Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, de 16 de Julio de 2004

^{I. ANTECEDENTES DE HECHO}

^{PRIMERO.- El día 31-12-01 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Dª. ICIAR OTALORA ARIÑO actuando en nombre y representación de DOÑA Encarna , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la RESOLUCION DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA DE 19-9-01, RESPECTO DE LA RECLAMACION 303/2000 Y SU ACUMULADA 304/2000; quedando registrado dicho recurso con el número 2701/01.}

^{La cuantía del presente recurso quedó fijada en 43.597,73 euros.}

^{SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.}

^{TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen los pedimentos de la actora.}

^{CUARTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado obrante en autos.}

^{QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.}

^{SEXTO.- Por resolución de fecha 12-07-04 se señaló el pasado día 15-07-04 para la votación y fallo del presente recurso.}

^{SÉPTIMO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.}

^{II. FUNDAMENTOS DE DERECHO}

^{PRIMERO.- Se impugna el acuerdo dictado el 19 de septiembre de 2001 por el Tribunal Económico Administrativo de Vizcaya en las reclamaciones económico administrativas nº 303 y 304/2000 mediante el que se confirma la resolución administrativa que calificaba como un supuesto de fraude de Ley las disminuciones patrimoniales reflejadas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas del año 1993.}

^{SEGUNDO.- La parte demandada muestra su conformidad con el relato de hechos que la actora narra en la demanda y se remite a los argumentos de la resolución impugnada; la recurrente funda su pretensión en varios motivos, en concreto, se manifiesta que las sucesivas propuestas y liquidaciones efectuadas han ido variando la cuota tributaria sin justificar esta alteración; en segundo lugar, se mantiene que los vicios que contienen las actuaciones, en concreto el referirse a la parte recurrente como empresa y utilizar argumentos relativos al impuesto de sociedades le ocasiona indefensión; en tercer lugar se manifiesta que la acción administrativa estaría prescrita al haber transcurrido los tres años que establece la Norma Foral General Tributaria, en concreto entre el 21 de junio de 1994 en que presenta la declaración y el 20 de junio de 1997; aduce así mismo que la estimación del recurso de reposición implica la nulidad radical de las actuaciones administrativas anteriores y con ello la pérdida de eficacia interruptiva de la prescripción y, finalmente, manifiesta que no se trata, el planteado, de un supuesto de fraude de Ley.}

^{TERCERO.- Bien, el curso de los hechos, pacífico, es el siguiente, veamos; se presenta la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al año 1993 el 21º de junio de 1994; el 23 de enero de 1997 se formaliza acta de disconformidad; el 18 de junio se liquida la deuda tributaria; el 16 de julio de 1997 se presenta recurso de reposición; el 16 de marzo de 1998 se resuelve estimando la pretensión actora, esto es, estimando que no procedía, como se hizo, seguir el trámite previsto para el negocio indirecto; el 8 de noviembre de 1999 se notifica el acuerdo de incoación de procedimiento de fraude de Ley; el 23 de noviembre se presentan alegaciones y el 2 de febrero de 2000 se dicta el acto administrativo calificando el negocio como fraudulento y dictándose la correspondiente liquidación.}

^{Recordando el texto de los preceptos aplicables, tenemos cuanto sigue:}

^{Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, del Territorio Histórico de Bizkaia, General Tributaria}

^{Artículo 64 ( modificado por la NF 2/99 y con efectos la reforma desde el 1 de enero de 1999; antes, el plazo de prescripción era de 5 años, como veremos )}

^{Prescribirán a los tres años los siguientes derechos y acciones:}

^{a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.}

^{b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.}

^{c) La acción para imponer sanciones tributarias.}

^{d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos.}

^{Artículo 65}

^{El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue:}

^{En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; en el caso b), desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario; en el caso c), desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones; y en el caso d), desde el día en que se realizó el ingreso indebido, o desde aquel en que el sujeto pasivo pudo ejercitar su derecho a la devolución.}

^{Artículo 66}

^{1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del Art. 64 se interrumpen:}

^{a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible.}

^{Las notificaciones defectuosas producirán los efectos previstos en el artículo 126 de la presente Norma.}

^{b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase; y}

^{c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento, liquidación o pago de la deuda.}

^{2. El plazo de prescripción a que se refiere la letra d) del Art. 64 se interrumpirá por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda la devolución del ingreso indebido, o por cualquier acto de la Diputación Foral en que se reconozca su existencia.}

^124.1

^{1. Las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión:}

^{a) De los elementos esenciales de aquellas. Cuando supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan.}

^{3.1Dicho lo anterior, respecto de las diferencias entre las sucesivas propuestas y liquidaciones, al haberse estimado el recurso de reposición carecen de relevancia a los fines pretendidos las propuestas y liquidaciones anteriores puesto que se sustituyeron por las derivadas del nuevo expediente de fraude de Ley, no generan las anteriores por lo tanto indefensión alguna que legitime la nulidad instada; respecto de la propuesta y liquidación derivadas de expediente de fraude de Ley, ya hemos visto que la Norma Foral exige la justificación de los elementos esenciales a la liquidación, no a la mera propuesta y, en segundo lugar, tanto esta última como la primera, la propuesta, tal y como consta en el expediente administrativo, reflejan los datos y cuantías exactas, muestran las cantidades, los conceptos y los períodos de cálculo de modo claro y de modo que confrontando ambas se infiere sin mayor dificultad la razón de las variaciones que asume la liquidación. Por lo tanto, no hay indefensión ni motivo de nulidad por defectos en la fundamentación.}

^{3.2En relación a las referencias que en los informes de la Inspección se contienen calificando a la recurrente como empresa y utilizando argumentos derivados del impuesto de sociedades resulta, tras examinar el expediente, de un lado, que se trata de un mero error el referirse a la actora como empresa, es claro a lo largo de todas las actuaciones que se está tramitando el impuesto sobre la renta de las personas físicas y que tal es la condición de la parte recurrente no obedeciendo aquellas referencias más que a un mero error sin relevancia en el derecho de defensa. Y lo mismo cabe indicar respecto de los argumentos relativos al impuesto de sociedades, es claro de la lectura de los informes y resoluciones en que se utilizan que lo que se está es trasladando a este supuesto la argumentación de fondo relativa al fraude de Ley en negocios y valoraciones similares, prácticamente idénticas al que constituye el objeto de este proceso, por lo tanto no es que se esté trasladando la regulación y efectos de un tributo a otro sino que se está analizando cuestión material de naturaleza similar y se están empleando argumentos polivalentes, utilizables en uno y otro supuesto.}

^{3.3Analizando la prescripción denunciada, son varios los aspectos a trata, así, el primero de ellos consiste en exponer que no es de aplicación el plazo de tres años que la recurrente utiliza; en efecto, entre el 21 de junio de 1994 en que se presenta la declaración y el 20 de junio de 1997 en que la actora sitúa la prescripción transcurren tres años, ahora bien, en ese momento el plazo de prescripción era de 5 y no de 3 años, como antes se dijo, por lo tanto, no se produce entre esas fechas la prescripción ansiada.}

^{En segundo lugar, la estimación del recurso de reposición no implica que las actuaciones previas pierdan su eficacia interruptiva, así, recordando la argumentación de la Sentencia nº 406-2004 dictada por esta Sala el 24 de mayo de 2004 en el recurso ordinario nº 2700-01 (supuesto de corte similar al presente y entre los mismos litigantes), tenemos:}

^{"SEGUNDO.- Por razones lógicas, el examen de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria- idem, a imponer sanciones- debe preceder al de cualesquiera otra cuestión, cuyo análisis resultaría innecesario de reconocerse los argumentos de la parte demandante, que descansan en invocar la ineficacia interruptiva de las actuaciones realizadas con anterioridad a que en vía de reposición se viniese a reconocer que había que desandar el camino ya andado, puesto que faltaba el presupuesto esencial para regularizar la situación de los interesados: la declaración de que en la compraventa de bonos extranejeros se actuó en fraude de Ley. De ahí deriva la demanda la imposibilidad de reconocer eficacia interruptiva a actuaciones nulas de pleno derecho, porque lo son las llevadas a cabo prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido.}

^{Con independencia de que en el plano teórico la tesis planteada por el actor sea respaldable, y de que cuente con avales jurisprudenciales suficientes la nulidad radical, por definición, no produce efectos- , lo cierto es que puesta en contacto con las concretas actuaciones enjuiciadas ,no puede generar las consecuencias prescriptivas deseadas por los actores, al basarse en una petición de principio: la de que las actuaciones de comprobación e inspección que mediaron hasta incoarse el expediente de declaración de fraude de ley son nulas de pleno derecho, calificación que pese a las apariencias no se impone con fuerza inexorable.}

^{Y es que la Administración puso en marcha el procedimiento adecuado para comprobar y regularizar la situación de los contribuyentes, recurrriendo a la incoación de actuaciones inspectoras. La necesidad de proceder a la declaración de fraude de ley no se erigió en punto de partida, sino en el resultado que arrojan tales actuaciones, como consecuencia que a lo largo de su tramitación, y fruto en parte de los argumentos de los inspeccionados en vía de recurso adquiere el órgano administrativo que los resuelve. Pero la necesidad de remediar el fraude de ley presuntamente cometido no fue un a priori de la acción administrativa, un presupuesto previo de sus actuaciones del que tuviese conocimiento pleno. La afirmación de que se prescindió total y absolutamente del procedimiento establecido sería cierta en el supuesto de que se hubiese querido obtener desde el principio la declaración de fraude de ley, omitiendo los pasos procedimentales debidos.Pero un procedimiento de inspección que concluye, previo dictado de las liquidaciones correspondientes, en la existencia de la comisión de un fraude de ley, no deja de responder a una de sus alternativas posibles. Las actuaciones realizadas antes de incoarse el procedimiento de declaración del fraude resultaron idóneas para su previa finalidad de comprobación de bases tributarias, hasta el punto de que esta comprobación no podría haber tenido otro camino procedimental. No se prescindió del procedimiento debido, sino que al contrario, se recurrió al mismo, del mismo modo que se recurrió al expediente de declaración de fraude de ley cuando así lo exigio el resultado de las comprobaciones inspectoras efectudas. Estamos en consecuencia, frente a actos que no son nulos de pleno derecho, y en cuanto dirigidos a la determinación de la deuda tributaria, con eficacia interrruptiva de la prescripción comenzada a ganarse."}

^{Y, en tercer lugar, atendido el curso de los hechos descrito en el fundamento nº 3 de esta Sentencia y que la estimación del recurso de reposición carece de efectos sobre los elementos que han interrumpido la prescripción, recordaremos el criterio mantenido por la Sala en la reciente Sentencia 341-04 dictada el 4 de mayo de 2004 en el recurso ordinario nº 2304-01, esto es:}

^{#"TERCERO.- Sobre la prescripción lo que el recurso suscita es bastante confuso, pues en una primera faceta parece dar a entender que la prescripción afecta a actos o resoluciones y no a acciones administrativas o del sujeto pasivo, lo que carece de todo sustento al no existir una especifica figura y computo que afecte con separación a la acción de determinación de la deuda y a la declaración de fraude de ley, que no es así más que un elemento de actividad que se inserta en el procedimiento tributario de gestión y que como el propio Decreto Foral antes examinado destaca en su articulo 5, Dos, podrá incoarse, "...en tanto no haya prescrito la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria".}

^{La primera consecuencia es que no cabe hacer, por tanto, tabla rasa de cuantas actuaciones interruptivas de todo género se vinieron sucediendo entre la fecha inicial del cómputo de la prescripción en julio de 1.994 y la de incoación de dicho expediente, y que, por lo que el proceso revela, fueron numerosas y continuas, al punto de que en 1.996 se inició la actuación de inspección y, sobre todo, se produjo interrupción en 1.997 por la interposición de reclamación economico- administrativa resuelta en fecha de 11 de Diciembre de 1.997. -Articulo 66.1.b) N.F.}

^{En este punto hay que tener en cuenta que el plazo de prescripción aplicable en aquelllos momentos era el de cinco años, pues tal y como resulta entre otras, de la Sentencia del TS 3ª Sec. 2ª, S 25-09-2001, dictada en rec. 6789/2000, sustanciado en Interés de Ley, puesta en debida relación con lo que para este ámbito estableció el articulo 7 de la Norma Foral 2/1.999, de 12 de Febrero, en relación con la Disposición Final Primera, el plazo corto de tres años, (o de 4 en el caso de la LGT):}

^{" Si antes del 1 de enero de 1999 se vio interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años.}

^{(....) Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT ."}

^{Por tanto, y aunque se llegase la conclusión de que el Acuerdo del TEA recaído en la Recl. 388/87, privaba de eficacia interruptiva a las actuaciones inspectoras llevadas a cabo hasta la fecha, -lo que aceptamos, solo como hipótesis-, era cronológicamente imposible concluir que a finales de 1.997 había prescrito el ejercicio de 1.993, cuyo computo se inició el 26 de Julio de 1.994.}

^{La inactividad administrativa que se produjo a partir de entonces y ya bajo el imperio del nuevo plazo de prescripción de tres años, es la que la parte actora sitúa entre comienzos de 1.998 y el 8 de Junio de 1.999, en atención a los expuestos criterios jurisprudenciales, pero resulta del todo innecesario implicar la institución de la suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras del articulo 31.3 y 4 del RIT, puesto que el período de inactividad en ningún caso alcanzó a los tres años entre ambas fechas.}

^{No es apreciable por tanto, la invocada prescripción."}

^{Por lo tanto, el argumento relativo a la prescripción resulta desestimado.}

^{3.4Suerte distinta debe correr el argumento de fondo esgrimido en la demanda, esto es, que no se trata de un supuesto de fraude de Ley; por las razones antes aludidas debe traerse a colación el criterio mantenido por la Sala en asunto similar en la Sentencia nº 406-2004 dictada el 24 de mayo de 2004 en el recurso ordinario nº 2700-01 , así, decíamos:}

^{"TERCERO.-La cuestión de fondo, una vez revisadas y leídas las actuaciones, si permite un fallo favorable a los intereses de la parte demandante, que ha sometido al punto de vista del Tribunal un problema jurídico a otros anteriores a los que ya se había enfrentado, sentando como conclusión la de la inexistencia del fraude de ley, con base en el siguiente aparato argumental, expuesto las sentencias dictadas en el seno de los recursos 1647/01 y 2020/01, también examinados por esta misma Sección:}

^{TERCERO.- Cuestión de fondo: marco jurídico aplicable}

^{El tema que nos ocupa requiere el acopio los siguientes referentes normativos.}

^{El Convenio de Doble Imposición entre Austria y España en lo que era su versión anterior al Protocolo de 24 de febrero de 1995 (versión aplicable por la fecha de devengo del tributo), ratificado por Instrumento de 11 de septiembre del mismo año, establecía en su artículo 11 la regla de sometimiento a imposición en uno sólo de los Estados firmantes de los intereses de la Deuda Pública emitida por un Estado, pero es obvio que esta regla no importa a los efectos pendientes de resolución, desde el mismo momento en que la Hacienda Foral no cuestiona la exención de gravamen de los intereses obtenidos Por otro lado, el artículo 13.3 del referido Convenio dispone que las ganancias derivadas de la enajenación de los bienes objeto de este litigio «sólo pueden someterse a imposición en el Estado en que reside el transmitente».}

^{En la Norma Foral 13/1991, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se encuentran las normas sobre incrementos o disminuciones patrimoniales a las que pretende acogerse la parte recurrente:}

^{Artículo 45. Importe de los incrementos o disminuciones. Norma general.}

^{Uno. El importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será:}

^{a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.}

^{b) En los demás supuestos, el valor de adquisición de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.}

^{Artículo 46. Valores de adquisición y transmisión.}

^{Uno. El valor de adquisición estará formado por la suma de:}

^{a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente.}

^{b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, que hubieren sido satisfechos por el adquirente.}

^{Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose en todo caso la amortización mínima.}

^{Artículo 48. Normas específicas.}

^{Uno. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda}

^{f) De la transmisión, amortización, canje o conversión de valores calificados de rendimiento explícito, representativos de la cesión a terceros de capitales propios, se considerará incremento o disminución de patrimonio la diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición.}

^{Artículo 62. Incrementos y disminuciones de patrimonio regulares.}

^{Uno. Los incrementos y disminuciones de patrimonio regulares se integrarán y compensarán exclusivamente entre sí en cada período impositivo.}

^{Dos. Si el resultado arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el de los incrementos de patrimonio irregulares que se pongan de manifiesto en el propio período impositivo o en los cinco años siguientes.}

^{La Norma Foral General Tributaria del Territorio (Norma Foral 1/1985, de 31 de julio) trata del fraude de ley en su artículo 24, redactado de la forma siguiente por la Norma Foral 3/1996,de 23 de abril:}

^{1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.}

^{2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.}

^{3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones.}

^{La redacción transcrita se empeñó en mejorar estilísticamente la versión original del precepto, que textualmente disponía que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, o el de las exenciones o bonificaciones. Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, realizados con el propósito probado de eludir el pago del tributo, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible.}

^{Se ha dicho, y con razón que el fraude de ley tributaria no es sino la traslación al ámbito fiscal de la institución del Código Civil art 6.4-, que recobra aquí su condición de Derecho común: Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir.}

^{A título de ilustración, debe señalarse que el fraude de ley como figura independiente ha desaparecido del nuevo texto de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), que habla tan sólo de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, para decir que:}

^{1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:}

^{a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.}

^{b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.}

^{CUARTO.- Requisitos para la apreciación del fraude de ley: no concurren}

^{En los estrictos términos en que aparece planteado el debate, la resolución que se dicte pasa por pronunciarse sobre la procedencia de calificar la operación efectuada como incursa en fraude de ley tributaria, puesto que aquí radica el anclaje de la regularización tributaria a que la que se aferra la Administración. De ahí que baste con desestimar la pretendida concurrencia del fraude de ley para que decaiga en bloque la regularización ensayada por la Hacienda Foral, y se confirmen los términos de la liquidación formulada por los contribuyentes.}

^{El fraude de Ley presupone siempre la existencia de dos normas, una defraudada, y otra para la que se acepta la denominación de norma de cobertura, bajo cuyo amparo, al menos formal, se actúa, de manera que la aplicación de la primera norma se elude a través de una actuación cobijada en la segunda, que resulta utilizada en aras de una finalidad distinta a aquella para la que fue dictada. En el fraude de ley, ha dicho algún autor, la norma de cobertura ha de gravar la actuación que se quiere llevar a cabo en menor medida que la norma defraudada, o bien no gravarla en absoluto: por ejemplo, mediante la utilización de una ley fiscal que grava las transmisiones onerosas se desplaza la que grava las transmisiones lucrativas, o mediante la ley que grava la constitución y disolución de sociedades ,se elude la que lo hace respecto de los actos translativos del dominio}

^{Examinados con atención los hechos con trascendencia tributaria arriba relatados, la Sala entiende que no hay base suficiente para sostener la calificación que les otorga la Administración Tributaria.}

^{A la institución del fraude de ley le es consustancial una dinámica de conflicto de leyes que brilla en este supuesto por su ausencia, puesto que, a la hora de calificar por el contribuyente la minusvalía que en términos estrictamente aritméticos (mediante la comparación entre el precio inicial de adquisición y el final de venta) indudablemente acompañó la enajenación de los títulos extranjeros -que es, recuérdese, la operación cuyo tratamiento fiscal exclusivamente discute la Administración-, la parte actora no recurrió a otra norma que no fuese la que de modo natural regula los incrementos patrimoniales en el ámbito de la tributación de la renta personal. Colisión entre leyes o norma, en sentido estricto, no hubo, en tanto que no consta que se empleasen normas fiscales distintas de las que en el seno de la Norma Foral sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas se ocupan singularmente de las variaciones patrimoniales como una de las manifestaciones posibles del hecho imponible y sus consecuencias fiscales. El Convenio de Doble Imposición entre Austria y España no fue postulado, en ningún momento como norma aplicable a la minusvalía generada, sin perjuicio de su aplicación a la exención de los intereses abonados por la República extranjera, salvo que quieran confundirse dos realidades distintas, puesto que la conjunción de normas integrantes, respectivamente , del Derecho concordado, y del Derecho nacional-, por otra parte, obligatoria de conformidad con el ya citado artículo 13 del Convenio, no convierte a unas en encubridoras de la inaplicación de las otras.}

^{Propiamente, no hubo desplazamiento de normas, o elección entre calif icaciones fiscales disyuntivas en función de un resultado apriorístico de menor gravamen, y no de su ámbito natural de regulación. Si se nos permite la figura, el fraude de ley es, a efectos explicativos, una suerte de concurso aparente de normas fiscales en el que la elección de la norma se determina eligiendo la norma menos apropiada según los criterios usuales de interpretación (comunes, art 3.1 CC.; o específicamente tributarios, art 23 LGT), pero más beneficiosa en términos de exención, diferimiento, o reducción de la carga de gravamen soportable.}

^{No se hizo aplicación extensiva de norma fiscal alguna, aparte de las mentadas, que pensada para un supuesto específico distinto, pero hermanado morfológicamente con las genuinas disminuciones patrimoniales, permitiese irradiar sobre esta un menor gravamen. En este caso, la peculiar forma de manifestación del hecho imponible del Impuesto (la obtención de renta) en que consiste el incremento/disminución del patrimonio no fue desfigurada o alterada para facilitar su encaje en el ámbito propio de norma fiscales alternativas a las que lo regulan de forma específica y natural.}

^{El negocio realizado fue calificado conforme a la norma que le reclama como supuesto fáctico propio, y prueba de ello es que antes y después del expediente de declaración de fraude de ley, tanto la Administración, en su Acuerdo, como la contribuyente, en su autoliquidación optaron por una aplicación normativa unívoca. La subsunción efectuada por la actora entre el negocio realizado y las normas fiscales de que hace uso podrá calificarse , como mucho , de incorrecta, o poco respetuosa con su espíritu, o con la ratio que animó al legislador a dictarla, pero no es el expediente previsto en el artículo 24 de la Norma Foral el camino para remediarla. La circunstancia de que sin esfuerzo interpretativo , el negocio realizado se acomode a la descripción típica de las normas definitorias de lo que debe entenderse por incrementos y/o disminuciones patrimoniales , y al juego que brindan ,evidencia ,además de que no existe un problema de calificaciones en conflicto, que ,probablemente, la tan mitificada en ocasiones intención del normador/legislador no era ajena a la voluntad de acoger en su seno operaciones de esta naturaleza, y de extender su manto sobre las mismas, abriendo el paso a lo que sentencias de otros Tribunales han explicado mediante la figura de la economía de opción.}

^{Y en este sentido se explaya el Tribunal Superior de Justicia de Navarra refiriéndose a un supuesto semjante, en su S de 16 de abril de 2001, en la que sienta lo que sigue:}

^{Expuesto lo anterior, procede determinar ahora si las operaciones realizadas por la recurrente con bonos austriacos constituyen o no un fraude de ley, pues de ello dependerá que las disminuciones patrimoniales generadas por la venta de dichos títulos puedan o no computarse en la liquidación del IRPF correspondiente al período impositivo de 1994. (...)}

^{(L)o que caracteriza al fraude de ley tributaria es el hecho de que el sujeto pasivo, para producir un resultado equivalente al derivado del hecho imponible, se apoye en una norma dictada con distinta finalidad, o lo que es lo mismo, en una vía que no había sido contemplada por el legislador de modo específico en sus consecuencias fiscales, o que no le había otorgado expresamente la ventaja fiscal que el sujeto pasivo pretendía obtener a través de la misma. En el fraude de ley el contribuyente no sólo realiza operaciones o emplea negocios jurídicos diferentes a los normales o típicos, sino que, además, lo hace con abuso de las formas jurídicas.}

^{La esencia, en definitiva, del fraude de ley no es otra que el ánimo de burlar una norma sirviéndose de otra dictada con finalidad diferente. Por su parte, la sanción de dicha conducta no es otra que el reestablecimiento del orden jurídico perturbado mediante la aplicación de la norma defraudada o eludida.}

^{A partir de esta caracterización del fraude de ley tributaria, la Sala estima, en contra de la tesis mantenida por la demandada, que en el supuesto de autos no concurren los requisitos exigidos por el art. 24 de la LGT para que se pueda apreciar fraude de ley en la conducta de la recurrente, hallándonos más bien ante un supuesto de lícita economía de opción o economía fiscal, en la medida en que se ha limitado a optar legítimamente, de entre las diversas posibilidades que le ofrecía la legislación fiscal vigente en el momento en que realizó las inversiones, por una que le resultaba menos gravosa, realizando para ello actos o negocios completamente normales y típicos, y sin abuso ninguno del Derecho.}

^{A mayor abundamiento, si alguna conducta podría ser calificada de artificiosa en el supuesto que ahora nos ocupa, esa sería, sin duda, la de la Administración demandada, en la medida en que sin fundamento legal ninguno pretende someter a gravamen en el IRPF unos intereses o rendimientos que legalmente estaban exentos, mediante una infundada y contraria a Derecho mutación de su naturaleza o calificación jurídico-tributaria, al pretender tratar unos rendimientos explícitos de capital mobiliario exentos (que eso y no otra cosa son en la Ley Foral 6/1992 los intereses percibidos de los bonos austriacos) como incrementos de patrimonio.}

^{SEXTO.- En efecto, respecto del ánimo o propósito elusorio de la recurrente, la demandada fundamenta la concurrencia de este elemento subjetivo en la afirmación de que las inversiones realizadas por la actora carecen de una motivación económica válida o razonable. Lo cual, a su vez, pretende sustentar en una serie de circunstancias tales como la brevedad del plazo de la inversión, su costosa financiación mediante un crédito bancario, y su escasa o nula rentabilidad por tratarse de activos financieros de escasa volatilidad. Todo ello le lleva a la demandada a considerar que existe una clara intención elusiva o defraudatoria del impuesto.}

^{Sin embargo, este planteamiento de ningún modo puede ser refrendado por la Sala, ya que las referidas circunstancias, además de ser todas ellas jurídicamente irrelevantes, no determinan la ausencia de motivos económicos válidos, ni, por tanto, constituyen indicios concluyentes de intención elusiva ilícita ninguna.}

^{Como acertadamente señala la representación procesal de la recurrente, las inversiones por ella realizadas en bonos austriacos obedecen a una motivación económica perfectamente válida, racional, lícita y legítima, como es la de aprovecharse de la exención fiscal concedida por la República de Austria , en uso legítimo del poder tributario que le reconocía el Convenio de Doble Imposición de 20-12-66.}

^{Cuando el art. 24.1 de la LGT habla de "eludir el pago del tributo" se está refiriendo, obviamente, a una elusión ilícita del mismo, es decir, a la que es contraria a Derecho, no al ahorro lícito de impuestos mediante la realización de actos expresamente previstos y queridos por la ley, como acontece en el supuesto que aquí estamos analizando.}

^{En este sentido, de la misma forma que nuestra legislación fiscal declara exentos los rendimientos derivados de la Deuda Pública española cuando son obtenidos por no residentes, la República de Austria en ejercicio del poder de imposición que le reconocía el art. 11.3 del Convenio de 20-12-66, a tenor del cual: "los intereses de la deuda pública de un Estado contratante sólo pueden someterse a tributación en este Estado", optó legítimamente por declarar exentos de gravamen los intereses de sus títulos de deuda pública ¿qué hay de malo o extraño en ello? ¿Qué hay de malo, extraño o abusivo en que la actora, sin violentar el fin de la norma, sino cumpliendo estrictamente con la finalidad para la que fue dictada, invirtiera en bonos emitidos por la República de Austria para acogerse así a la exención de sus rendimientos? Exención de la que, ciertamente, se deriva un ahorro fiscal absolutamente legítimo y querido por la ley, pues necesariamente hay que pensar que cuando el Reino de España renunció a su poder tributario sobre los intereses de la deuda pública austriaca en el Convenio de 1966 lo hizo de forma plenamente consciente.}

^{En definitiva, la concepción del fraude de ley y de la elusión fiscal que la demandada mantiene en estos autos es jurídicamente insostenible, ya que de acuerdo con la misma un contribuyente que teniendo medios económicos suficientes para pagar al contado la adquisición de su vivienda habitual y que, sin embargo, acudiera a un préstamo hipotecario, para así poder practicar en varios períodos impositivos la correspondiente deducción de la cuota del IRPF, estaría incurriendo en fraude de ley, al no ser económicamente razonable pagar por la vivienda más de lo que cuesta (como consecuencia de los intereses del préstamo y de los gastos de formalización tanto del préstamo como de la hipoteca) y haber realizado la operación sólo por motivos fiscales: no superar en cada período impositivo el límite máximo de la base de deducción.}

^{Tal planteamiento, al igual que el que aquí nos ocupa, es jurídicamente inadmisible y, en consecuencia, en modo alguno puede prosperar.}

^{SÉPTIMO.- Dado que la recurrente no ha alcanzado ningún resultado prohibido, ya que, en contra de lo que la demandada parece entender, el art. 24 de la LGT no proscribe toda elusión del tributo, sino únicamente aquella que pueda reputarse como ilícita por contravenir el ordenamiento, difícilmente cabe apreciar en el supuesto de autos la existencia de norma defraudada.}

^{En efecto, tanto los actos impugnados como las manifestaciones efectuadas por la demandada en su escrito de contestación a la demanda ponen de manifiesto, de forma clara y patente, que lo que provoca básicamente su rechazo a la deducción de la minusvalía producida como consecuencia de la enajenación de los bonos austriacos es el breve período de tiempo que transcurre entre la compra y la venta de los títulos (12, 14 y 7 días, respectivamente).}

^{Como alega la representación de la parte actora, estas operaciones de venta y recompra o compra y reventa de títulos en fecha próxima al vencimiento del cupón (lavado de cupón) eran perfectamente conocidas por el legislador con anterioridad a las operaciones realizadas por la recurrente (diciembre de 1994). En consecuencia, el legislador pudo regularlas sin ninguna dificultad, como de hecho así lo hizo, aunque no con carácter general sino sólo para algunos casos concretos de cupón corrido (así, en la disposición adicional 15ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF , o en el art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982).}

^{Por lo tanto, si el legislador sólo estableció normas singulares de carácter especial para algunos supuestos determinados de cupón corrido, es evidente que la Administración no puede ampararse en el concepto de fraude de ley para extender esa regulación a casos no contemplados por ella, máxime si se tiene en cuenta la eficacia que despliegan en esta materia los principios de legalidad (tipicidad) y seguridad jurídica.}

^{Admitir lo contrario supondría, además de un gravísimo atentado contra estos principios, reconocerle a la Administración la facultad de corregir, en vía aplicativa, el contenido de las normas tributarias en todos aquellos casos en los que ella entienda que se trata de un error o deficiencia de la legislación. En otras palabras, atribuirle una potestad de creación del Derecho que constitucionalmente no le corresponde.}

^{En la legislación del IRPF actualmente en vigor, tanto en la de régimen común como en la Foral, se establecen de forma específica las consecuencias fiscales que se derivan de las operaciones de lavado de cupón y de dividendos [arts. 29.2º, último párrafo y 39.6º.f) y g) de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre]. La propia Exposición de Motivos de esta Ley Foral reconoce expresamente que estas normas constituyen una novedad en el momento en que se dictan (año 1998).}

^{Ello no obstante, la demandada -sin duda con olvido de las exigencias derivadas de la seguridad jurídica- pretende aplicar estas novedades de 1998 (que entraron en vigor el 1 de enero de 1999) a hechos realizados en 1994, todo ello sin otro fundamento que la mera apreciación del resultado económico conjunto de una operación que, jurídicamente, no resulta posible analizar de esta forma porque la Ley Foral 6/1992, del IRPF, distingue con nítida precisión qué son rendimientos de capital mobiliario por la cesión a terceros de capitales propios, y qué incrementos y disminuciones de patrimonio, asignando a cada uno de estos componentes del hecho imponible un específico tratamiento. Y, en el caso concreto de estos últimos, su art. 43.1º.f) disponía que cuando la alteración patrimonial proceda "de la transmisión, amortización, canje o conversión de valores calificados de rendimiento explícito, representativos de la cesión a terceros de capitales propios, se considerará incremento o disminución de patrimonio la diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición". Siendo el valor de adquisición la totalidad de lo satisfecho por la compra del título, y no -como la demandada pretende- todo menos la parte correspondiente o imputable al interés corrido, ya que esto último no es lo que establecía la citada Ley Foral 6/1992}

^{Por otra parte, tampoco resulta posible interpretar la reforma legislativa operada en la materia en el año 1998, así como la llevada a cabo en el Convenio de doble imposición con Austria en el año 1995 (con efectos desde el 1 de enero de ese año), en el sentido de que el legislador nunca quiso que se pudieran computar disminuciones patrimoniales como consecuencia de la enajenación de bonos austriacos realizada en fecha próxima al vencimiento del cupón, tal y como postula la demandada, ya que ello conduciría a resultados completamente absurdos.}

^{En efecto, si toda reforma legislativa hubiera de ser interpretada de este modo, habría que concluir, por ejemplo, que el legislador nunca quiso gravar en el IRPF, como rendimiento de capital inmobiliario, la utilización de la vivienda propia, puesto que una de las novedades que introdujo la Ley del impuesto de 1998 fue precisamente la supresión de la imputación de una renta presunta a la vivienda habitual. Esto, lógicamente, no tiene ningún sentido. Y de igual modo tampoco lo tiene la tesis de la demanda sobre el significado de la reforma legal de los efectos en el IRPF del lavado de cupón.}

^{En definitiva, pues, la operación realizada por la actora con bonos austriacos tenía en la Ley Foral del IRPF de 1992 unos efectos ciertos, que no son los que la Administración demandada postula sino los que la actora hizo constar en su declaración-liquidación del impuesto correspondiente al ejercicio 1994. Efectos estos últimos que son los que, en un Estado de Derecho, deben prevalecer y esta Sala defender, por mucho que los mismos produzcan, en términos estrictamente recaudatorios, unos resultados más o menos favorables a los intereses generales que la demandada representa y aquí defiende.}

^{En este orden de ideas, no se puede apelar al principio de capacidad económica para hacer prevalecer unas consecuencias tributarias de la operación que no eran las expresamente previstas y establecidas por el legislador, ya que la capacidad contributiva que el art. 31.1 de la Constitución proclama como principio de justicia tributaria es, ante todo, un mandato dirigido al legislador, que ciertamente puede ser utilizado como criterio interpretativo, pero que por sí misma no puede fundar una obligación tributaria, que necesariamente requiere el concurso de la ley, puesto que en materia tributaria sólo el legislador establece la frontera de lo justo e injusto, sin más límites que el respeto a los principios constitucionales, siendo incompatible con las exigencias del Estado de Derecho que la Administración se convierta en intérprete de la justicia tributaria para establecer por sí misma y al margen de la ley qué situaciones deben soportar el impuesto o en qué medida deben hacerlo.}

^{Con otras palabras, la corrección de las normas de la Ley Foral 6/1992, del IRPF para conciliar la fiscalidad de la operación efectuada por la recurrente con los resultados económicos que de ella se derivan de ningún modo puede realizarse mediante unilaterales interpretaciones de la demandada al margen del contenido de dicha ley, sino, como efectivamente se hizo unos años más tarde, mediante la oportuna reforma de la ley llevada a cabo por el legislador. Y ello por mucho que dichas interpretaciones pretendan ampararse en el concepto de fraude de ley (que aquí no es posible aplicar) y en un sentimiento más o menos elogiable de la capacidad económica y de la justicia tributaria, que sólo -insistimos- al legislador corresponde definir o precisar en cada momento.}

^{:Lo que antecede en modo alguno debe interpretarse ni como vaciamiento o reducción a la nada de la figura del fraude de ley que el art. 24 de la LGT establece y regula, ni como un cómodo echar sobre las espaldas del legislador, y no sobre el aplicador de la ley, la carga de la lucha contra el fraude a la ley tributaria; sino, simplemente, como la mera constatación de que la discordancia que existía entre el tratamiento previsto por la Ley Foral 6/1992 para la operación de autos y su resultado económico no puede recibir adecuada respuesta por la vía que postula la demandada, puesto que si se diera amparo a su tesis se produciría una lesión del Derecho y de la justicia sin duda mayor que la que teóricamente se trataría de evitar, ya que, como declaró el Tribunal Constitucional en sus sentencias 150/1990 y 197/1992, la Constitución protege la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente.}

^{En otras palabras, no es posible conciliar fiscalidad y resultado económico de la operación a base de intentar encajar el supuesto que nos ocupa en una figura excepcional, como es el fraude de ley, en el que no es subsumible, al menos en su clásica y tradicional caracterización, y ello porque:}

^{1º) No se ha producido un resultado equivalente a nada, sino el resultado propio y legalmente previsto para lo realizado por la recurrente.}

^{No se puede afirmar que se ha logrado el resultado propio de una minusvalía real pero a través de una minusvalía técnica, ficticia o artificial. La Ley Foral 6/1992 no habla ni distingue entre disminución de patrimonio real y técnica o ficticia. Estas últimas constituyen una categoría creada por la demandada, fruto del sesgado punto de vista, exclusivamente funcional o economicista, del que parte y en todo momento se mantiene.}

^{2º) No se han empleado negocios jurídicos atípicos o anormales, sino completamente normales y típicos, dándoles los efectos jurídico-tributarios que les son propios, esto es, los expresamente previstos por el legislador en las normas del IRPF que estaban vigentes al tiempo en que la recurrente realizó sus inversiones en bonos austriacos}

^{3º) No se han realizado construcciones jurídicas artificiosas ni se ha producido abuso alguno de las formas jurídicas, o, si se prefiere, del Convenio de doble imposición hispano-austriaco.}

^{En efecto, como destaca con acierto la representación procesal de la parte actora, la finalidad del Convenio es evitar la doble imposición y para ello se distribuye la potestad tributaria entre ambos Estados. Si uno de los Estados (en nuestro caso Austria) decide declarar exenta una renta, en uso de la potestad que el Convenio le reconoce, no es ningún artilugio ni operación defraudatoria realizar actos o negocios para beneficiarse de dicha exención.}

^{Por otra parte, la utilización incorrecta o abusiva de un convenio entre dos Estados se realiza generalmente por residentes de un tercer Estado que crean una entidad jurídica en uno de los dos países firmantes del tratado con la finalidad de acceder a las reducciones de impuestos derivados del convenio, a las que no habrían tenido derecho de actuar directamente.}

^{Estos son los fraudes y abusos a que se refieren los comentarios al Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE, y no tienen nada que ver con la aplicación del convenio a un residente de un Estado contratante. El punto 9 de los comentarios al Convenio pone ejemplos de los abusos a los que alude: "Tal sería el caso, por ejemplo, de una persona (residente o no en un Estado contratante) que actuase a través de una entidad jurídica creada en un Estado, principalmente, para conseguir las reducciones de impuestos previstas en los convenios concluidos por este Estado y a las cuales esta persona directamente no habría tenido derecho".}

^{Esto es el treaty shopping. Las "construcciones jurídicas para aprovechar las ventajas fiscales" a que se refieren los comentarios al Modelo son las conduit companies y las stepping stone conduits. En el caso aquí enjuiciado no ha habido ninguna construcción jurídica, sino simple adquisición de títulos de la deuda austriaca, no sujetos a imposición en España.}

^{Si la recurrente no fuera residente en España y hubiera creado aquí una sociedad para comprar a través de ésta los bonos austriacos s y de este modo aprovechar las ventajas del Convenio hispano-austriaco, entonces es cuando estaríamos ante un abuso de tratado. Pero la realidad no es esa. La actora es residente en España y tiene todo el derecho a acogerse a las disposiciones contenidas en los tratados suscritos por España.}

^{En consecuencia, resulta verdaderamente difícil poder apreciar en este caso que se haya utilizado el Convenio con Austria para una finalidad distinta de aquella que constituye su objeto y razón de ser.}

^{Además, no es fácil comprender cómo podría utilizarse el citado Convenio como norma de cobertura para obtener una disminución patrimonial compensable en el IRPF, cuando el mismo ni entra ni sale en la regulación de los incrementos y disminuciones de patrimonio, que se rigen por la Ley Foral 6/1992, del IRPF, toda vez que a tenor de lo dispuesto en el art. 13.3 del citado Convenio: "las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 y 2 (como son los intereses de la Deuda pública, a los que se refiere el párrafo 3) sólo pueden someterse a imposición en el Estado en que reside el transmitente".}

^{Como afirma una de las voces más autorizadas de nuestra doctrina tributarista, el fraude de ley se define por la concurrencia de dos elementos fundamentales: un elemento objetivo, cual es la obtención de un resultado equivalente al que se hubiera obtenido de realizar el presupuesto de hecho o hecho imponible típico. Y, lo que constituye su elemento definitorio, la utilización de normas dictadas con distinta finalidad. Utilización que sirve para poner de relieve la existencia de una intención fraudulenta claramente objetivable mediante el empleo de técnicas artificiosas, cuya única explicación es justamente el escapismo ante las consecuencias fiscales que se asociarían al empleo de las fórmulas típicas.}

^{Pues bien, ninguna de estas circunstancias concurre, según ha quedado expuesto, en el supuesto a que se refiere el presente recurso jurisdiccional.}

^{QUINTO.- Conclusión}

^{A lo anterior debe agregarse que la tan rutinariamente citada STS de 30 de junio de 2000, no decide la cuestión planteada en este proceso, es decir, si el Derecho Tributario al uso en el territorio español, sea común o foral, admite en su plenitud la minusvalía generada de la forma que ya hemos relatado, sino de la cuestión preliminar de si la no admisión por la autoridad competente del Estado de esa disminución patrimonial compensable suponía un doble gravamen no ajustado al Convenio de 20 de diciembre de 1966, y que ocasionaba que se iniciase el procedimiento amistoso de su artículo 26, pues en este sentido debe entenderse la solemne proclamación de que la solución satisfactoria sobre el tratamiento fiscal de la minusvalía formal, puesta de manifiesto al vender los Bonos de la República de Austria inmediatamente después del cobro del cupón de intereses, derivada precisamente de esa pérdida de cotización, puede adoptarse por la Autoridad competente del Estado a quien corresponda la medida, sin afectar a la exención reconocida de dichos intereses, que no resultan gravados por el hecho de inadmitirse aquella minusvalía compensable, antes al contrario y frente a lo sostenido por los demandantes. Y ello porque que cuando habla de que si se llegara a la conclusión opuesta y se aceptara la compensación con otras plusvalías, podría hablarse de una suerte de "prima tributaria" sobre la exención, al añadirse al beneficio fiscal que ella representa, otro sobre los incrementos patrimoniales que resultaran compensados y con ello excluidos también de tributación, no lo hace, desde luego, como fundamento decisorio de la sentencia, que debe encontrarse en otro lado: en la afirmación de que no considera tolerable la duplicidad de gravamen, y por tanto, el concurso de poderes tributarios sobre un misma fuente de riqueza."}

^{El recurso es pues estimado en su argumentación de fondo.}

^{CUARTO.-De acuerdo con los arts. 86 y 139 de la LJ no se efectúa especial condena en costas procesales y no se dará acceso al recurso de casación ordinario frente a esta Sentencia.}

^{Ante lo expuesto la Sala}

^{F A L L AMOS}

^{Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo formulado por DOÑA Encarna contra el acuerdo dictado el 19 de septiembre de 2001 por el Tribunal Económico Administrativo de Vizcaya en las reclamaciones económico administrativas nº 303 y 304/2000 mediante el que se confirma la resolución administrativa que calificaba como un supuesto de fraude de Ley las disminuciones patrimoniales reflejadas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas del año 1993 y, en consecuencia, anulándolo, declaramos que no se trata de un supuesto de fraude de Ley, condenando a la demandada a estar, pasar por tal declaración y a restituir a la recurrente en las cantidades abonadas al no proceder liquidación alguna, más los intereses correspondientes a los ingresos indebidos.}

^{Cada parte satisfará las costas procesales causadas a su instancia.}

^{CONTRA ESTA SENTENCIA NO CABE RECURSO ORDINARIO DE CASACION. TRANSCURRIDOS DIEZ DIAS DESDE SU NOTIFICACION A LAS PARTES Y DE CONFORMIDAD AL ART. 104 DE LA LEY DE LA JURISDICCION, REMITASE TESTIMONIO EN FORMA DE LA MISMA A LA ADMINISTRACION DEMANDADA, EN UNION DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO, A FIN DE QUE, EN SU CASO, LA LLEVE A PURO Y DEBIDO EFECTO, ADOPTE LAS RESOLUCIONES QUE PROCEDAN Y PRACTIQUE LO QUE EXIJA EL CUMPLIMIENTO DE LAS DECLARACIONES CONTENIDAS EN EL FALLO, DE TODO LO CUAL DEBERA ACUSAR RECIBO A ESTA SALA EN EL PLAZO DE DIEZ DIAS.}

^{Así por esta nuestra Sentencia de la que se dejará certificación literal en los autos, con encuadernación de su original en el libro correspondiente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.}

^{PUBLICACION.- Leida y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el/la Secretario doy fe.}