Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 17 de Marzo de 2000

Sentencia de 17 de marzo de 2000

TSJ Navarra

Recurso nº 1757/96

Ponente: D. Antonio Rubio Pérez

Impuestos, tasas y contribuciones especiales   

Impuestos estatales   

Impuesto General sobre Sociedades  

Actos de gestión e inspección tributaria 

La simulación es la declaración de voluntad, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, con fines de engaño, para producir la apariencia de un negocio jurídico que no existe o que es distinto en realidad, simulación que la Sala aprecia en el caso de autos.

Legislación citada: LJCA de 1956, art. 4; Ley 30/1992, art. 43.4; CC, arts. 1261 y 1445

Iltmos. Sres.:

Presidente,

D. Joaquín Miqueleiz Bronte

Magistrados,

D. Antonio Rubio Pérez

D. Felipe Fresneda Plaza

En Pamplona, a diecisiete de marzo de dos mil.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo de este Excmo. Tribunal Superior de Justicia de Navarra, constituida por los Señores Magistrados expresados, los autos del recurso Nº 1.757/96 promovido contra la desestimación presunta por silencio administrativo del recurso de alzada interpuesto el 13 de marzo de 1.995 ante el Organo de Informe y Resolución en Materia Tributaria del Gobierno de Navarra frente a Resolución de fecha 7 de febrero de 1.995 de la Sección del Impuesto sobre Sociedades, por la que se confirmó en su totalidad la propuesta de la Inspección y se acordó girar liquidación del Impuesto sobre Sociedades 1.991. Ampliado a la resolución expresa, dictada por el Organo de Informe y Resolución en Materia Tributaria del Gobierno de Navarra con fecha 28-10-96. ; siendo en ello partes: como recurrente la Entidad "I.L., S.A." representada por el Procurador Sr. H. y dirigida por el Letrado Sr. S. y, como demandado el Gobierno de Navarra, representado y dirigido por su Asesor Jurídico-Letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por Resolución de 7-02-1995 de la Sección del Impuesto sobre Sociedades, se confirmó en su totalidad la Propuesta de la Inspección sobre Liquidación del Impuesto de Sociedades relativo a los años 1991.

SEGUNDO.- Frente a dicha Resolución se interpuso reclamación el 13-3-1995 ante el Órgano de Informe y Resolución, en materia tributaria, del Gobierno de Navarra.

TERCERO.- Frente a la desestimación presunta por silencio administrativo, se interpuso el presente recurso Contencioso-Administrativo. Posteriormente el 28-X-1996 se resolvió de forma expresa desestimatoria el recurso en vía administrativa, ampliándose el presente recurso Contencioso-Administrativo frente a la resolución expresa.

CUARTO.- Es Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Antonio Rubio Pérez.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- A la vista de lo alegado por las partes, expediente administrativo remitido y pruebas practicadas en estos autos de desprenden, a juicio de la Sala, los siguientes hechos probados:

Con fecha 28 de junio de 1991, y mediante póliza intervenida por Agente de Cambio y bolsa, se formalizó la compra de Cédulas para la Inversión Tipo "A" al 7,25% de interés, por un valor total de 2.758.760.000,- pesetas, a nombre de la entidad I.L., S.A., hoy recurrente.

Dichas operaciones se formalizaron, al cambio del 103,9875%, y supusieron unos gastos de 275.401,- pesetas, elevándose el importe de compra a 2.869.040.957,- pesetas.

En dicha pólizas no existe constancia documental de la identidad del vendedor de tales títulos.

Asimismo, en la cuenta bancaria de la empresa no aparece reflejada la citada operación de compra con esa fecha, a pesar de que la entidad Banco Español de Crédito (Banesto), le envió un escrito fechado el mismo día 28 de junio de 1991 comunicándole dicha operación. Así consta en el folio nº 3 del documento nº 14 del expediente administrativo.

I.L., S.A., es una empresa dedicada a la fabricación de tornillos, cuyo activo era en el año 1991, según su propia declaración relativa al Impuesto de Sociedades, de algo mas de 779 millones de pesetas, de los cuales casi 96 millones correspondían a tesorería, y algo más de 183.695 millones a inmovilizado financiero. Así como los resultados declarados fueron de algo más de 90 millones de pesetas.

O lo que es lo mismo, la adquisición de las citadas cédulas de inversión por parte de la empresa recurrente le supuso teóricamente un desembolso de 29 veces superior al valor de tesorería declarado.

Por dichas cédulas, y según informa Banesto (a los folios nº 6 del documento nº 4 del expediente), la sociedad recurrente generó a su favor, al vencimiento de los cupones con fecha 1 de julio de 1991, unos intereses de 100.005.050 pesetas.

Sin embargo, no se recoge tal cobro en las cuentas bancarias de I.L., S.A.

El día 2 de julio de ese mismo año 1991, según informa la entidad Banesto se formaliza por el mismo Agente de Cambio y Bolsa nuevas pólizas de venta por parte de la empresa I.L., S.A., que tiene como objeto las mismas cédulas de referencia. El importe de la operación es, en este caso, el nominal de las cédulas, esto es, al tipo del 100%; produciéndose unos gastos de venta por importe de 242.775,- pesetas.

El resto de cédulas (por un importe de 229.860.000 pesetas) se amortizan el día 1 de julio de 1991, según informa Banesto con esa misma fecha (al folio nº 3 del documento nº 4 del expediente).

Al igual que ocurría con las anteriores pólizas, no hay constancia de quién sea la otra parte interviniente en el negocio de venta, esto es, el comprador de los indicados títulos.

También como en los casos de las anteriores operaciones, se produce una notificación de Banesto a la empresa hoy recurrente, fechada el día 2 de julio de 1991, comunicándole la venta. Tampoco existe constancia de tal operación en las cuentas bancarias de dicha sociedad.

La empresa recurrente procedió a reflejar en su contabilidad, con fecha de diciembre de 1991, las citadas operaciones.

Sin embargo, puestas tales anotaciones contables en relación con la realidad financiera que soporta la operación, se observa un único movimiento en la cuenta bancaria que la sociedad recurrente tiene abierta en Banesto que guarda relación con toda esta operación, es un saldo deudor de 10.500.530,- pesetas. Esta cifra corresponde al beneficio obtenido finalmente por la entidad financiera, y resulta de los siguientes cálculos, según el informe elaborado por los servicios de la inspección.

A) La empresa, compra las cédulas, según las pólizas intervenidas por Agente de Cambio y Bolsa, al tipo del 103,9875 %.

B) El precio teórico previo al vencimiento del cupón semestral es del 103,625 %, habida cuenta de que el interés de los títulos es del 7,25 %, y que el cobro es semestral (al dividir 7,25% entre dos semestres al año nos da un tipo de 3,625 %).

C) Por tanto, la empresa recurrente compró los títulos a un precio superior al teórico en un 0,3625%.

D) Aplicando este tipo del 0,3625 % al valor nominal de las cédulas adquiridas (2.758.760.000,- pesetas), obtenemos la cifra de 10.000.505,- pesetas.

Si a esa cantidad de 10.000.505 pesetas se suman los gastos de la operación por importe de 500.025 pesetas, obtenemos la cifra total de 10.500.530 pesetas que se corresponde con el movimiento de la cuenta bancaria.

Por su parte, la empresa recurrente se dedujo en su declaración tributaria correspondiente al ejercicio económico de 1991 del Impuesto sobre Sociedades una cantidad de 22.031.125,- pesetas, en concepto de "retenciones a cuenta", de las que 20.001.010,- pesetas correspondían a las cédulas en cuestión.

SEGUNDO.- Expuesto lo anterior, de carácter fáctico o histórico, consta a ambas partes, sin duda (al menos, a su dirección letrada) que la cuestión suscitada en este recurso ha sido ya resuelta por esta Sala con ocasión de otros varios de  idéntico contenido jurídico, el primero de ellos el nº 1.755/96 que fue sentenciado por el Pleno de la Sala en sentencia de 31 de diciembre de 1.998 a la que es forzoso remitirse en este momento, salvando, naturalmente, la diferencia de cifras y las referencias al allí recurrente que deben entenderse hechas a las anteriormente consignadas y a I.L., S.A..

Decíamos en aquella sentencia:

Segundo.- A la vista de tales hechos procede dar respuesta a las distintas cuestiones planteadas por las partes. En primer lugar y por razón de sistemática sobre la caducidad del expediente.

La parte actora basa tal caducidad en la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, sobre Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, cuyo artículo 43-4º efectivamente establece tal efecto, a los expedientes cuando transcurren los plazos allí señalados para dictar Resolución. Tal interpretación es más que dudosa a la vista de lo dispuesto en la disposición adicional 5ª de la citada Ley 30/1992 al declarar en su párrafo 1º que los procedimientos administrativos en materia tributaria en vía de gestión, liquidación, comprobación, etc., se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de la citada Ley 30/1992.

Pero en lo que no parece ya haber duda es un materia de revisión de actos administrativos; estos, según el párrafo 2º de dicha disposición adicional 5ª, se ajustarán a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria. Dentro de la Comunidad Foral Navarra la normativa a tener en cuenta es el acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio 1981, por el que se crea el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria y se aprueba su Reglamento, así como en el previo acuerdo del Parlamento Foral de 19 de mayo de 1981, cuyo capítulo III establece el procedimiento tributario. A la vista del artículo 40 del mismo en su letra E), es claro que el Órgano debe resolver en el plazo de un año y si no lo hace se entiende desestimado por silencio, a efectos de interponer el recurso procedente que no es otro que el Contencioso-Administrativo, todo ello sin perjuicio de la responsabilidad procedente. Criterio similar al establecido para los Tribunales Económicos Administrativos cuyo Reglamento aprobado por Real Decreto 391/1996 establece un efecto semejante.

En el caso de que pasado un año se dicte la Resolución es válida y produce

sus efectos desde la notificación.

En su consecuencia procede desestimar la petición de declaración de caducidad del expediente.

Tercero.- Entrando en el fondo del asunto la Sala debe hacer aplicación de lo dispuesto en el artículo 4º de la L.J.C.A. de 1956, de contenido análogo al 4 de la Ley de 1998. La competencia de la jurisdicción Contencioso-Administrativo se extenderá al conocimiento y decisión de las cuestiones prejudiciales no pertenecientes al orden administrativo y que estén directamente relacionadas con un recurso Contencioso-Administrativo, si bien la decisión que en esta Sentencia se pronuncie no producirá efectos fuera de este proceso y no vinculará al orden jurisdiccional correspondiente. Y ello en razón de que partiendo de los hechos declarados probados hay que analizar si las partes intervinientes en los contratos sucesivos de compra-venta, Banesto y, han realizado realmente los contratos que formalmente aparentaron concluir o por el contrario nada han contratado, o han contratado cosa distinta a la aparentada.

A estos efectos es conveniente recordar la teoría de la simulación elaborada en la teoría general del Derecho.

La simulación es la declaración de voluntad, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, con fines de engaño, para producir la apariencia de un negocio jurídico que no existe, o que es distinto de aquél que realmente han llevado a cabo.

De la propia definición surgen dos grandes clases de simulación:

La absoluta, en la que el negocio aparentado carece en absoluto de contenido real, es una ficción exterior.

La relativa, consiste en la exteriorización, frente a terceros, de un determinado negocio inexistente, mientras que las partes quieren realizar otro distinto; el primero es el negocio simulado, el segundo el disimulado.

Pues bien, aplicando tal doctrina a los hechos expuestos es claro que nos encontramos ante un negocio simulado, con simulación absoluta. En efecto la Entidad Banesto aparentó vender el 28-6-1991, mediante póliza intervenida por Corredor Colegiado de Comercio determinadas Cédulas para la inversión tipo A). El precio de venta de dichas pólizas, incluidos los gastos de la operación, ascendían a una cifra de.... pts. Dicho importe no fue cobrado por Banesto ya que no fue pagado por X. y no hubo tal cobro ni tal pago ya que no había voluntad de comprar realmente entre las partes intervinientes. Por otro lado, la empresa hoy recurrente no tenía tesorería suficiente para hacer frente a un pago tan elevado ni consta por ninguna parte solicitara un crédito o préstamo para poder hacer efectiva su obligación. La realidad era que las partes sólo querían aparentar frente a terceros la existencia de una transmisión, pero no hubo transmisión; buena prueba de ello es que no hubo movimiento en la c/c corriente de la compradora, ni Banesto comunicó a la Entidad emisora de las cédulas tipo A) el hecho de la transmisión, como era lo lógico, pues se trataba de Cédulas nominativas.

Evidentemente ello no se hizo porque como se ha dicho no había voluntad de transmitir y además era un requisito innecesario de todo punto pues las partes eran sabedoras y conscientes de que a los cuatro días se iba a "deshacer" la operación.

En efecto, un día después de cobrar los intereses de las cédulas, X. vendió las referidas cédulas a Banesto.

Por supuesto tampoco esta "compraventa" tuvo real cesión de las cédulas ni de precio, ni movimiento contable en la c/c de X. Todas estas operaciones eran meramente un negocio jurídico simulado, mediante el cual hacían ver la transmisión de unas cédulas y en el tiempo en que .X era "la titular" de las mismas , cobrar sus intereses. Pero aún en esto el negocio fue imperfecto pues tales intereses jamás los cobró X ya que los cobró para sí Banesto.

Cuarto.- Conocido ya el negocio simulado interesa saber que era lo realmente pretendido por las partes intervinientes en el negocio.

A estos efectos es interesante conocer la evolución de las denominadas "cédulas para la inversión tipo A).

A) La Ley de 26 de diciembre de 1958, de Entidades de Crédito a Medio y Largo Plazo establece en su exposición de motivos su pretensión de reordenar las entidades de crédito y en especial las entidades oficiales de crédito, atribuyendo a éstas lo que denomina una "competencia especial", consistente en la concesión de créditos a empresas mercantiles con destino específico a inversiones productivas que se estimen convenientes desde el punto de vista de la política económica del Gobierno. Para hacer frente a las obligaciones de orden financiero derivada de dichos planteamientos, se establecen en el artículo 4º de la Ley una serie de medios, entre los que interesa destacar ahora la emisión de cédulas para la inversión que se crean por la misma Ley. En definitiva, las cédulas para la inversión son creadas por la Ley con el fin de canalizar el ahorro privado hacia actividades productivas de interés para el Gobierno, actuando de intermediarios las entidades oficiales de crédito.

En cuanto a su régimen jurídico inicial, hay que destacar el artículo 5º de dicha Ley, que remite a un Decreto aprobado por el Consejo de Ministros para determinar la cifra a que podían ascender en cada ejercicio las cédulas en circulación, dejando al Ministerio de Hacienda la facultad de señalar el tipo de interés, condiciones y características de cada emisión, detallando la Ley las "ventajas" de las citada cédulas, entre ellas, y por lo que aquí interesa, la exención del Impuesto sobre la Renta del Capital.

B) Una vez creadas las cédulas para la inversión, y establecida por Decreto la cifra máxima a emitir en cada año, se realizaron las emisiones por medio de diferentes Ordenes Ministeriales, siendo emitidos dos tipos de cédulas (Tipo "A" y Tipo "B").

Las de Tipo "A", que son las que ahora nos interesan, se destinaron en un principio a ser suscritas por bancos, ampliándose posteriormente a las entidades financieras en general. Se trata de títulos nominativos, que adoptan la forma de pagarés, suscribiéndose a la par, teniendo la consideración de fondos públicos y Deuda del Estado, y encontrándose exentas del Impuesto sobre la Renta del Capital.

C) La reforma fiscal de 1978, producida tanto en territorio común como en Navarra, supuso la supresión en ambos sistemas tributarios del Impuesto sobre las Rentas del Capital, así como una nueva regulación del Impuesto sobre Sociedades, desapareciendo los impuestos a cuenta.

D) Actualmente, y por lo que se refiere a Navarra, la disposición transitoria segunda del Decreto Foral Legislativo 153/1986, de 13 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sociedades, establece textualmente lo siguiente:

" Las Disposiciones Transitorias contenidas en las Normas del Impuesto sobre Sociedades, de 28 de diciembre de 1978, mantendrán su vigencia en sus propios términos en tanto puedan surtir efectos".

Entre dichas disposiciones se encuentra la transitoria 3ª, cuyo apartado 2  (equivale a la correlativa de la estatal Ley 61/1978), disponía:

"Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal en el Impuesto sobre las Rentas del Capital, reconocido por un plazo determinado que venciere dentro del término  de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes Normas, dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo.

Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo Impuesto, no comprendido en el párrafo anterior, seguirán disfrutando del mismo durante un plazo máximo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes normas, sin perjuicio de los derechos adquiridos.

Las bonificaciones a que se refieren los dos párrafos anteriores se practicarán en la retención a que se refiere al artículo 28 de estas Normas. El sujeto pasivo perceptor del rendimiento deducirá de la cuota la cantidad que se hubiese retenido de no existir la bonificación. No obstante, las sociedades de Seguros, de Ahorros, y Entidades de Crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida."

En consecuencia, se mantiene en régimen transitorio el beneficio fiscal establecido, si bien se suprime para las entidades financieras, aunque no para otros sujetos pasivos, la anterior exención, de donde resulta que aquéllas deben integrar los intereses devengados en su base imponible. No así el resto de titulares de las cédulas, que pueden deducir en cuota la cantidad que se les hubiere retenido de no mediar exención.

Quinto.- A la vista de lo anterior es claro lo pretendido por las partes intervinientes, Banesto y X.

Como Banesto no podía deducir de su cuota del impuesto de sociedades más cantidad que la efectivamente retenida, buscó una serie de empresas, (en el presente recurso X. en otros recursos pendientes ante esta Sala otras empresas). Estas sí podían deducir de su cuota el 20% que se hubiere retenido de no existir la bonificación.

En el caso presente como los intereses cobrados ascendían a la cantidad de ..... pesetas, el 20% de la deducción practicada por X alcanzó la cifra de .... que acordaron repartírselas por mitad; Banesto 7.005.312,50 pts., la entidad hoy recurrente otros .... pts. deducidos los gastos del Corredor de Comercio que ascendían a ..... y ..... por gastos de diferencias contables.

Esto fue lo realmente querido, repartirse una deducción a la que no tenía derecho Banesto y para ello necesitaba una persona interpuesta; en este caso la entidad recurrente.

Con dicha operación ambas entidades salían beneficiadas.

Sexto.- Analizados los hechos y la finalidad perseguida se hace preciso calificar el "negocio jurídico" llevado a cabo y sus efectos consiguientes. De conformidad con el artículo 1261 del Código Civil no hay contrato sino cuando concurren los tres requisitos siguientes:

Consentimiento

Objeto

Causa

En el presente caso es claro a juicio de la Sala que no hubo consentimiento, tal como exige el artículo 1262 sobre la cosa y la causa que han de constituir el contrato. No hubo voluntad de transmitir por parte del vendedor, ni de adquirir por parte del comprador. Consecuentemente tampoco hubo objeto ya que las cédulas no eran realmente objeto de la transacción ni hubo precio a cambio de ellas, tal como exige el artículo 1445 C.C., tampoco había causa, pues al no haber obligación para ninguna de las partes, ninguna de ellas podía tener por causa la contraprestación de la otra. No había ni prestación, ni contraprestación.

En consecuencia había solamente la voluntad de crear una apariencia de transmisión o lo que es lo mismo una simulación absoluta, pues ningún otro negocio jurídico había en la voluntad de las partes. El hecho de que mediante tal apariencia se "dedujere" a X. el 20% de la retención no efectuada, no puede calificarse a juicio de la Sala, como negocio jurídico.

Partiendo pues de que lo realizado fue una simulación absoluta, es unánime la doctrina y la jurisprudencia en que ningún efecto produce la apariencia creada, ni entre las partes ni frente a tercero.

Tal declaración, como se ha dicho al principio, lo es con carácter de prejudicialidad y a los solos efectos de este proceso.

Séptimo.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley General Tributaria en la redacción vigente en el momento de producirse los hechos enjuiciados, el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible.

Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada.

En su consecuencia si partimos de una simulación absoluta es claro que .X jamás adquirió ni fue titular de las cédulas objeto de este recurso, ni en su consecuencia cobró ni tuvo derecho a cobrar los intereses correspondientes a dichas cédulas, ni consiguientemente tenía derecho a deducir de su cuota del impuesto de sociedades el 20% de la retención no efectuada y que ascendió a la cantidad de ....".

TERCERO.- No concurren las razones previstas en el Art. 131 de la Ley Jurisdiccional de 1.956 para la imposición de costas a ninguno de los litigantes.

Vistos los preceptos legales citados, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere el Pueblo Español

FALLAMOS

Que desestimando la demanda en cuanto a su pedimento principal declaramos ajustada a Derecho la Resolución recurrida de 28 de octubre de 1.996.

Que desestimando los pedimentos hechos con carácter subsidiario declaramos no se produjo la caducidad del expediente administrativo ni procede condenar a la Administración a la indemnización de los daños solicitados.

Sin costas.