Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, de 20 de Diciembre de 2001

Sentencia de 20 de diciembre de 2001

TSJ  del País Vasco, Sala de lo contencioso-administrativo 

Nº 1054/01

Ponente: D. Luis Javier Murgoitio Estefanía

 

 

Impuetos, tasas y contribuciones especiales

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

 

 

Las declaraciones fehacientes manifestadas ante Notario no pueden quedar enervadas más tarde frente a terceros a conveniencia de quien las ha formulado y con el propósito de eludir las consecuencias menos deseables que de las mismas se deriven, empleando el procedimiento de confesar llanamente la violación a que se ha sometido a una regla jurídica o disposición ajena al circulo de la Hacienda pública, como lo es el articulo 1.320 del Código Civil, para lograr finalmente los efectos beneficiosos en todos los ordenes o instituciones jurídicas

 

 

Legislación citada: art. 1227 y 1320 CC; art. 115 LGT;

 

 

SENTENCIA Nº 1054/2001

 

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO. SECCIÓN 1

 

 

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. ENRIQUE TORRES Y LOPEZ DE LACALLE

MAGISTRADOS:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANIA

D. ROBERTO SAIZ FERNANDEZ

 

 

 En la Villa de BILBAO, a veinte de Diciembre de Dos mil uno.

 

 La Sección PRIMERA de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 5614/98 y seguido por el procedimiento ORDINARIO LEY 98, en el que se impugna: el Acuerdo del Tribunal Economico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 15 de Octubre de 1.998, que desestimó las reclamaciones 1.284-95 y 1.719-96.

 

 Son partes en dicho recurso: como recurrente Dª. MARIA FRANCISCA GG representada por la Procuradora Dª MARIA BEGOÑA PEREA DE LA TAJADA y dirigida por la el Letrado D. ERNESTO LEJEUNE VALCARCE.

 

 Como demandada DIPUTACION FORAL DE GIPUZKOA, representado por la Procuradora Dª. BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigido por el Letrado D. IGNACIO CHACON PACHECO.

 

 Siendo Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANIA, Magistrado de esta Sala.

 

 

I. ANTECEDENTES DE HECHO

 

 PRIMERO.- El día 3 de Diciembre de 1998 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que DA MARIA BEGOÑA PEREA DE LA TAJADA actuando en nombre y representación de Dª MARIA FRANCISCA GG, interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Economico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 15 de Octubre de 1.998, que desestimó las reclamaciones 1.284-95 y 1.719-96; quedando registrado dicho recurso con el número 5614/98.

 

 La cuantía del presente recurso quedó fijada en 27.119.313 ptas.

 

 SEGUNDO.- En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se declare, junto con la nulidad del Acta recurrida, el derecho de mi representada a disfrutar de la exención por reinversión en vivienda habitual. Y en el supuesto de que no se estimara esta pretensión, se declare en todo caso la nulidad de la sanción impuesta.

 

 TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime la demanda formulada de adverso y en consecuencia confirme en todos sus términos por ser ajustada a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa de fecha 15 de Octubre de 1998.

 

CUARTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

 

 QUINTO.- Por resolución de fecha 07/12/01 se señaló el pasado día 18/12/01 para la votación y Fallo del presente recurso.

 

 SEXTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

 

 

II.- FUNDAMENTOS JURIDICOS

 

 PRIMERO.- En el presente recurso contencioso administrativo se dirigen las pretensiones anulatorias contra el Acuerdo del Tribunal Economico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 15 de Octubre de 1.998, que desestimó las reclamaciones 1.284-95 y 1.719-96, promovidas respectivamente contra Acuerdo del servicio de Gestión de Impuestos Directos de 4 de Setiembre de 1.995 que confirmaba liquidación propuesta en Acta de Disconformidad nº 5.160 por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1.992, y deuda a ingresar de 12.513.436 pesetas, y contra Acuerdo de la Subdirección General de Inspección de 28 de octubre de 1.996 que en relación con dicha Acta, cuantificaba la sanción tributaria en el 65 por 100 de la cuota tributaria con importe de 6.750.984 pesetas.

 

 El punto de controversia radica, en cuanto a la liquidación propiamente dicha, en que la Inspección de Tributos Foral rechaza la exención por reinversión en vivienda habitual del incremento patrimonial obtenido de la enajenación mediante Escritura pública de 12 de Marzo de 1.992 por precio de 45.000.000 pesetas, con incremento de 25.587.900 pesetas, por causa de no haberse procedido a reinvertir dentro del plazo normativo de dos años, y por declararse en la Escritura de compra de la nueva vivienda, -lo mismo que en la de venta-, que el destino de la misma no iba a ser el de constituir domicilio conyugal o familiar.

 

 La recurrente entiende, por el contrario, que tal declaración se hizo por la vendedora de la anterior vivienda habitual por simples razones técnicas notariales relacionadas con el articulo 1.320 del Código Civil, dado que no concurría el otro cónyuge a prestar su consentimiento, comprometiéndose a acreditar en el proceso el carácter de vivienda habitual de ambos inmuebles.

 

 De otra parte, se explica el destino dado al precio de la enajenación de la vivienda "Gure babesa" sita en Aiete-Oriamendi de Donostia- San Sebastián, y como a través de los contratos privados suscritos en fechas de 31 de Enero y 2 de Febrero de 1.994, y resultando legitimo que el pago a la promotora de la nueva vivienda, -Promociones Umarki S.L-, se realizase por parte de terceros subrogados que eran a su vez deudores de la actora, -a la postre, Expomueble, S.A, como sociedad mercantil de titularidad del cónyuge de la misma-, queda acreditada la reinversión dentro del indicado plazo de dos años.

 

SEGUNDO.- Entiende no obstante esta Sala que la pretensión ejercitada en el proceso no es merecedora de prosperidad en ninguna de las dos vertientes o requisitos en que se centra.

 

 De una parte, es presupuesto innegado de la exención por reinversión a que se refiere en el ejercicio examinado el articulo 50 de la Norma Foral 13/1.991, de 27 de Diciembre, se produzca en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

 

 En tal sentido, fuese la que fuese la finalidad íntima de la declaración hecha ante Notario en las dos ocasiones, -folios 120 y 173, entre otros, del expediente-, acerca de no destinarse las sucesivas viviendas a domicilio habitual familiar o conyugal, tales declaraciones fehacientes no pueden quedar enervadas más tarde frente a terceros a conveniencia de quien las ha formulado y con el propósito de eludir las consecuencias menos deseables que de las mismas se deriven, empleando el procedimiento de confesar llanamente la violación a que se ha sometido a una regla jurídica o disposición ajena al circulo de la Hacienda pública, como lo es el articulo 1.320 del Código Civil, para lograr finalmente los efectos beneficiosos en todos los ordenes o instituciones jurídicas, como si ello fuera jurídicamente posible y hubiese de merecer el respaldo y beneplácito de la jurisdicción. Precisamente frente a esta posibilidad se alza el articulo 11 de la LOPJ, facultando directamente a los órganos jurisdiccionales para el rechazo de cuantas peticiones se funden en el abuso de derecho, la mala fe, o el fraude de ley o procesal.

 

 En todo caso, falta en ocasión como la presente una sólida prueba que haga desvanecer el contenido de dicha declaración, pues se aportan simples xerocopias apenas legibles del documento de identidad de ambos cónyuges o comunicaciones de hace años de la propia Hacienda Foral en que constaría dicho domicilio de la casa "cure Babesall de Oriamendi, o se dirigirían a quien sería el cónyuge de la actora. -Folios 7 a 10 del ramo de prueba actor-.

 

 Y no merece dicha justificación, rudimentaria e incompleta, el derecho a ser considerada como prueba eficiente y decisiva, si se tiene en cuenta, sobre todo, que nada aporta ni ofrece la misma acerca del carácter de vivienda habitual para la recurrente respecto de la adquirida en Escritura de 23 de Diciembre de 1.994, y se limita a constituir mero indicio en relación con la vivienda anterior.

 

 TERCERO.- Aún así, no seria lo que antecede lo único objetable frente a la tesis de la parte demandante, pues el segundo requisito normativo que las actuaciones inspectoras tienen por incumplido, que es la realidad de la reinversión misma dentro del plazo máximo de dos años dispuesto por el articulo 10 del Reglamento Foral del tributo,- D. F.21/1.992, de 25 de Febrero, tampoco queda suficientemente justificado en su observancia.

 

 En anteriores ocasiones esta misma Sala ha subrayado ya el carácter más netamente económico que jurídico de esa reinversión en vivienda habitual a efectos de su interpretación.

 

 Y así se ha dicho que, "( ...) el apartado Uno del articulo 35 Reglamento aprobado por Decreto Foral 21/1.992, de 25 de Febrero, que se asimila a la adquisición de vivienda la construcción de la misma, cuando el sujeto pasivo satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, "o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión", (...) No se trata, por tanto de tener en cuenta la fecha de celebración del contrato para adquirir una determinada vivienda, sino el periodo continuado de tiempo en que la inversión económica materializable en la edificación de aquella se consuma, con abstracción de las vicisitudes contractuales que entre promotor e inversor se den. Por ello carece de toda relevancia que estos últimos decidan variar o suscribir nuevos contratos, prorrogar los anteriores, adicionarles cláusulas etc .... sí el hecho económico de la inversión ha comenzado ya en una fecha precisa y determinada, pues en tal medida el plazo normativo correrá fatalmente en paralelo a la ejecución de la construcción de la vivienda".

 

 En sentido correlativo, aunque se aporte en el presente caso una justificación mediante documentos privados, -respecto de cuya fecha no existe tampoco certeza a los efectos del articulo 1.227 del Código Civil en relación con el articulo 115 de la LGT y su concordante foral-, no acreditan tales instrumentos la transferencia de medios económicos al promotor en pago de la nueva vivienda, pues la entrega de 45.000.000 pesetas en la fecha teórica de 2 de Febrero de 1.994. -folios 201 y siguientes del expediente-, con motivo de contrato entre la recurrente y la antes citada promotora, lejos de quedar confirmada, se desmiente por medio de la Diligencia Inspectora llevada a cabo en fecha de 25 de Noviembre de 1.994 en que queda constancia de que dicha mercantil, además de tener sin contabilizar dicha supuesta remesa en pago de la vivienda, niega haber percibido tal suma de la indicada compradora, y alude a unas condiciones de pago plenamente divergentes, a cargo de terceros, e incompletas en cualquier caso en relación con el montante total de dicha inversión, que se situarían además fuera del margen temporal de los dos años a contar de la fecha de desinversión de 12 de Marzo de 1.992.

 

 Partiendo de lo anterior, no queda implicada decisivamente la cuestión de la fecha de la Declaración de Obra Nueva o de la Escritura a que alude el recurso en referencia a la disparidad de criterios reinante entre el acogido por una consulta reflejada en el informe inspector y el del órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi de 21 de Enero de 1.994 a que también se alude, pues en ningún caso se centra exclusivamente la actuación inspectora y liquidatoria en la formalización o no de la Escritura dentro de plazo, como dicho criterio abanderaría, ni es ese el punto de vista que hemos tomado tampoco nosotros en consideración, sino el que parece ser más congruente con lo establecido en el articulo 10.Dos del Reglamento Foral, que se centra en la materialidad de la reinversión, hecha "de una sola vez o sucesivamente", dentro del periodo de los dos años, y que por demás, deja abierta en tales casos la posibilidad de pagos aplazados posteriores.

 

 La consecuencia a extraer inevitablemente es que no dándose los presupuestos de la exención, nunca de interpretación extensiva, la liquidación correctora resulta ajustada a derecho y la pretensión no puede ser estimada en este punto.

 

 CUARTO.- Respecto de la sanción por infracción grave apreciada, finalmente cuantificada de acuerdo con la modificación introducida en la materia por Norma Foral 3/1.996, de 26 de Abril, en 65 puntos porcentuales obre la cuota, de los que 50 de ellos constituyen el mínimo de partida, y los 15 restantes se imponen en concepto de "perjuicio económico", la impugnación de la parte demandante se basa en la circunstancia alegada de haberse aplicado de plano y sin argumentar sobre el dolo o culpa concurrente en la contribuyente sancionada, lo que esta hace descansar precisamente en el relato de los hechos en que funda su pretensión, con lo cual sería la circunstancia, del todo ajena a la voluntad de la demandante, de la fecha en que la Escritura se otorgó, la que determinaría la exigencia de responsabilidad, que por ello, seria de tipo objetivo, y contraria a la misma doctrina del Tribunal Constitucional expresada en Sentencias como la de 26 de Abril de 1.990.

 

 No es afirmable sin embargo que la sanción pecuniaria proporcional se haya impuesto de plano, sino a través del procedimiento inspector seguido al efecto, en el que se deja constancia precisamente de la falta de presentación de alegaciones por parte del contribuyente, -folio 139-, que es algo que vuelve a repetirse en vía economico-administrativa, donde igualmente la parte actora omite toda alegación al respecto, llevando como mal menor al tribunal Economico-Administrativo a una mecánica confirmación del acto sancionador.

 

 Pero centrándonos en el motivo impugnatorio preciso que realiza la parte recurrente, se produce la imposición aún bajo la vigencia del Decreto Foral 39/1.992, de 5 de Mayo, que en cuanto al procedimiento para imposición de sanciones pecuniarias proporcionales como consecuencia de acta de inspección, remitía al Reglamento de Inspección tributaria aprobado por Decreto Foral 34/1.990, de 5 de Junio. Dentro de este procedimiento, no existe, por su estructura, una peculiar fundamentación de la sanción, sino que se integra en la consignación de los elementos de la liquidación que el actuario propone, -articulo 49.1.e)-, sin perjuicio de la fundamentación propia de las Actas de Disconformidad y del Informe ampliatorio a que se refiere el articulo 56.3.

 

 En este caso, existe una cierta indeterminación acerca del tipo aplicado, pues el Acta hacía una escueta descripción de la infracción, enclavándola sin otra motivación en el articulo 79.a), (y con la confusa adición en el informe de la expresión disfrutando indebidamente de beneficios fiscales, -folio 28-) lo que sirvió de base a la posterior cuantificación proporcional en actuación separada.

 

 Ahora bien, parece aceptar la parte actora tal calificación, -folio 50-, como antes decíamos, y no hace tampoco cuestionamiento en lo formal del procedimiento seguido para imponerla, sino que se limita al aspecto sustancial de la acreditación del dolo o culpa que, como entiende acertadamente, es elemento imprescindible de todo ilícito administrativo.

 

 Sin embargo, partiendo de la base de que esta misma sentencia asume un relato esencialmente coincidente con el de las actuaciones administrativas inspectoras acerca del incumplimiento de los requisitos temporales y objetivos de la exención, decae el sustrato de la alegación de dicha parte, puesto que la falta de ingreso o el hecho de disfrutar indebidamente de la exención por reinversión, se asientan en actuaciones voluntarias del sujeto pasivo que, sin tener porqué estar presididas por el ánimo defraudatorio, (menos aún cuando la exención se aplica en ejercicios anteriores a que pueda verificarse si se han cumplido los requisitos de la misma, solo comprobables a posteriori, de acuerdo con el articulo 10 del reglamento del IRPF de 1.992), si son reveladoras cuando menos de haberse incumplido los requisitos de la exención por una achacable demora o retraso en la cumplimentación de los mismos, y a través de fórmulas indirectas de inversión que suponen de entrada que la demandante aplicó el incremento patrimonial a otros fines diferentes que la reinversión, confiando que esta se produjera a la negociación entre entidades mercantiles terceras.

 

 No es apreciable, por tanto, la concreta infracción que la parte demandante achaca a tal sanción, procediendo la desestimación del recurso igualmente en este apartado.

 

 QUINTO.- No concurre base legal para una especial imposición de costas. -Articulo 131.1 LJCA transitoria de 27- de Diciembre de 1.956-.

 

 Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito, la Sala emite el siguiente,

 

 

FALLO

 

 Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Begoña Perea de la tajada en representación de doña María Francisca GG frente al acuerdo del tribunal economico-administrativo foral de Guipúzcoa de 15 de octubre de 1.998, desestimatorio de las reclamaciones acumuladas 1.284-95 y 1.719-95, y confirmatorio de actuaciones relativas al impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicio de 1.992, y confirmamos dicho acto, sin hacer imposición de costas.

 

Contra esta sentencia nº cabe recurso ordinario de casación. Transcurridos diez días desde su notificación a las partes y de conformidad al art. 104 de la ley de la jurisdicción, remítase testimonio en forma de la misma a la administración demandada, en unión del expediente administrativo, a fin de que, en su caso, la lleve a puro y debido efecto, adopte las resoluciones que procedan y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo, de todo lo cual deberá acusar recibo á esta sala en el plazo de diez días.

 

 Así por esta nuestra Sentencia de la que se dejará certificación literal en los autos con encuadernación de su original en el libro correspondiente, lo pronunciamos mandamos y firmamos.

 

PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el/la Secretario doy fe en Bilbao a veinte de diciembre de dos mil uno.