Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 20 de Enero de 2001

Sentencia de 20 de Enero de 2001

TSJ de Navarra, Sala de lo Contencioso-Administrativo

Recurso nº 1.156/98

Ponente: Iñigo Barberena Belzunce

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos estatales

Impuesto General sobre Sociedades

Cuota

Creación de empleo

 

 

Cambio de titularidad que no entraña creación de empleo en el sentido exigido por la norma tributaria a efectos de disfrutar de la correspondiente deducción, sino un mero trasvase de recursos humanos sin que medien nuevos contratos laborales, por lo que se declara conforme a derecho la liquidación girada por el Impuesto de Sociedades que aquí se recurre.

 

 

Legislación citada: arts. 114 y 160.1, de la LGT; art. 66.C.1) de la Ley Foral 3/1988, de 12 de mayo, de Presupuestos Generales de Navarra para 1988; art. 22 del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sociedades; art. 206.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre.

 

 

 

Iltmos. Sres.:

Presidente,

D. Juan A. Fernández Fernández

Magistrados,

D.Francisco Javier Pueyo Calleja

D. Iñigo Barberena Belzunce

 

En Pamplona, a veinte de enero de dos mil uno.

 

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Excmo. Tribunal Superior de Justicia de Navarra, constituida por los Ilustrísimos Señores Magistrados expresados, los autos del recurso número 1.156/98, promovido contra el Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en materia tributaria de fecha 16 de marzo de 1998 (ratificado por Acuerdo del Gobierno de Navarra de 20 de abril de 1998), por el que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1988, siendo en ello partes: como recurrente I., S.A., representada por el Procurador Sr. Taberna y dirigida por el Letrado Sr. de Arsuaga, y como demandada la Comunidad Foral de Navarra, representada y dirigida por su Asesor Jurídico-Letrado.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- Interpuesto el recurso contencioso-administrativo mediante escrito de fecha 26-6-98, y habiéndose solicitado por la parte actora la suspensión de la ejecución de la liquidación tributaria impugnada, fue admitida por la Sala, previa prestación de aval, mediante Auto de fecha 30-7-98, dictado en la correspondiente pieza.

 

Formulado recurso de súplica en relación con la exigencia de aval, fue desestimado por Auto de la Sala de 3-11-98.

 

SEGUNDO.- Por diligencia de ordenación de fecha 7-2-2000 se emplazó a la parte demandante para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito de fecha 3-3-2000 en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estima de aplicación, concluye suplicando se dicte sentencia estimatoria de sus pretensiones.

 

TERCERO.- El Letrado de la parte demandada contestó a la demanda suplicando se dicte sentencia desestimatoria por la que se confirme íntegramente el acto administrativo impugnado.

 

CUARTO.- Habiendo quedado el recurso pendiente de señalamiento para votación y fallo cuando por turno le correspondiese, así se verificó, como obra en autos, teniendo lugar dicha actuación procesal el día 16-1-2001.

 

Es ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Iñigo Barberena Belzunce, quien expresa el parecer de la Sala.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Del expediente administrativo remitido se desprenden, a juicio de la Sala, los siguientes hechos probados:

 

1) Con fecha 27-7-90 la entidad mercantil aquí recurrente presentó en la Hacienda Foral declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio económico de 1989. En dicha autoliquidación se hizo constar, como deducción por creación de empleo correspondiente a ejercicios anteriores (casilla 22), la cantidad de 1.974.914 pesetas.

 

2) Con fecha 29-5-92 el Servicio de Gestión Tributaria emitió liquidación provisional modificativa de la presentada por la actora por el impuesto y año de referencia. En dicha liquidación administrativa se inadmite o suprime la deducción por creación de empleo de ejercicios anteriores, que la actora se había aplicado por importe de 1.974.914 pesetas.

 

3) Con fecha 1-7-92 la representación legal de la entidad actora interpuso recurso de reposición contra la liquidación administrativa antes mencionada.

 

Con esa misma fecha la actora presentó ante la Hacienda Foral autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio económico de 1988. En esta autoliquidación se hizo constar, como deducción por creación de empleo, la cantidad de 18.900.000 pesetas, resultado de un incremento de la plantilla respecto del ejercicio anterior de 37,8 personas/año.

 

4) Con fecha 18-2-93 se notificó a la actora requerimiento del Jefe de la Sección Gestora del Impuesto sobre Sociedades para que aportase fotocopias de los boletines de cotización a la Seguridad Social (TC2) de los trabajadores de los años 1988 y 1989, así como fotocopia de las facturas de las inversiones realizadas en esos mismos años.

 

Dicho requerimiento fue oportunamente atendido por la actora, como obra en el expediente.

 

5) Con fecha 11-6-93 el Jefe de la Sección Gestora del impuesto dictó resolución en el recurso de reposición que con fecha 1-7-92 se había interpuesto contra la liquidación practicada por la Administración en relación con el impuesto correspondiente al ejercicio de 1989.

 

En lo que atañe a la "deducción por creación de empleo correspondiente a ejercicios anteriores", es decir, correspondiente al ejercicio de 1988, la citada resolución inadmite el importe de la deducción calculado por la actora en su autoliquidación (18.900.000 pesetas), sustituyéndolo por la cantidad de 3.605.000 pesetas, correspondiente a un incremento de empleo de 7,21 hombres/año.

 

6) Contra dicha resolución y la liquidación administrativa practicada a tenor de la misma se interpuso, con fecha 29-6-93, recurso de alzada ante el Órgano de Informe y Resolución en materia tributaria; siendo desestimado por Acuerdo de fecha 16-3-98, objeto este último del presente recurso jurisdiccional.

 

SEGUNDO.- La representación procesal de la parte actora sustenta el presente recurso en los siguientes motivos:

 

1) Incompetencia de la Sección Gestora del impuesto, toda vez que, a juicio de la citada representación, los requerimientos de aportación de documentos que la sociedad no está obligada a presentar junto con la declaración del impuesto sólo pueden encuadrarse dentro de un procedimiento de comprobación, el cual se encuentra reservado a los órganos de la Inspección de los Tributos.

 

De esta forma, los actos tributarios aquí impugnados serían nulos de pleno derecho, al haber sido dictados por un órgano manifiestamente incompetente.

 

2) Ausencia de motivación de la liquidación practicada por la Sección Gestora, provocando así una situación de total indefensión.

 

3) Respecto de la cuestión de fondo, la parte actora estima que el cálculo de la deducción realizado por la Administración (más en concreto, la determinación del promedio personas-año del ejercicio económico precedente de 1987) carece de motivación.

 

TERCERO.- Sin duda, el primer motivo de impugnación alegado por la actora debe ser rechazado de plano, pues al margen de las acertadas disquisiciones contenidas en la demanda acerca de lo que debe entenderse por "comprobación formal de los datos declarados" (competencia de los órganos de gestión tributaria) y "actuación de comprobación e investigación" (competencia de los órganos de inspección), lo cierto es, sin embargo, que en el caso que ahora nos ocupa no nos hallamos propiamente ni ante una comprobación formal previa a la liquidación ni, desde luego, ante una actuación o procedimiento de comprobación e investigación, sino ante una diligencia probatoria cursada en el correspondiente procedimiento de revisión.

 

En efecto, hay que recordar que el requerimiento de aportación de información efectuado por la Sección Gestora del Impuesto sobre Sociedades se produjo a raíz o como consecuencia de la interposición por la entidad actora del recurso de reposición frente a la liquidación paralela del año 1989. De esta forma, discutiéndose ante la Administración la procedencia o no de una "deducción por creación de empleo de ejercicios anteriores" por importe de 1.974.914 pesetas, era totalmente procedente, lógica y jurídicamente, que el órgano competente para resolver el recurso [es decir, el Jefe de la propia Sección Gestora que practicó la liquidación impugnada, por tratarse de un recurso de reposición (art. 160.1 LGT)], requiriese a la actora, como trámite previo a la resolución del mismo, la aportación de la documentación acreditativa de que ostentaba el derecho a gozar de la deducción en liza, todo ello de acuerdo con lo que en relación con la prueba establece el art. 114.1 de la LGT, a tenor del cual "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

 

En consecuencia, si la actora quería gozar en el ejercicio de 1989 del beneficio fiscal de la "deducción por creación de empleo de ejercicios anteriores", estaba obligada, una vez que el mismo se convirtió en objeto de controversia por la interposición del recurso de reposición, a acreditar que cumplía los requisitos normativamente establecidos para su disfrute.

 

A su vez, la Sección Gestora, en el ejercicio de su competencia resolutoria del recurso de reposición interpuesto por la actora, estaba obligada a requerir a ésta la aportación de la documentación acreditativa de los hechos constitutivos del derecho discutido: del derecho a gozar de la deducción. Obligación que, si bien existe en todo caso (salvo que la recurrente pretenda convencernos de que la Sección Gestora debía resolver el recurso de reposición por ella interpuesto de forma totalmente infundada), es tanto mayor, por así decir, cuando -como sucede en el supuesto de autos- se trata de una deducción que se arrastra del ejercicio anterior (ejercicio de 1988), respecto del cual la Administración Tributaria carecía de la necesaria información, toda vez que la actora presentó su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a ese ejercicio el día 1-7-92, esto es, en la misma fecha en que formuló el recurso de reposición contra la liquidación administrativa correspondiente al ejercicio de 1989.

 

CUARTO.- Idéntica suerte debe seguir el segundo de los motivos de impugnación invocados por la parte actora en esta instancia jurisdiccional, pues de ningún modo es posible admitir que la liquidación tributaria practicada por la Administración en relación con el ejercicio económico de 1988 le haya provocado indefensión por falta de motivación, toda vez que dicha liquidación no es sino consecuencia natural y obligada de la resolución del Jefe de la Sección Gestora de fecha 11-6-93 (notificada el 21-6-93), cuya motivación o fundamentación es, a juicio de la Sala, incuestionable.

 

La que sí carece de motivación es, desde luego, la liquidación paralela practicada por la Administración con fecha 29-5-92 en relación con el ejercicio de 1989. Cuestión sobre la que, sin embargo, nada dijo la actora en el recurso de reposición que contra la misma formuló, y sobre la que nada se puede aquí decir puesto que, además de haber quedado subsanada por todas las actuaciones posteriores, no es cuestión planteada en este recurso ni, por tanto, sometida a la decisión de la Sala.

 

QUINTO.- En lo que se refiere a la cuestión de fondo, la discrepancia surgida entre las partes radica en la determinación de la plantilla media de la recurrente en el ejercicio de 1987, ya que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 66.C.1) de la Ley Foral 3/1988, de 12 de mayo, de Presupuestos Generales de Navarra para 1988, por el que se dio nueva redacción (con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 1988) al art. 22 del Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sociedades, "será de aplicación una deducción de 500.000 pesetas de la cuota líquida (...) por cada persona-año de incremento del promedio de plantilla experimentado en el ejercicio, respecto de la plantilla media del ejercicio inmediato anterior. Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán personas-año, desarrollando jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral".

 

Dicha discrepancia deriva del hecho de que la mercantil aquí recurrente, habiéndose constituido a finales del año 1987, inició su actividad en 1988, para lo que adquirió de la empresa CTI, S.A., que a partir de ese momento dejaba de operar en Navarra y Zaragoza (ámbito geográfico en el que desarrolla su actividad la recurrente), diversa maquinaria, traspasos de local de negocios y contratos de prestación de servicios (clientes), contratando asimismo a un determinado número de trabajadores de aquélla, obligándose a subrogarse en los contratos laborales de dicho personal, con respeto de sus derechos adquiridos y antigüedad.

 

De este modo, si bien ambas partes coinciden en afirmar que la plantilla media de personas-año en el ejercicio 1988 es de 37'8, discrepan, en cambio, a la hora de cifrar la plantilla media del ejercicio anterior, extremo este último del que depende, como es obvio, el incremento producido, y a partir del cual se determina el montante del beneficio fiscal.

 

Así, mientras que para la actora la plantilla media de 1987 es cero personas, puesto que ese año no tenía contratado ningún trabajador (recuérdese que se constituyó en el mes de noviembre de ese año, iniciando la actividad en 1988), sin embargo, la Administración demandada entiende que el promedio personas-año del ejercicio 1987 es 30'59, puesto que deben computarse los trabajadores que prestando sus servicios en CTI, S.A. en 1987 continuaron prestándolos en la entidad recurrente en 1988.

 

En este sentido, la oposición de la actora a la tesis sustentada por la Administración en la resolución impugnada se fundamenta en dos motivos: en primer lugar, en la falta de motivación de la plantilla media del año 1987 calculada por la Sección Gestora, lo que le provoca -afirma- absoluta indefensión. En segundo término, en la inaplicabilidad al supuesto de autos de lo dispuesto en el art. 206.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre, en virtud del cual: "cuando la sociedad creada, transformada o absorbente pretenda formular nuevos compromisos de mantenimiento o creación de empleo, el promedio de plantilla se determinará considerando la situación de las sociedades o empresas individuales preexistentes".

 

Pues bien, a la luz del contenido de la Resolución de la Sección Gestora de fecha 11-6-93, difícilmente puede la Sala admitir que la determinación de la plantilla inicial (promedio personas-año del ejercicio 1987) adolezca de una falta de motivación tal que se le haya colocado a la recurrente en una situación de indefensión.

 

En efecto, en dicha resolución, tras un detenido análisis sobre la finalidad y el régimen aplicable a la deducción por creación de empleo, se concluye afirmando que: "en definitiva teniendo en cuenta todo lo anteriormente dicho no es posible admitir la deducción por creación de empleo estimada por ustedes para el ejercicio 1988, habiéndose calculado a pesar de ello por esta Sección una deducción que asciende a 3.605.000 pesetas, correspondiente a un incremento de empleo de 7'21 hombres-año y para ello se tienen en cuenta los trabajadores que prestando sus servicios en el año 1987 en CTI, S.A., continúan prestándolos en I., S.A., siendo el promedio de plantilla de dicho ejercicio de 30'59 hombres-año y admitiéndose el promedio calculado por ustedes para el ejercicio 1988, es decir, 37'8 hombres-año".

 

Del párrafo que se acaba de transcribir en modo alguno se puede afirmar, como hace la recurrente en su escrito de demanda, que se desconozcan los criterios, motivos o cálculos con arreglo a los cuales la demandada llega a determinar que la plantilla inicial a tomar en consideración para el cálculo del incremento es 30'59 hombres-año. Y, en consecuencia, la Sala estima que la resolución que está en el origen de la presente litis está suficientemente motivada y que de ningún modo se ha producido para la actora la indefensión que denuncia.

 

Finalmente, en lo que concierne a la cuestión sobre si se deben computar o no los trabajadores que habiendo prestado sus servicios en CTI, S.A. pasaron posteriormente a prestarlos en la recurrente en virtud de la subrogación a que quedó obligada, la representación procesal de la parte actora considera que la respuesta a esta cuestión debe ser negativa, y ello por dos razones fundamentales: en primer lugar, porque la operación realizada entre CTI, S.A. y su representada no constituye un supuesto de absorción, fusión o transformación de sociedades, ni tan siquiera de transmisión en bloque del patrimonio empresarial (como lo demuestra, a su juicio, el hecho de que la transmisión quedara sujeta a IVA por no aplicarse lo dispuesto en el art. 7.1º.a) de la Ley de este impuesto), ni existe tampoco vinculación entre ambas sociedades. Se trata, afirma, de una transmisión de parte del patrimonio empresarial, por lo que al no producirse sucesión empresarial no es aplicable lo dispuesto en el art. 206.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

 

En segundo lugar porque, en opinión de la actora, siendo la finalidad de la deducción por creación de empleo incentivar la contratación de trabajadores, la misma se cumple en este caso puesto que se trata de trabajadores que de no haber sido contratados por ella hubieran pasado al paro, ya que CTI, S.A. hubiera cerrado las delegaciones transmitidas de no haber sido adquiridas por la recurrente.

 

La Sala no puede, sin embargo, compartir esta argumentación, ya que:

 

a) La finalidad de la deducción por creación de empleo es, como su propio nombre indica, crear empleo, esto es, incrementar las plantillas. Y desde este punto de vista resulta evidente que no toda contratación de trabajadores comporta por sí misma creación de empleo.

 

Por otra parte, aun cuando se pudiera admitir que se crea empleo no sólo en los casos de creación positiva de nuevos puestos de trabajo, sino también cuando se evita su destrucción, tal destrucción necesariamente habría de estar acreditada, lo que en modo alguno acontece en el supuesto aquí enjuiciado, puesto que la afirmación de la parte actora en el sentido de que los trabajadores de CTI, S.A. habrían pasado a situación de desempleo de no haber sido contratados por ella carece de soporte argumental y probatorio alguno.

 

b) Al margen de que la operación realizada entre CTI, S.A. y la recurrente no constituya fusión, absorción, transformación, transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, ni exista vinculación entre ambas sociedades, no significa que no nos hallemos ante un evidente supuesto de sucesión empresarial, tal y como ésta viene siendo entendida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en el sentido de traspaso de elementos patrimoniales susceptibles de constituir un soporte productivo dotado de autonomía funcional.

 

Y en tal sucesión lo único que se ha producido es un cambio de titularidad que no entraña creación de empleo en el sentido exigido por la norma tributaria a efectos de disfrutar de la correspondiente deducción, sino un mero trasvase de recursos humanos sin que medien nuevos contratos laborales.

 

c) Por último, la cuestión de fondo que aquí se suscita ya ha sido resuelta en numerosas ocasiones por la jurisprudencia de las Salas de este orden jurisdiccional, por lo que no procede realizar mayores razonamientos al respecto (véase STSJ de Murcia de 14-2-96; STSJ de Madrid de 25-2-99; STSJ de Castilla y León de 24-9-99; así como las Resoluciones del TEAC de 20-3-96; 3-12-96; y 28-4-98).

 

SEXTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 131.1 de la Ley de la Jurisdicción de 27 de diciembre de 1956, aplicable al caso, no se aprecian méritos para hacer un pronunciamiento expreso de imposición de las costas procesales causadas a ninguna de las partes.

 

En atención a los fundamentos expuestos y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere el Pueblo Español,

 

FALLAMOS

 

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de I., S.A. contra el Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en materia tributaria identificado en el encabezamiento de la presente, que confirmamos por ser ajustado a Derecho.

 

Sin costas.