Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, de 27 de Septiembre de 2004

^{ANTECEDENTES DE HECHO}

^{PRIMERO.- El día 22 de noviembre de 2001 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Dª. PAULA BASTERRECHE ARCOCHA actuando en nombre y representación de REFRACTARIOS KELSEN, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Gipuzkoa, de fecha 17 de septiembre de 2.001, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa nº 1999/0620 formulada frente al Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 8 de julio de 1.999 por el que se dicta el acto de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.992, derivado del Acta A2 número 9900128; quedando registrado dicho recurso con el número 2358/01.}

^{La cuantía del presente recurso quedó fijada en 253.955,04 euros.}

^{SEGUNDO.- En el escrito de demanda, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.}

^{TERCERO.- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen las pretensiones de la parte actora teniendo en cuenta las alegaciones que anteceden.}

^{CUARTO.- El procedimiento no se recibió a prueba por no instarlo ninguna de las partes ni estimarlo necesario esta Sala.}

^{QUINTO.- Por resolución de fecha 21.09.04 se señaló el pasado día 23.09.04 para la votación y fallo del presente recurso.}

^{SEXTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.}

^{FUNDAMENTOS DE DERECHO}

^{PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dña. Paula Basterreche Arcocha en nombre y representación de Refractarios Kelsen, S.A., el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, de fecha 17 de septiembre de 2.001, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa nº 1999/0620 formulada frente al Acuerdo del Subdirector General de Inspección de fecha 8 de julio de 1.999 por el que se dicta el acto de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.992, derivado del Acta A2 número 9900128.}

^{Solicita la parte actora que esta Sala con estimación del recurso, declare la disconformidad a derecho y consecuentemente anule el acuerdo impugnado y acto liquidatorio que confirma, con expresa imposición de costas a la Administración demandada.}

^{A lo que se opone la Diputación Foral de Gipuzkoa, que interesa la desestimación del recurso y la imposición de costas a la recurrente.}

^{SEGUNDO.- La mercantil recurrente presentó declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.992 en la que practicó un ajuste extracontable negativo por importe de 77.368.539 ptas., correspondiente a la totalidad de los intereses percibidos de los títulos de Deuda Pública de la República de Austria e incluidos en concepto de Ingresos financieros en la cuenta de resultados, para aplicación de la exención en España de los intereses derivados de tales títulos, según los respectivos Convenios para eliminar la doble imposición suscritos con Austria y Portugal. Por otro lado, al contabilizar las adquisiciones de los títulos por un importe que incluía los intereses devengados y no vencidos a la fecha de adquisición, en el momento de transmisión calculó una pérdida de 83.332.970 ptas. que cargó en la cuenta de resultados.}

^{La Inspección de Tributos mantuvo el criterio, confirmado por el TEAF en el acuerdo impugnado, de que el criterio de contabilización utilizado por Refractarios Kelsen contraviene lo establecido en la norma 8ª de valoración del Plan General de Contabilidad, por la que el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no deben formar parte del precio de adquisición. Dice la actuaria que para aplicar la mencionada norma procede efectuar el cálculo del cupón corrido hasta la fecha de adquisición de los títulos, con lo que únicamente figurarán como ingresos de valores de renta fija del sujeto pasivo los generados desde la compra de los bonos, siendo éstos los únicos que quedarán exentos por aplicación del Convenio Internacional para evitar la doble imposición suscrito entre España y Austria, importe que asciende a 979.369 ptas.; en consecuencia, procede minorar el importe de los ingresos obtenidos en valores de renta fija en 76.389.170 ptas., así como la pérdida de valores negociables en el mismo importe, efectuando un ajuste extracontable negativo de 979.369 ptas., en aplicación de la exención en España de los intereses derivados de los títulos en cuestión, prevista en el Convenio Internacional para evitar la doble imposición entre España y Austria.}

^{La demanda no comparte la tesis de la Administración de que el valor de adquisición ha de excluir los intereses corridos, y no ser computado como eventual perdida o incremento patrimonial en base a razones extraídas del Plan General Contable aprobado por Real Decreto 1.643/1.990, de 20 de Diciembre y articulo 16.1 Ley 61/1.978, de 27 de Diciembre, pues existen criterios específicos de naturaleza tributaria que prevalecen sobre los contables, ya que, al margen de la regla del articulo 73.1 del RIS, la propia existencia de los Convenios citados impone la obligatoriedad de un ajuste extracontable para obtener el resultado fiscal del ejercicio y las minusvalías obtenidas de la venta de tales Bonos se han de computar a efectos de reducir la base imponible y si el Estado considera que el Convenio perjudica sus intereses deberá adoptar las disposiciones legislativas oportunas y no modificar el régimen a través de actuaciones inspectoras, quedando la interpretación autentica a las partes firmantes del Convenio.}

^{Respecto de la obligatoriedad de la Norma 8ª del PGC, y a la vista del articulo 16 de la Ley de 1.978, entiende que prevalecen las especialidades y excepciones previstas en las normas de naturaleza tributaria, dándose la regla de valoración e imputación temporal del articulo 73.1 RIS que no ha sido derogada ni anulada por el Plan Contable de 1.990 a través de su Disposición Final Séptima y que prevalece sobre el mismo. Se trata además de una disposición facultativa, y se hace cita igualmente de la regla del articulo 15.4 LIS en relación con los activos financieros de rendimiento explícito.}

^{TERCERO.- Como esta Sala ya expuso en Sentencia de fecha 8 de octubre de 2.003, recaída en el recurso contencioso-administrativa número 289/01, cuyos razonamientos seguiremos en estos autos, es inevitable decir que sobre estas cuestiones, u otras paralelas, se han pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia y la Audiencia nacional, siguiendo criterios dispares en su búsqueda de una respuesta ajustada a Derecho, y específicamente acerca de la concurrencia de "fraude de ley", dando respuesta negativa el TSJ de La Rioja, en Sentencia de 27 de Octubre de 2001, ó 19 de Febrero de 2.002, y positiva el TSJ Navarra, en S. de 11 de Junio de 2.001, ó de 17 de Junio de 2.002.}

^{Hay que destacar igualmente que ya esta misma Sala en una anterior Sentencia de 10 de Mayo de 2.002, en coincidencia con otras, como TSJ de Andalucía, (Sevilla), de 13 de Setiembre de 2.002, ó TSJ de Madrid de 4 de Diciembre de 2.002, se ha referido especialmente a una doctrina que la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha emitido sobre este tema, en S. de 30 de Junio de 2.000, y que ha sido recientemente reiterada por la STS. de 15 de Abril de 2.003, al declarar, en relación con el tratamiento fiscal de la minusvalía formal, puesta de manifiesto al vender los Bonos de la República de Austria inmediatamente después del cobro del cupón de intereses, derivada precisamente de esa pérdida de cotización, que «puede adoptarse por la Autoridad competente del Estado a quien corresponda la medida, sin afectar a la exención reconocida de dichos intereses, que no resultan gravados por el hecho de inadmitirse aquella minusvalía compensable, antes al contrario y frente a lo sostenido por los demandantes, si se llegara a la conclusión opuesta y se aceptara la compensación con otras plusvalías, podría hablarse de una suerte de «prima tributaria» sobre la exención, al añadirse al beneficio fiscal que ella representa, otro sobre los incrementos patrimoniales que resultaran compensados y con ello excluidos también de tributación. Lo mismo cabe decir de los gastos financieros de la operación».}

^{Aún así, -y sin que ello signifique apartamiento de ese precedente propio-, no puede dejar de observarse que lo que el Tribunal Supremo ha decidido por medio de esas sentencias no son todas la cuestiones en este proceso planteadas, es decir, si puede producirse o no en el derecho tributario interno aplicable en cada momento una minusvalía como consecuencia de la operación de compra y venta de tales títulos, sino la cuestión preliminar de si la no admisión por la autoridad competente del Estado de esa disminución patrimonial compensable suponía doble gravamen no ajustado al Convenio Hispano-Austríaco para evitar la doble imposición de 20 de Diciembre de 1.966, y debía dar lugar a que se iniciara el "procedimiento amistoso" del articulo 26 del mismo. De este modo lo que debe ya concluirse con la Jurisprudencia es que en nada afectan a la eficacia plena de las disposiciones de esos Convenios las actuaciones de la Administración tributaria que en este proceso se examinan, y en que, por tanto, no podrán descansar las tesis anulatorias de los actos recurridos en disposiciones que se contengan en tales Convenios. En este sentido ha desarrollado la parte recurrente con profusión de citas, el punto de vista de que en base al artículo 11.3 del Convenio de 20 de Diciembre de 1.966 acerca de que los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante solo pueden someterse a imposición en ese Estado, y habida cuenta lo que el apartado 4 entiende por intereses (identificándolos con todo rendimiento de la Deuda Pública), cuyo importe integro está exento en España, deben eliminarse de la base imponible del impuesto sobre sociedades mediante ajuste extracontable a efectos de obtener el resultado fiscal del ejercicio, y no solo aquellos que se han producido desde la compra de los bonos. La respuesta que esta Sala puede dar a tales planteamientos es precisamente la que se deriva de esa doctrina legal vinculante de que la inadmisión de esas minusvalías técnicas compensables no afecta a la exención.}

^{CUARTO.- Las objeciones hechas a la operativa contable seguida por la sociedad actora, no son dignas de acogimiento, pues sin cuestionar la metodología de aplicación del Plan General Contable, opone esencialmente la existencia de normas jurídicas tributarias que prevalecen sobre el mismo, sin que realmente se identifique una disposición propia de la ley o de la normativa tributaria general o especial que verdaderamente contradiga o excluya esa determinación contable vinculante.}

^{Para ello hay que presuponer que el IS grava el resultado contable, en su caso fiscalmente corregido, de las entidades y sociedades por él sujetas, tal y como el articulo 16.1 de la Ley 61/1.978, de 27 de Diciembre, sancionaba respecto del ejercicio de 1.992.}

^{Se centra de este modo el debate sobre las consecuencias de la no obligatoriedad y carácter opcional del empleo de la regla del "cupón corrido", prevista por el artículo 73 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2.631/1.982, de 15 de Octubre, vigente para el ejercicio de 1.993, que decía que, "cuando se perciban rendimientos que corresponden, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho periodo podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido". Entiende dicha parte que tal regla, que califica de norma de valoración e imputación temporal, no se ha visto afectada por derogación derivada de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad.}

^{Dice en efecto la Disposición Final Séptima del Real Decreto 1.643/1.990, de 20 de Diciembre, que los sujetos pasivos de los diferentes tributos y, en particular, los del Impuesto sobre Sociedades, contabilizarán sus operaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, en cuanto estuvieran comprendidos en el artículo 2. En consecuencia, quedan derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales y en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2.631/1.982, de 15 de Octubre, que resulten incompatibles con lo establecido en el Plan General de Contabilidad sin perjuicio de la obligación de cumplimentar los registros fiscales especiales establecidos en las normas citadas. Y añade luego que: "Lo dispuesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal, establecidas para los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades."}

^{En este sentido se manifestaba el Preámbulo de dicha disposición en los siguientes términos explicativos: "La última de las disposiciones finales pretende aclarar el conflicto entre las normas del Plan General de Contabilidad y las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). Ahora, el Plan General de Contabilidad se convierte en auténtico derecho contable de obligatorio cumplimiento, desarrollo de la IV Directiva de la CEE sobre derecho de sociedades, del Código de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas que proclama su autonomía respecto a la norma fiscal y que contiene criterios distintos, en ocasiones claramente contradictorios, a las soluciones previstas en el RIS. En el contexto actual, no parece que pueda darse una derogación pura y simple de todas las normas del RIS, que inciden en materia contable, porque podrían producirse vacíos normativos debido a que en ocasiones el RIS, al ordenar una determinada forma de contabilización, está imponiendo criterios de imputación temporal, de valoración o de calificación de las distintas partidas a efectos fiscales. No obstante, salvando la vigencia de las disposiciones del RIS en el ámbito normativo que le es propio, conviene declarar expresamente la derogación de dichas disposiciones en la medida en que, interfiriendo en el ámbito contable, contradigan las normas mercantiles".}

^{Ahora bien, ni el precepto del RIS establece en su contenido propio algo diferente que lo que la Administración demandada sostiene como formula necesaria para determinar la minusvalía, ni puede decirse tampoco que su eficacia en aquello que no coincide, -que es el aparente carácter facultativo y no obligatorio de su empleo-, haya de prevalecer sobre las previsiones del PGC, pues si lo que le pone a resguardo de la derogación o desplazamiento es que se trate de una regla de valoración e imputación temporal, -que no otra cosa sería la Norma contable 8ª. 1-, en ese extremo radica la coincidencia sustantiva entre ambas, por lo que la contraposición no existe.}

^{Es obvio que el artículo 73.1 RIS no ordena una determinada forma de contabilización que entre en conflicto con el Plan Contable, porque, primero, nada ordena, y porque, segundo, la única regla de valoración que contiene no es contradictoria con la del PGC.}

^{Hay que decir por último, que en la misma línea se ha manifestado el Tribunal Economico- Administrativo Central en Acuerdos, el menos, de 26 de Mayo y 11 de Junio de 1.999, con cita de la norma de valoración 8ª.1 del Plan General cuando especifica que esos dividendos e intereses se registrarán de forma independiente atendiendo a su vencimiento, y creando una Cuenta, la 546 de "intereses a corto plazo de valores de renta fija" cuyo movimiento es el siguiente; "a) se cargará; a la suscripción o compra de valores, por el importe de los intereses explícitos corridos y no vencidos cuyo vencimiento no sea superior a un año, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. b) Se abonará: por el importe de los intereses cobrados a cuentas del subgrupo 57". Todo lo cual le lleva al TEAC a rechazar que la diferencia negativa entre valor de adquisición de los bonos austríacos que incluya el importe del "cupón corrido" (minuendo), y el de enajenación (sustraendo), constituya una disminución patrimonial, -en aquel caso-, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.}

^{QUINTO.- Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso; sin hacer especial imposición de costas.-Artículo 139.1 LJCA-.}

^{Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito, la Sala emite el siguiente,}

^{F A L L O}

^{QUE DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO NÚMERO 2.358 DE 2.001 INTERPUESTO POR LA PROCURADORA DE LOS TRIBUNALES DOÑA PAULA BASTERRECHE ARCOHA EN REPRESENTACIÓN DE "REFRACTARIOS KELSEN, S.A." CONTRA ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA DE 17 DE SEPTIEMBRE DE 2.001, DESESTIMATORIO DE LA RECLAMACIÓN Nº 1.999/0620, FORMULADA CONTRA LIQUIDACIÓN GIRADA POR ACUERDO DEL SUBDIRECTOR GENERAL DE INSPECCIÓN DE 8 DE JULIO DE 1.999 Y DERIVADA DE ACTA INSPECTORA DE DISCONFORMIDAD NÚM. 9900128, EN CONCEPTO DE IMPUESTO DE SOCIEDADES DEL EJERCICIO DE 1.992, QUE CONFIRMAMOS. SIN COSTAS.}