Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 31 de Marzo de 2004

^{ANTECEDENTES DE HECHO}

^{PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.}

^{SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.}

^{TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 23.3.2004 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.}

^{Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santos Gandarillas Martos}

^{FUNDAMENTOS DE DERECHO}

^{PRIMERO. Se impugnan en el presente recurso las resoluciones acumuladas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 6 de noviembre de 2000, por las que se desestimaban la reclamaciones económico administrativas nº 6259/98 y 6271/98, interpuestas contra liquidación derivada de Acta de disconformidad relativa al Impuesto de Sociedades obligación real de contribuir, ejercicio de 1994, por importe de 6.002.196 ptas. y liquidación derivada de Acta de disconformidad relativa al Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1994 por importe de 2.247.466 de ptas.}

^{La sociedad Scolores, domiciliada en el Principado de Liechtenstein, con el que España no tiene suscrito convenio de doble imposición, es propietaria desde 1986, de un inmueble sito en Madrid en la Plaza de Cronos nº 4 que dedica al arrendamiento de locales de negocio. Presentó declaraciones por el Impuesto de Sociedades, no residentes, Modelo 210.}

^{Con fecha 5 de septiembre de 1997, se incoó por la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Acta de disconformidad nº 61725195 por el concepto y cuantía de indicados, en la que se hacía constar que:}

^{1. Respecto a la situación de la contabilidad, no lleva los libros oficialmente exigidos por el Código de Comercio al considerar que no tiene establecimiento permanente en España. La entidad lleva libros-registro obligatorios de IVA de facturas emitidas y recibidas y conserva los justificantes y facturas.}

^{2. Que de acuerdo con el artículo 7.º de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades y el artículo 314 del Reglamento del Impuesto, tiene un establecimiento permanente con actividad continuada, por lo que su base imponible a efectos del Impuesto se fijará de acuerdo con lo previsto para los sujetos pasivos sujetos por obligación personal a tenor de lo establecido en el artículo 316 y siguientes con las salvedades del artículo 317 y siguientes. En consecuencia las transferencias de rentas al extranjero se deben gravar la 255 de acuerdo con lo establecido en el art. 23.4 de la Ley 61/1978, modificada por la disposición adicional 5ª de la Ley 18/1991, por disponer de agentes autorizados para negociar en nombre y por cuenta del sujeto pasivos, desempeñando la gestión del negocio en España.}

^{La sociedad hizo las siguientes transferencias al extranjero:}

^{-1.680.000 de ptas. el 18 de enero de 1994.}

^{-7.000.000 de ptas. el 5 de julio de 1994.}

^{-4.400.000 de ptas. el 6 de septiembre de 1994.}

^{-5.000.000 de ptas. el 23 de diciembre de 1994.}

^{No presentó declaración liquidación por las transferencias de rentas citadas.}

^{Con el conforme del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, se dictó liquidación con una base imponible de 18.080.000 con un tipo de gravamen al 25%, determinó una cuota de 4.520.000 de ptas. más unos interés de demora por importe de 1.482.196 ptas.}

^{No conforme con la liquidación interpuso reclamación económico administrativa que resultó desestimada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.}

^{Por otro lado, el 5 de septiembre de 1997, se incoó también Acta de disconformidad nº 61725204, en la haciéndose constar los mismo hechos que antes se has transcrito ponía de manifiesto que la sociedad había presentado declaraciones por el Impuesto de Sociedades, no residentes, modelo 210, con una base imponible de 27.491.760 ptas. y una cuota ingresada de 6.872.940.}

^{de acuerdo con el artículo 7.º de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades y el artículo 314 del Reglamento del Impuesto, tiene un establecimiento permanente con actividad continuada, por lo que su base imponible a efectos del Impuesto se fijará de acuerdo con lo previsto para los sujetos pasivos sujetos por obligación personal a tenor de lo establecido en el artículo 316 y siguientes con las salvedades del artículo 317 y siguientes.}

^{Procede aumentar la base imponible en 378.000 ptas., con unos gestos comprobados de 2.284.012 de ptas., y una amortización del valor de la construcción del inmueble de 751.275 ptas., tras aplicar la tablas correspondientes.}

^{Como consecuencia de todo ello se dictó liquidación en la que se determinaba una base imponible de 24.825.494, tipo de gravamen del 35%, de lo que resultaba una cuota integra de 8.688.923 ptas., que tras la resta correspondiente a la consignada en su autoliquidación dio como resultado 1.815.983 ptas. más unos intereses de demora de 431.483 ptas.}

^{SEGUNDO. En el escrito de demanda la entidad recurrente sostiene la nulidad de ambas liquidaciones por partir de una premisa contraria a la sostenida por la Inspección: la sociedad Scolores no tiene establecimiento permanente en España. Antes de entrar sobre el fondo del litigio se remite sin mayores argumentos o razones a su invocación de falta de competencia de Subinspector actuario y a la improcedencia de la estimación de bases imponibles aplicada por la Administración. En cuanto al fondo, en síntesis la actora considera que no tiene una actividad empresarial, y que sin explotación económica no cabe la existencia de establecimiento permanente. A continuación insiste en que la interpretación de la Administración del art. 7 de la Ley 61/1978 es contraria e Modelo de Convenio de la OCDE. Por último, y pese a tratarse de una cuestión que podríamos de carácter formal, considera el expediente ha caducado por el transcurso de mas de un mes desde la finalización del plazo de alegaciones a la liquidación dictada.}

^{El Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso, remitiéndose en esencia a los argumentos de las resoluciones impugnadas.}

^{TERCERO. En primer lugar, debemos tratar aquellas cuestiones de forma, y una vez solventadas si fueran desestimadas, valorar el fondo del litigio.}

^{La disputa por motivos formales consiste en cuestionar la competencia del Subinspector actuario, el sistema de estimación de bases aplicado por la Administración y en último lugar la caducidad. Este punto, pese a ubicarse sistemáticamente en la demanda en último lugar dentro de los motivos de fondo, debe ser tratado, siguiendo una correcta sistemática con carácter previo.}

^{En cuanto a la falta de competencia del Subinspector, como ya puso de manifiesto el Tribunal Económico Administrativo Regional, sin que frente a tales argumentos aporte otros nuevos el recurrente para que sean rebatidos, el art. 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que las actuaciones inspectoras podrán realizarse, bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de inspección, en los términos que se establezcan por el Ministerio de Economía y Hacienda. En esta línea art. 17.1 continua diciendo, que Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos en el ámbito territorial a que extienda su competencia el órgano del que dependan. Las Direcciones Generales competentes, así como los Delegados de Hacienda especiales dentro de su circunscripción, podrán autorizar, en los casos en que se estime conveniente para el servicio, la realización de actuaciones inspectoras fuera de dichos límites territoriales.}

^{Pues bien ya la Orden Ministerial de 18 de diciembre de 1985, derogada por la de 26 de mayo de 1986, estableció en su art. 1.3 que las actuaciones de la Inspección de los Tributos deberían ser ordenadas y dirigidas por los Jefes de cada Equipo o Unidad, y serán practicadas bien directamente por aquéllos o bien por los Inspectores y Subinspectores adscritos a tales Equipos o Unidades. En esta misma línea se siguió con la posterior Orden citada, en cuyo art. 5 se establece la labor de apoyo y colaboración como actividades subordinadas que les hayan sido encomendadas. Este criterio se ha mantenido en la Ley 31/990 de Presupuestos Generales para el 1991, en su art. 103 por el que se creó la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. De todas formas no podemos olvidar que en las Actas levantadas, consta no solo la intervención sino la firma del DIRECCION000 de la Inspección sr. Juan Francisco , junto con la DIRECCION001 sra. María Teresa . Por lo tanto, el pretendido defecto formal ni concurre ni puede prosperar.}

^{CUARTO. En la segunda alegación se cuestiona el método de estimación de bases seguido por la Administración. conviene recordar que el utilizado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de los previstos en el art. 47 de la Ley General Tributaria fue el de estimación directa. Sorprende que la actora pretende la que se procediese a la determinación de las bases a través de la estimación indirecta, cuando solo resulta procedente su aplicación cuando, como establece el art. 50 de la Ley la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables. En el caso que nos ocupa la Inspección pudo a través de las facturas y documentación obrante en poder del representante de la sociedad, y de sus propias autoliquidaciones, efectuar la correspondiente comprobación de bases. Además resulta, cuanto menos chocante que sea el propio sujeto pasivo, el que reclame la estimación por sistema indirecto, cuando el directo es siempre el mas fiel a la realidad, ya que o necesita acudir a referencias, parámetros, actividades que no son la propias de obligado tributario.}

^{QUINTO. Por lo que respecta a la caducidad, la recurrente sostiene que debe considerarse caducada la actuación inspectora por el transcurso de más de un mes desde la presentación del escrito de alegaciones y la liquidación, por aplicación de lo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, RD 939/1986, de 25 de abril.}

^{Debemos dejas constancia de que los escritos de alegaciones en ambas actuaciones inspectoras se presentaron ante el Registro de la Delegación de Hacienda de Madrid el 18 de febrero de 1998, y las liquidaciones están fechadas el 24 de marzo de 1998. Es evidente que, aunque por escaso margen de tiempo (cinco días), las liquidaciones se dictaron fuera de término del mes.}

^{Por lo tanto es preciso determinar el alcance de este desfase temporal a la hora de dictar las liquidaciones. La cuestión no resulta pacifica, y podemos destacar resoluciones de algún Tribunal Superior de Justicia, como el de Valencia, que comparte plenamente la tesis de la recurrente, por ejemplo en su sentencia de 2 de enero de 2003. Sin embargo, esta Sala no considera que el plazo del art. 60.4 del Reglamento tenga los efectos pretendidos por el sujeto pasivo cuando no haya sido respetado por la Administración tributaria.}

^{Establece el art. 60.4 del RGIT, que cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector- DIRECCION000 , a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. Es evidente, puesto que el precepto no lo establece, que el incumplimiento de ese término sea determinante de la caducidad de la actuación administrativa.}

^{En el orden tributario, que es el aquí expresamente nos ocupa el art. 9. 2 de la Ley General Tributaria solo atribuye carácter supletorio a las normas de derecho administrativo y a los preceptos de derecho común. En cuanto a las normas de derecho administrativo, expresamente la disposición adicional quinta de la Ley 30/92, ha señalado que en los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley. Luego la traslación sin más, de consecuencias jurídicas o criterios, que pueden parecer claros o evidentes por su regulación en normas de derecho administrativo, no puede ser operada por la propia voluntad del legislador. Esto no significa que el derecho tributario sea "especial" o constituya ordenamiento al margen de los principios inspiradores y régimen jurídico de las Administraciones publicas, solo que en materia procedimental es de preferente aplicación las normas de naturaleza expresamente tributaria.}

^{Por otro lado, el art. 10 d) de la Ley General Tributaria dispone que se regularán en todo caso por Ley: ...d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación. Luego debe ser el propio legislador en cada caso concreto el que determine que efectos y que consecuencia tiene, en materia de caducidad la inobservancia de un plazo. En caso contrario, es decir, cuando el propio ordenamiento jurídico en materia tributaria no ha señalado de manera expresa que las consecuencia del incumplimiento de un término procedimental será determinante de su caducidad, es el art. 105.2 de la Ley el que determina su alcance o consecuencias. Establece que la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.}

^{En consecuencia, la Sala considera que es esta la única consecuencia que tienen el exceso de cinco días entre la presentación del escrito de alegaciones y el acto de liquidación, y no la caducidad de la actuación inspectora.}

^{SEXTO. Una vez examinadas y desestimadas las cuestiones de forma es preciso entrar en el fondo de litigio. Recordemos que en ambas liquidaciones la cuestión esencial motivo del presente recurso es si la entidad recurrente opera en España mediante establecimiento permanente como sostiene la Administración tributaria, o no tiene establecimiento permanente como pretende la actora.}

^{En primer lugar, la demandante ratificándose en esa afirmación sostiene que ni tan siquiera lleva a cabo actividad empresarial.}

^{Esta aseveración parte de una manifiesta contradicción de la entidad que va contra sus propios actos, y que bastaría para afirmar que los rendimientos que proceden de una actividad empresarial: la propia sociedad ha reconocido su carácter de actividad empresarial al declarar mediante el modelo 210 como entidad no residente, perceptora de rendimientos empresariales sin establecimiento permanente.}

^{Por otro lado, a tenor de régimen jurídico aplicable, los rendimientos derivados del arrendamiento de un inmueble pueden ser considerados bien rentas del capital o bien rendimientos empresariales. A la hora de delimitar dicha diferenciación, es necesario distinguir si dichos rendimientos proceden bien de una explotación económica o de elementos patrimoniales no afectos a dicha explotación, tal como establece el artículo 5.º 2 a) y b) de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades: "2. Se considerarán rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo: a) Los procedentes de las explotaciones económicas de toda índole de que sea titular. b) Los derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a una explotación económica". El artículo 12 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, RD 2631/1982, delimita los elementos afectos a una explotación económica estableciendo: artículo 12 "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación. 2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros". En el presente caso se ha puesto de manifiesto en el expediente administrativo a la vista de los poderes que otorgo sucesivamente la recurrente a sus dos DIRECCION002 , primero al sr. Eusebio y después al sr. Franco , que podían gestionar todo el negocio de explotación en régimen de alquiler del inmueble, pudiendo suscribir contrato de arrendamiento con inquilinos, efectuar las reparaciones necesaria para el buen desarrollo de la actividad, realizar divisiones de locales, contratar servicios externos, suscribir contratos de suministros con las compañías de agua, teléfono, gas, electricidad, contratar servicios de limpieza, manejar las cuentas corrientes de la entidad en España, para realizar todo tipo de pagos y cobro que la explotación requiriese. La única limitación que impuso la sociedad en los apoderamientos fue en la relativa a la disposición y gravamen del inmueble.}

^{Toda esta actividad vinculada al alquiler de los distintos pisos y locales del inmueble ponen de manifiesto la existencia de una actividad empresarial, y la simple obtención de una renta de capital.}

^{SÉPTIMO. Respecto a la si la explotación se llevaba a cabo mediante establecimiento permanente o no, recordemos que el art. el art. 7 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades establece que: "Se considerarán, en todo caso, rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos en España los siguientes: a) Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole, obtenidos por medio de establecimiento permanente situado en territorio español. Se entenderá que una Sociedad realiza operaciones en España por medio de establecimiento permanente, cuando directamente o mediante apoderado posea en territorio español una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos; obras de construcción, instalación o montaje, cuando su duración sea superior a doce meses, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, o cuando posean minas, canteras, pozos de petróleo o de gas, explotaciones agrarias, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales o realice actividades profesionales o artísticas o posea otros lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad ...". Por su parte el art. 306 del Reglamento establece: "1. Se considerará que operan en España por medio de establecimiento permanente: a) Las entidades no residentes en territorio español que desarrollen en éste, de modo continuado, una explotación económica que cierre un ciclo mercantil completo, en la forma señalada en los arts. 314 a 322 de este Reglamento ... ". En relación con los elementos afectos a explotaciones económicas y establecimientos permanentes el art. 314 establece: "Se considerarán establecimientos permanentes con actividad continuada en territorio español aquellas Entidades no residentes en el mismo que se encuentren en alguna de las situaciones siguientes: a) que directamente o mediante Apoderado posean en territorio español una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos desde los que se desarrolle una explotación económica que cierre un ciclo mercantil. b) Que dispongan en territorio español de agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo ... ". Por último el art. 315 del citado Reglamento establece las rentas imputables: "Serán imputables a los establecimientos permanentes con actividad continuada las rentas que a continuación se señalan: a) Las derivadas de las explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente. b) Las obtenidas por la cesión de elementos patrimoniales afectos al mismo o cuya gestión y cobro le estuviese encomendada".}

^{OCTAVO. Es preciso valorar, a la vista de transcrito régimen jurídico, si la entidad recurrente a través de la actuación llevada a cabo por su representantes y DIRECCION002 en España opera en territorio nacional mediante establecimiento permanente. Las funciones y actividades llevadas a cabo por los indicados mandatarios era de lo mas extensa y amplia, estableciéndose solo recortes y limitaciones en orden a la enajenación del local.}

^{Para la correcta interpretación de que debe se considerado establecimiento permanente es necesario acudir al modelo de convenio de la OCDE, que como veremos la identifica más que con la existencia de local o espacio físico, con la existencia en el país de un centro de decisión. Si bien es cierto que en su art. 5. 1 y 2 comienza con identificar la expresión "establecimiento permanente" con un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad, comprendiendo en especial a) Las sedes de dirección, b) Las sucursales,c) Las oficinas, d) Las fábricas,e) Los talleres, f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales, no es menos cierto que en el su apartado 5 amplía la interpretación a extremos que van mas allá de lo que se describen como espacios físicos. Concretamente se dice que: "No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona -distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al cual se le aplica el párrafo 6- actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esta empresa tiene un establecimiento permanente en este Estado respecto de todas las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esta persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de haber sido ejercidas por medio de un lugar fijo de negocios, no se hubiera considerado este lugar como un establecimiento permanente, de acuerdo con las disposiciones de este párrafo."}

^{Los apoderados ni son agentes independientes en los términos referidos por el modelo OCDE (art. 5.6: corredor o comisionista), y precisamente lo amplio de las facultades de actuación que les fueron conferidas por la sociedad, como se describían párrafos arriba, permite afirmar que la entidad actúa en España mediante establecimiento permanente, en sus apoderados cuanto pueden concluir contratos en nombre de la empresa (los arrendamientos de los locales), además de otro sin fin de actuaciones directamente encaminadas a garantizar la buena marcha de la actividad empresarial.}

^{NOVENO. De los anteriores fundamentos se desprende que el presente recurso debe ser desestimado, sin pronunciamiento en costas.}

^FALLAMOS.

^{Que debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SCOLORES ANSTALT contra las resoluciones acumuladas del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid 6 de noviembre de 2000, por las que se desestimaban la reclamaciones económico administrativas nº 6259/98 y 6271/98, interpuestas contra liquidación derivada de Acta de disconformidad relativa al Impuesto de Sociedades obligación real de contribuir, ejercicio de 1994, por importe de 6.002.196 ptas. y liquidación derivada de Acta de disconformidad relativa al Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1994 por importe de 2.247.466 de ptas, sin pronunciamiento en costas.}