Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, de 31 de Octubre de 2003

^{ANTECEDENTES DE HECHO}

^{PRIMERO.- El día 10-07-03 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. FRANCISCO RAMON ATELA ARANA actuando en nombre y representación de DOÑA Bárbara , interpuso recurso contencioso-administrativo contra el ACUERDO DE 29-3-00 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIO DE LA RECLAMACION 3182/98 Y SU ACUMULADA 3183/98 CONTRA LIQUIDACIONES PRACTICADAS EN CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS, EJERCICIO 1994 Y 1995; quedando registrado dicho recurso con el número 1345/00.}

^{La cuantía del presente recurso quedó fijada en 14.926 pesetas.}

^{SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.}

^{TERCERO.- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen los pedimentos de la actora.}

^{CUARTO.- El procedimiento no se recibió a prueba por no interesarlo las partes ni considerarlo necesario este Tribunal.}

^{QUINTO.- Por resolución de fecha 06-10-03 se señaló el pasado día 14-10-03 para la votación y fallo del presente recurso.}

^{SEXTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.}

^{FUNDAMENTOS JURÍDICOS}

^{PRIMERO.- Cuestiones que se discuten}

^{La demanda pide la anulación de la resolución del TEAF por la que se confirma la liquidación en la que se incrementa por la Subdirección de Inspección la base imponible de la recurrente. El motivo del incremento radica en que la Inspección estima que existen préstamos concedidos por el socio Luis Alberto , esposo de la recurrente, a favor de la sociedad Herlogas, SA, por los que no se han practicado las retenciones a cuenta sobre los intereses en los ejercicios 1994 y 1995, cuyo importe se ha calculado conforme al interés legal del dinero.}

^{Sostiene la demanda que no hubo tales préstamos, sino operaciones de distinta naturaleza que no generaron obligación de retener por parte de la sociedad. Por lo que se refiere a la que aparece contemplada en la cuenta NUM000 , ésta recoge todos los movimientos de las facturas de arrendamiento de locales a la sociedad por parte de D. Luis Alberto que han sido objeto de comprobación por el Actuario, tanto en el Impuesto de Sociedades como en el IVA y sus correspondientes, con el resultado de conforme. Además se incluyeron en la misma una serie de ingresos reintegrables sin interés, efectuados por D. Luis Alberto con la finalidad de resolver dificultades puntuales de tesorería a muy corto plazo, dada la imposibilidad de incrementar el endeudamiento bancario, que (la sociedad) iba reintegrando según sus posibilidades económicas. En la cuenta 4009445835 se recoge una operación mercantil de compra venta realizada entre dos empresas, que en ningún momento puede calificarse como un contrato de préstamo. Se trataría, en concreto, de la venta por el socio a la sociedad (que le sucedió en el ejercicio de la actividad de comercio mayor de maquinaria, accesorios y recambios) de las existencias del negocio (factura 1695/91 folios 55 y 56- parcialmente abonada con fechas 11.06.92 folio 66- y 27.05.93 folio 69-), y de la venta de mobiliario e instalaciones relacionadas con la actividad (factura 1494, operación que consta al folio 62) abonada en su totalidad por pagos efectuados el 13.01.92 y el 11.06.92 (según consta en el extracto contable al folio 66). Si no se abonó la totalidad en los años inspeccionados fue debido a la situación económica por la que atravesaba la sociedad en aquellos años, en que tuvo una cuenta de crédito con el BBV de 6.000.000 pts. y otra con el Banco de Vitoria de 9.000.000 pts., figurando tanto D. Luis Alberto como Dña. Bárbara como DIRECCION000 personales de ambas operaciones crediticias, agotando con ello el crédito máximo que podía obtener la Sociedad de las entidades de crédito (folios 88 a 92). Si se considerase que el aplazamiento en el pago debería generar intereses, éstos no podrían ser considerados rendimientos del capital mobiliario, por lo que no sujetos a la obligación de ingreso a cuenta, pues se trataría de rendimientos de operaciones propias de la actividad empresarial no sujetas a retención.}

^{Por su parte, la Administración se opone a la demanda alegando que el art. 7.1 de la NF 7/85, de Régimen fiscal de determinados activos financieros impone la obligación de practicar retenciones a cuenta de los rendimientos del capital mobiliario, tomando como valor mínimo de los mismos el interés legal del dinero. Recuerda como la jurisprudencia más reciente ha distinguido entre la presunción iuris tantum de onerosidad del hecho imponible y el tratamiento específico de las operaciones vinculadas, cuyos rendimientos se valoran en todo caso al precio de mercado, conforme a lo dispuesto por el art. 7.1 de la NF 7/91, del IRPF, que se refiere a las operaciones entre los socios y la sociedad. Finalmente, reitera su criterio de que el mantenimiento de saldos deudores durante largos períodos de tiempo sin retribución alguna supone un medio de financiación que en situaciones de vinculación distorsiona las bases imponibles, criterio que ha sido asumido por el TEAC, p.e., en sus resoluciones de 26.02.97 y 15.12.93.}

^{SEGUNDO.- Hecho imponible}

^{Con carácter previo debe resolverse la cuestión relativa a la existencia o no de hecho imponible, pues sin rendimiento del capital mobiliario que determine la obligación de retener huelga discutir la valoración de tal rendimiento.}

^{Según la documentación que consta en el expediente, la cuenta NUM000 aparece denominada Luis Alberto , y en la misma se han asentado tanto los movimientos correspondientes a un contrato de alquiler como otros (folios 60 y 61), estos últimos descritos por la demanda como ingresos reintegrables sin interés, destinados a paliar urgencias de tesorería dada la imposibilidad de incrementar el endeudamiento bancario. Respecto a los primeros, su existencia viene acreditada por la contabilidad de la sociedad, según una constante jurisprudencia que admite el valor probatorio de la misma, resultando que además en este caso no ha sido objetada por la Administración; por su propia naturaleza no es posible conceptuarlos como rendimientos del capital mobiliario, pues lo son de bienes inmuebles. Respecto a los segundos, la propia descripción que hace el demandante disipa toda posibilidad de que se califiquen como contrato de cuenta corriente: a) no hay negocios continuados entre Luis Alberto y Herlogas, SA, puesto que la primera sucede al primero en la actividad, según declaración propia adverada en el expediente con copia de las sucesivas baja y alta en el IAE, lo que confirma la transmisión de locales y fondo de comercio; b) no hay crédito recíproco, sino unilateral por parte de Luis Alberto a favor de Herlogas; c) no hay fecha convenida de liquidación. No concurren, por tanto, los requisitos que la jurisprudencia (por todas, SSTS de 11.03.92 o 20.05.93) exige para admitir la existencia de este contrato mercantil. Se trata, por tanto, de una capital puesto a disposición de la sociedad, sujeto en cuanto tal a las reglas de la legislación sobre activos financieros, que en el caso de Bizkaia viene constituida por la NF 7/85, de 17.10, y por el DF 12/86, de 7.02, que la desarrolla.}

^{En cuanto a la cuenta 4009445835, denominada Industrias Herlo, nombre comercial con el que giraba en el tráfico Luis Alberto , recoge una serie de tres pagos, dos de ellos a cuenta (folio 66), que se corresponden con sendas facturas en las que se detallan las existencias y enseres que el socio vende a la sociedad. A falta de prueba que desvirtúe la aportada, debe tenerse por acreditado que el saldo deudor de la sociedad no se corresponde a un préstamo recibido del socio.}

^{TERCERO.- Consecuencia fiscal de las disposiciones de efectivo a favor de la sociedad}

^{Circunscrita ya la cuestión a las disposiciones de efectivo que el socio realizó en favor de la sociedad, conforme a lo reflejado en la cuenta NUM000 , importa ahora saber si devengaron interés y, en caso afirmativo, en qué forma debe éste ser valorado.}

^{El art. 3.3 de la NF del IRPF, refiriéndose al hecho imponible, dispone que las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario. Como ha declarado una reiterada jurisprudencia, se trata de una presunción combatible mediante prueba en contrario. Así, por ejemplo, decía la STS de 2.11.99: Esta Sala Tercera acordó en su Sentencia de 14 de Diciembre de 1994 (aplicable la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre), que en un préstamo otorgado por los socios a su sociedad, habiéndose probado que en la contabilidad de la sociedad prestataria no figuraba cargo alguno por intereses del préstamo, quedaba desvirtuada la presunción "iuris tantum" de remuneración de las prestación de bienes establecida en el artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, doctrina que coincide con la expuesta en esta Sentencia.}

^{Pero la Ley 18/91 introdujo en la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas un precepto nuevo, recogiendo la problemática de las operaciones vinculadas, hasta entonces sólo contemplada en el Impuesto de Sociedades. Se trataba del art. 8, que establecía: La valoración de las operaciones entre una Sociedad y sus socios o consejeros o los de otra Sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes y descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades. Según el apartado tercero de este último precepto: Cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes. La voluntad del legislador resulta bien clara, pues se trata de evitar la alteración que puede producirse en los precios pactados entre sujetos pasivos regidos por una misma voluntad (y consecuentemente, en las bases imponibles del tributo), como excepción a la regla general contenida en el apartado primero del mismo artículo, según la cual los ingresos y gastos se computan por su valor contable, siempre que la contabilidad refleje la verdadera situación patrimonial societaria.}

^{Así lo ha entendido la jurisprudencia del TS, y por no citar sino una de sus más recientes sentencias, ha dicho en la de 14.06.02: Resulta de lo anterior que en el supuesto general el Art. 3.3 establece una presunción de onerosidad iuris tantum, es decir, destructible mediante prueba en contrario; y en este sentido son numerosas las sentencias de esta Sala que, merced a distintos medios de prueba, consideraron destruida la presunción de onerosidad y, en consecuencia, la inexistencia de gravamen. Pero el Art. 16.3 establece, tratándose de sociedades vinculadas, una presunción "iuris et de iure", o, más exactamente, una "ficción legal" (fictio iuris, que definió Aliciato como fictio est legis adversus veritatem in re possibili, ac ex iusta causa dispositio), figura que aunque cercana a la presunción "iuris et de iure", fundamentalmente se diferencia de ella "en la racionalidad que inspira la formulación de las presunciones absolutas y que está ausente en las ficciones jurídicas, cuya fuerza emana solamente de la Ley". Pues bien, por virtud de tal ficción legal del Art. 16.3 los préstamos o financiaciones entre sociedades vinculadas han de estimarse siempre retribuidos (y, por tanto, sujetos a gravamen) aunque se haya probado su gratuidad, como sucede en el presente caso.}

^{CUARTO.- Valoración del rendimiento}

^{Sentado lo anterior, no queda ya sino examinar el último de los aspectos litigiosos, cual es el de la imputación del precio legal del dinero que la Administración efectúa para valorar los rendimientos que son objeto de aquella ficción legal. No hay prueba que acredite de modo fehaciente los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado. Por tanto, debe estarse a la regla subsidiaria. Como declara la misma STS que ha sido transcrita en el párrafo anterior, el problema deriva en cómo cuantificar tal onerosidad ficticia, para lo cual se establecen dos reglas: una, señalada por el Art. 16 respecto de los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes; y otra, de no ser posible lo anterior, la que establece la Disposición Transitoria Quinta del citado Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre (que desarrolló la Ley 14/1985), cuando dispone que Desde la entrada en vigor del presente Real Decreto se fija un tipo de rendimiento mínimo de igual cuantía que el tipo de interés legal del dinero que afectará a las operaciones con rendimiento implícito o explícito devengado a partir de la citada entrada en vigor, en los términos estipulados en la presente norma.}

^{Tampoco en este punto, en consecuencia, es posible estimar la demanda.}

^{QUINTO.- Costas}

^{En aplicación de las reglas contenidas en el art. 139.1 LJCA, no procede expresa condena en costas.}

^{En consecuencia, vistos los preceptos legales y reglamentarios citados y los demás de pertinente aplicación, este Tribunal Superior de Justicia dicta el siguiente}

^{F A L L O}

^{1.- Estimamos parcialmente la demanda interpuesta por el Procurador DON FRANCISCO RAMON ATELA ARANA, en nombre y representación de DOÑA Bárbara contra el ACUERDO DE 29-3-00 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIO DE LA RECLAMACION 3182/98 Y SU ACUMULADA 3183/98 CONTRA LIQUIDACIONES PRACTICADAS EN CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS, EJERCICIO 1994 Y 1995, por lo que declaramos:}

^{1.a) que la demandante tiene derecho a que se le practique una nueva liquidación en la que no se consideren como préstamo las cantidades que figuran en la cuenta 4009445835, ni las que figuran en la cuenta NUM000 en concepto de pago de alquileres, ambas integrantes de la contabilidad de la sociedad Herlogas, S.A., de la que su esposo es socio;}

^{1.b) que la demandante no tiene derecho a que en las cantidades que figuran en la cuenta NUM000 de la misma sociedad por concepto distinto al de pago de alquileres se cuantifique el rendimiento por valor distinto del interés legal del dinero.}

^{2.- Cada parte soportará sus costas.}