo en cuenta, pues dichos beneficios no se destinaron a dividendos ni a reservas, sino a compensar los resultados negativos de ejercicios anteriores, con lo que los mismos no se tendrían en cuenta para realizar el cálculo del promedio de los beneficios. Considera que nunca se puede tomar como referencia dos ejercicios, sino tres como exige el precepto.

La norma, como se ha declarado, hace referencia los «beneficios», no «pérdidas», producidos en los «tres últimos ejercicios sociales cerrados». De la lectura de este precepto y desde la perspectiva contable, si en un ejercicio determinado no se han producido beneficios, a primera vista, el resultado obtenido es neutro, es «0», un resultado que no refleja beneficio alguno. Y dichos beneficios están referidos a los tres últimos ejercicios, comprendiendo al período desde la fecha inicial del primero, hasta la fecha final del último.

En este sentido, si en uno de los ejercicios no se han producido «beneficios», e independientemente de las posibles compensaciones fiscales de bases negativas, dicho ejercicio no se tiene en cuenta en relación con el importe a computar en el promedio, pero este promedio, incluido el ejercicio en el que el beneficio es 0, en el cálculo de dicho promedio, es decir, se ha de dividir por tres el total de los beneficios obtenidos de dicho promedio. En este punto no se ha confirma el criterio de la resolución impugnada".

En el supuesto enjuiciado, ante el resultado de pérdidas en uno de ellos, solamente se tuvieron en cuenta dos de los últimos ejercicios. Por lo tanto, la resolución recurrida y liquidación de que trae causa deben ser anuladas parcialmente, al objeto de efectuar la capitalización de referencia con relación a los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad al devengo del impuesto, estableciendo como beneficio cero el del ejercicio en que la sociedad cuyas participaciones se transmiten arrojó pérdidas.

QUINTO: La última cuestión hace referencia a la utilización de la tasación pericial contradictoria, petición sobre la que la resolución recurrida se pronuncia en el sentido de que la oficina gestora no efectuó una comprobación de valores, ya que los utilizados vendrían a ser la consecuencia directa de la aplicación de una norma de valoración.

La cuestión planteada ya ha sido resuelta, entre otras, en las sentencias recaídas en P.O. 7700/06 y 7699/06, en las que dijimos que, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963 dicho precepto, el sujeto pasivo "podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior", siendo importante constatar que en el artículo 52.1 , con cierta imprecisión pues se incluye la propia tasación pericial contradictoria, se mencionaron distintos medios de comprobación.

En este sentido, lo primero que debe establecerse es el alcance del término "comprobación" a cuyo efecto, y por lo que se refiere al alcance del mismo en materia tributaria, es suficiente con referirlo a la acreditación entre el valor declarado por el contribuyente y el que se resulte procedente a efectos del hecho imponible del impuesto. Ya se dijo anteriormente que en el caso que nos ocupa la Administración utilizó el sistema residual de la Ley ante la ausencia de prueba sobre el valor normal de mercado entre partes independientes. Justamente en razón a ello no sería posible en este momento volver sobre tal cuestión a propósito de la tasación pericial contradictoria pues, en tal caso, sería superflua e inútil la regulación subsidiaria o residual del artículo 48, Uno LIRPF .

Cuestión distinta es el alcance de tal determinación del valor, para lo que es preciso distinguir entre lo que es comprobar un valor y cuantificar éste, sobre todo si esta cuantificación tiene lugar mediante los datos suministrados por el propio contribuyente. Tal distinción ha sido recogida en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de septiembre de 2002 al señalar que "no sería correcto identificar la comprobación de valores con aquella actividad dirigida a cuantificar un «valor» que ha sido acogido como tal por la norma para configurar o proyectar un determinado tributo".

En resumen, siendo tal el contexto en el que se mueve el debate, el contribuyente puede, bien probar que el valor entre partes independientes es menor al de los criterios legales -lo que no es el caso que nos ocupa pues ya ha sido rechazada tal posibilidad- bien acreditar alguna imprecisión en las operaciones técnicas sobre el cálculo de la capitalización de beneficios de los tres últimos ejercicios, al ser contrario a su propio interés la opción a favor del mayor valor teórico del último balance; extremos los anteriores que no tienen acogida dentro del concepto de «comprobación» aludido por lo que, consiguientemente, la pretensión en relación con la tasación pericial contradictoria debe ser rechazada.

Procede, en consecuencia, la estimación parcial del recurso, al objeto de realizar la capitalización utilizada en el modo indicado en el inciso final del fundamento jurídico cuarto, con desestimación de las restantes pretensiones planteadas.

SEXTO: Al no apreciarse temeridad o mala fe, no procede efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Jose Antonio el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, de fecha 22 de septiembre de 2005, desestimatorio de la reclamación nº NUM000, interpuesta por el actor contra otro dictado el 28 de mayo de 2002 por la Inspectora Regional de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se desestima el recurso de reposición planteado contra confirmatorio de la propuesta de liquidación derivada de acta de disconformidad A02, nº NUM001, por el concepto de IRPF, ejercicio 1997, actos que se declaran parcialmente contrarias a Derecho en los términos indicados en el fundamento jurídico quinto de la presente resolución; con desestimación del recurso en lo restante. Sin efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales.

Notifíquese a las partes y, en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, cuatro de Junio de dos mil ocho.

Devengo del Impuesto
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Tasación pericial contradictoria
Valor de transmisión
Valor de adquisición
Fecha de devengo
Acta de disconformidad
Liquidación provisional del impuesto
Pruebas aportadas
Prueba pericial
Resultados negativos del ejercicio
Fondos Propios
Actualización de balances
Período impositivo
Informes periciales
Disminución del valor
Procedimiento de comprobación de valores
Hecho imponible impuesto
Valor de mercado
Mala fe