Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de 03 de Septiembre de 2001

Sentencia de 3 de septiembre de 2001

TSJ de La Rioja de lo Contencioso Administrativo Sección 1ª

Nº 347/01

Ponente: D. José Luis Díaz Roldán

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos en general

Relación jurídico-tributaria

Infracciones tributarias

Sanciones

 

 

La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

 

 

Legislación citada: art. 77, 79 a) LGT; art. 25 Ley Derechos y Garantías de los Contribuyentes; art. 16 Ley 43/1995.

 

SENTENCIA N° 347

 

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA RIOJA.

 

En la Ciudad de Logroño a Tres de Septiembre de 2001.

 

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, compuesta por los Magistrados Ilmos. Sres. Don Jesús Miguel Escanilla Pallás, que la preside, Don José Luis Díaz Roldán y Don José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde, pronuncia, EN NOMBRE DEL REY y bajo ponencia del Magistrado Ilmo. Sr. Don JOSÉ LUIS DÍAZ ROLDÁN la siguiente:

 

Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo substanciado en esta Sala bajo el número 109/2001 y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, a instancia de BODEGAS ONTAÑÓN, S.A., representada por la Procuradora Dña. Virginia Vélez de Mendizábal Solozábal y con asistencia de la Letrado Dña. Elena Goñi Ganuzas, siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA RIOJA, representado y defendido, a su vez, por el Sr. Abogado del Estado; recurso cuya cuantía se cifró en 6.206.464 pesetas.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- Mediante escrito presentado el 9 de Marzo de 2001 se interpuso ante esta Sala y a nombre de BODEGAS ONTAÑÓN S.A. recurso contencioso-administrativo contra Resolución del TEAR de fecha 28 de Diciembre de 1999, desestimatoria de reclamación número 696/2000, relativa al Impuesto sobre Sociedades, Ejercicios 1992, 1993, 1994,1995 y 1996.

 

SEGUNDO.- Admitido a trámite dicho recurso se recabó el correspondiente expediente administrativo, recibido el cual se confirió traslado a la parte recurrente para que formulara la demanda, como así lo hizo mediante escrito presentado el día 18 de Mayo de 2001 exponiendo en él los hechos propios del caso y articulando los fundamentos jurídicos que reputaba aplicables al mismo, para terminar con unos pedimentos del tenor literal siguiente: "SUPLICO: se dicte Sentencia por la que se anule, revoque o deje sin efecto, el acto administrativo que aquí se recurre".

 

TERCERO.- Trasladada la demanda al representante procesal de la Administración demandada, evacuó el trámite de contestación, oponiéndose a ella en los términos de hecho y de derecho que entendió oportunos, y solicitando finalmente la desestimación de la misma.

 

CUARTO.- No solicitado el recibimiento del pleito a prueba ni trámite de vista o conclusiones se señaló, para votación y fallo del asunto, el día 29 de Junio de 2001, en que se reunió, al efecto, la Sala.

 

QUINTO.- En la tramitación del procedimiento se han observado las prescripciones legales, cambiándose el Ponente designado inicialmente al formular éste un voto particular.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Por la sociedad actora se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, de fecha 28 de Diciembre de 2000, desestimatoria de la reclamación número 696/2000 promovida contra las sanciones impuestas por la Dependencia de Inspección de la Agencia Tributaria en La Rioja, el 23 de Agosto de 2000, en expediente sancionador A51-70966324, en relación con el Impuesto de Sociedades Ejercicios 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996, de resultas de la actuación inspectora documentada en el Acta A01-71156876 de 29 de Marzo de 2000.

 

El primero de los motivos alegados por la sociedad recurrente afecta a la sanción impuesta correspondiente al Ejercicio 1992, respecto del cual estima que concurre la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 64 c) de la Ley General Tributaria, en la nueva redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que ha quedado fijado en el plazo de cuatro años. Frente a ello opone la Administración que dicho plazo de prescripción de cuatro años es aplicable sólo a partir del 1 de Enero de 1999, no afectando, por ello al caso analizado.

 

La cuestión aquí planteada ha sido ya resuelta, no sin discrepancias, por esta Sala en numerosas Sentencias en el sentido de que cabe la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años, lo que se sustenta en el siguiente razonamiento:

 

"El Real Decreto 36/2000, que desarrolla la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes establece en su Disposición Final Cuarta. Entrada en vigor.

 

3. Lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y al artículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente.

 

La finalidad de esta norma tal y como se declara en la exposición de motivos es "la de evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", es decir en la entrada en vigor de los nuevos plazos de prescripción. La Sala comparte el criterio de la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 27 de septiembre de 2000 que establece en su fundamento jurídico segundo .. en este sentido lo aclarado no es la entrada en vigor que es la fijada en el día 1 de enero de 1999, es a los actos que afecta, que se extiende a todos los hechos anteriores a dicha fecha, objeto de actuaciones administrativas (liquidación o sanción), y que no son firmes, al estar impugnados, sea en vía económico- administrativa, sea en la contencioso-administrativa".

 

En consecuencia a las actuaciones administrativas sometidas a impugnación económico-administrativa o contencioso-administrativa a la entrada en vigor, fijada en el 1 de enero de 1999, se les aplica el plazo de cuatro años, sin que pueda entenderse que el plazo de cuatro años se ha de computar desde dicha fecha, por no ser compatibles la convivencia de los dos plazos en el tiempo".

 

Aplicando el anterior criterio al supuesto sometido a enjuiciamiento, venciendo el plazo voluntario de presentación del Impuesto sobre Sociedades del Ejercicio de 1992 el día 25 de Julio de 1993, y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación é investigación por la Inspección Tributaria el día 16 de Enero de 1998, resulta evidente que ya había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del derecho que tenía la Administración para determinar la deuda tributaria de la sociedad actora -artículo 64 a) de la Ley General Tributaria-, mediante la oportuna liquidación, de la que deriva la sanción recurrida.

 

Por consiguiente, prescrito el anterior derecho queda sin soporte jurídico la sanción impuesta, por lo que procede estimar el motivo opuesto en la demanda, dejándose sin efecto la sanción correspondiente al Ejercicio de 1992.

 

SEGUNDO.- En cuanto a las restantes sanciones correspondientes a los restantes ejercicios entiende que no procede aplicar sanciones a los importes de la basé imponible que la Inspección ha incrementado porque la base de la justificación de la regularización Inspectora se encuentra principalmente en la aplicación del régimen de sociedades vinculadas a determinadas operaciones -entregas gratuitas de botellas- que realiza a su filial Bodegas Peñuela S.A.".

 

Sobre las sociedades vinculadas en la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2000, realiza un completo estudio -"excursus" - sobre lo que son las denominadas operaciones vinculadas" - del origen y desarrollo, en nuestro ordenamiento, de las operaciones vinculadas, estableciendo en el FJ. 4°: "... La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, proclamó como principio general el respeto y aceptación de los precios efectivamente convenidos en todas las transacciones, pero fue consciente de la continuación del fenómeno generalizado de ocultación parcial de los precios de enajenación de los elementos patrimoniales y por ello, sustituyó la aplicación generalizada anterior del valor de mercado, por el conjunto de normas de valoración contenidas en el artículo 15 de dicha Ley, aunque, y esto es fundamental, existiera vinculación en dichas operaciones, en los términos del artículo 16, apartados 4 y 5, de dicha Ley, o lo que es lo mismo, consideró, respecto de los incrementos y disminuciones de patrimonio, improcedente la aplicación, sin más, del valor de mercado, o sea de la norma del apartado 3, del artículo 16, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, norma que fue sustituida por el conjunto de reglas de valoración contenidas en el artículo 15, alguna de las cuales sí se pronunciaba por la aplicación del valor de mercado, u otros valores objetivos, en lugar del precio realmente convenido. (...) La tesis que sostiene La Sala, y que reiteramos en los Fundamentos de Derecho que siguen, es que el artículo 16, apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978, es aplicable solamente a las operaciones vinculadas que se incardinan dentro de los componentes del hecho imponible, consistentes en rendimientos de explotaciones económicas, actividades profesionales o artísticas, y en rendimientos de elementos patrimoniales cedidos, no afectos a explotaciones económicas y demás actividades citadas, en cambio, la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio debe hacerse de acuerdo con las normas del artículo 15 de la Ley 61/1978, sin que les sea aplicable el artículo 16, apartados 3 a 5 de dicha Ley, debiendo resaltar que si el artículo 15 preceptúa en alguna de sus reglas de valoración, que el valor de adquisición o enajenación no será el precio convenido, sino el valor de mercado, tal disposición pertenece al artículo 15, y por ello ha sido incorrecto, introducir en alguno de los artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de desarrollo del artículo 15 de la Ley, la mención del artículo 39 del Reglamento (operaciones vinculadas) al socaire de que el valor de mercado mencionado en el artículo 15 de la Ley 61/1978, es el mismo valor de mercado referido en el artículo 16, apartados 3 a 5 de la misma. (...) ..todo el Reglamento demuestra clarísimamente el propósito de extender al máximo el ámbito del artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978, en contra del criterio interpretativo absolutamente estricto con que deben desarrollarse estas normas, toda vez que la sustitución de la realidad jurídica, contable y económica (precios ciertamente convenidos), por precios teóricos de mercado, por aplicación de normas sustantivas de valoración, que no admiten prueba en contrario, es algo que sólo puede admitirse cuando expresa y concretamente lo autorice una norma de rango legal. Sirvan como ejemplo del propósito extensivo del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982, los siguientes preceptos: artículos 131.2 b); 133.2 b); 82.3 b); 136.3; 147.2 c). C ); 240.1 d); 186 y 363.4, todos ellos del Reglamento. (...) Por supuesto, cuando la norma tributaria se basa en el precio realmente convenido, siempre le es dado a la Administración tributaria descubrir las ocultaciones cometidas, mediante el ejercicio de su acción comprobadora, pudiendo el sujeto pasivo, en consecuencia, aportar las pruebas de contrario que considere convenientes a su derecho".

Por su parte la también sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2000 insiste en su Fundamento Jurídico 3°, dice: "... habida cuenta que, como se ha dejado sentado -directa o sesgadamente- en una reiterada jurisprudencia, plasmada, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 26 de marzo, 18 de junio y 7 de octubre de 1992 (Ar. 2348, Ar. 5919 y Ar. 8987), 19 de enero (Ar. 1701) y 22 de noviembre de 1996, y 18 de febrero de 1998 (Ar. 1393), es evidente que:

 

A) Como ya se ha indicado, a tenor del artículo 16.1 de la Ley 61/1978, los ingresos y los gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad, regla que tiene su excepción en el apartado 3 del propio precepto, al disponer que cuando se trate de operaciones entre sociedades "vinculadas", su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serian acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes", y este mismo criterio se aplica, según el apartado 4. B), a "las operaciones entre una sociedad y sus socios"; de modo y manera que es claro que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el préstamo concedido por la entidad Agrolimén S.A. a sus sociedades vinculadas ha de ser estimado, ineludiblemente, "en condiciones normales de mercado", que, ciertamente, no pueden ser otras que retribuido y, a falta de pacto, devengando el interés legal del dinero (que, en el caso de autos, fue el del Banco de España, el 8% -extremo, éste, no cuestionado- ); todo ello en virtud de la presunción "iuris et iure" que contiene el mencionado artículo 16, en sus apartados 3 y 4 b), antes transcritos, y sin que sea de aplicación, en el supuesto que examinamos, la presunción genérica "iuris tantum" que contiene el artículo 3.3 de la misma Ley, al disponer que "las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario".

 

B) Frente a lo que antecede, no puede compartirse la tesis del distinto alcance que se atribuye al artículo 3.3, por referirse al "hecho imponible", y al artículo 16.3, por referirse a la base imponible en cuanto supedita la presunción iuris et de iure" (artículo 16.3) a la presunción "iuris tantum" (artículo 3.3); pues el artículo 3.3 atribuye el carácter de hecho imponible" a la obtención de rentas y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad "se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario", y, por su parte, el artículo 16.3 establece una cautela para los casos de sociedades vinculadas" -o supuestos que a ellas se asimilen- que cubra el riesgo de que ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.

 

Se trata, por tanto, de hipótesis diferentes y, en consecuencia, la solución arbitrada por la sentencia de instancia (y las resoluciones del TEAP de Barcelona y del TEAC) es conforme al ordenamiento jurídico.

 

Y es que las operaciones "vinculadas" exigen un tratamiento fiscal específico.

 

En efecto, el Derecho Comparado y la doctrina científica denominan "precios de transferencia" (transfer prices) a aquellos que utilizan y pactan entre sí sociedades sometidas al mismo poder de decisión, con el fin de permitir y conseguir, a través de la fijación de tal clase de precios convenidos entre ellas, el transferir o traspasar beneficios o pérdidas de unas a otras -situadas, en muchas ocasiones, en países distintos-. Y las legislaciones de los países afectados tratan de impedir tales transferencias -que, dicho sea de paso, pueden tener motivos de diversa índole, incluso no fiscal- mediante la utilización de "ajustes fiscales extracontables", resultado de aplicar a tal efecto precios de libre mercado entre sociedades independientes (arm's length) que es lo que ha quedado reflejado en el comentado artículo 16.3 y 4 de la Ley 61/1978".

 

Para finalizar con las aportaciones jurisprudenciales la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 1999 con otra vez como ponente a Gota Losada, resuelve en su Fundamento de Derecho 6°, la cuestión relativa a la bilateralidad de los ajustes fiscales: Cuestiones distintas son las relativas a la bilateralidad de los ajustes fiscales, tesis interpretativa admitida por la propia Administración Tributaria, en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de septiembre de 1986, seguida por otras, y confirmada por el Tribunal Supremo en sus Sentencia de 23 de mayo de 1989 (Ar. 4605), seguido por otras varias, y a la necesidad de llamar, por tal razón, en el procedimiento económico-administrativo (art. 14, apartado 2, del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre el Procedimiento Económico- Administrativo, y artículo 33, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto)a los socios don .. y don .. y a las demás sociedades involucradas, pues lo cierto es que estas cuestiones no fueron planteadas por .., S.A., ni en la vía económico-administrativa, ni en la jurisdiccional, por lo que no puede la Sala, pese a su trascendencia, tratarlas en el presente recurso de casación".

 

Resulta, en cambio, un cambio sensible el que opera la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, en el tratamiento de las operaciones vinculadas, cuando en su artículo 16, cuya rúbrica es Reglas de valoración: operaciones vinculadas, deja sin efecto la obligatoriedad de la valoración según las reglas del impuesto, asumiéndose, normativamente, que bien se aplique el llamado ajuste bilateral (el importe entendido como ingreso en una de las sociedades vinculadas que entabla la relación se entiende como gasto en la otra) o, en el caso de que la operación vinculada se entienda como un traspaso de beneficios, que el efecto neutro se obtenga con la aplicación del mecanismo de la deducción por doble imposición de dividendos, siendo la dicción legal como sigue: 1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. (...) La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas. (...) La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado".

 

TERCERO.- En relación a las diferencias de valoración valoradas por la Inspección de los Tributos en los autos y las infracciones apreciadas y sanciones aplicadas, nos vemos obligados a precisar, como ya hicimos en nuestra Sentencia de 23 de julio de 2001, que en cuestiones genéricas referidas a traslaciones de dominio y las atribuciones de valor de que se hacen acreedoras, el Tribunal Constitucional en su Sentencia número 194/2000, de 19 de julio, ha dicho que (FJ. 7) "No resulta ocioso poner también de manifiesto que estamos ante un acto del legislativo que otorga un mismo tratamiento a situaciones disímiles que tienen una solución distinta con carácter general en nuestro ordenamiento tributario, a saber: hipótesis en las que, al ocultar el precio efectivamente pactado, se ha cometido un ilícito tributario (en las que resultan aplicables los artículos 77 y siguientes LGT y el procedimiento previsto en el Real Decreto 1930/1998; en las que se ha simulado el verdadero negocio (supuestos en los que el ordenamiento tributario prevé el empleo de los instrumentos recogidos en los artículos 25 y 28 LGT); o en fin, en las que ha existido una mera discrepancia respecto del valor del bien o derecho objeto de transmisión (para los que, en principio, está prevista una mera liquidación complementaria con exigencia de los correspondientes intereses de demora, por cuanto el artículo 77.4 d) LGT prevé la correspondiente causa excluyente de la responsabilidad para tales casos). Desde luego, si la finalidad perseguida es evitar el fraude fiscal, no parece coherente dispensar el mismo trato a quienes, sin ánimo de defraudar a la Hacienda Pública declaran como valor el precio verdadero del negocio jurídico realizado, que a quienes torticeramente ocultan parte del precio cierto de la operación al Fisco incumpliendo de forma insolidaria con su deber constitucional de contribuir a las cargas públicas del Estado (art. 31.1 CE). Tampoco parece demasiado congruente con el fin perseguido la no aplicación de los efectos de la disposición adicional cuarta a las entregas de bienes y derechos sujetas -y no exentas- al IVA, por cuanto exactamente el mismo comportamiento fraudulento puede tener lugar en las entregas de bienes que se efectúan en una actividad económica (tráfico mercantil) que en las transmisiones onerosas que se producen dentro del tráfico civil; ni, en fin, que las consecuencias negativas para el patrimonio que se anudan a la conducta que se presume elusiva del deber de contribuir dependan del impuesto por el que se someta a tributación el exceso comprobado (el IRPF, el IS o el ISD, según corresponda)

 

Y tampoco puede afirmarse que declarar como "valor real" a efectos del ITP una magnitud diferente en más de un 20 por 100 al valor comprobado por la Administración sea una conducta de la que razonablemente pueda presumirse que, en la mayoría de las ocasiones, se está ocultando el precio real de la transmisión. Tal conjetura sería lógica y razonable si nuestro ordenamiento fijara el contenido exacto a la expresión valor real" que emplea el art. 10 LITP. Sucede, sin embargo, que el "valor real" al que debe reconducirse el valor comprobado del que habla la disposición adicional cuarta- es una magnitud indeterminada, en tanto que ni determina qué debe entenderse por valor real, ni especifica los parámetros que deben emplear en todo caso los sujetos pasivos del ITP para determinarlo, razón por la cual las discrepancias en relación con la valoración de los bienes y derechos no sólo son lógicas y razonables, sino incluso frecuentes. Esta dificultad de determinar el valor real viene a reconocerse por el propio legislador en el art. 25 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, precepto que, aunque autoriza -que no obliga- a los contribuyentes a consultar a la Administración sobre el valor de los bienes o derechos que vayan a ser objeto de transmisión o adquisición, establece que dicha consulta no es vinculante para la Administración, pudiendo ésta posteriormente rectificar el valor fijado en un principio".

 

Lo anterior, transpuesto al supuesto de autos no presume, a juicio de La Sala, sino lo siguiente; al analizar un supuesto de operación vinculada con anterioridad al año 1996, supondrá poner de manifiesto por la Inspección de los Tributos si la finalidad de la misma era la elusión del pago del tributo o si tal finalidad no existe. Así pues, deberá establecerse la configuración del tipo infractor recogido en la LGT, artículo 79, letra a), dejar de ingresar, como una conducta que, en este caso, no planteará problemas de culpabilidad pues el elemento intencional resulta notorio y ello así será cuando los precios de transferencia no obedezcan a parámetros normales de tratamiento preferencial, del que sin duda el ejemplo más notorio sería, como se establece en los presentes autos, el precio de 0 pesetas, es decir, la cesión de bienes -botellas- gratuita que la actora practica a su filial (Bodegas Peñuela, S.A.).

 

CUARTO.- Teniendo en cuenta todo lo anterior, hay que poner de manifiesto que, a nuestro juicio las sanciones impuestas están ajustadas a derecho dado que la conducta actora cumple los parámetros de ser una acción típica, antijurídica y culpable, habiéndose seguido las prescripciones procedimentales marcadas por el Ordenamiento.

 

En consecuencia, se desestima el motivo alegado.

 

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa no se hace imposición de costas al no apreciarse temeridad o mala fe en las partes litigantes.

 

VISTOS los preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

 

FALLAMOS

 

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dña. Virginia Vélez de Mendizábal Solozábal en nombre y representación de la mercantil "BODEGAS ONTAÑÓN S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, de fecha 28 de Diciembre de 2000, y, en consecuencia, declaramos la expresada resolución disconforme a Derecho en el particular de la sanción impuesta correspondiente al Ejercicio de 1992, la que se anula y deja sin efecto.

 

No se hace imposición de costas.

 

Así por esta nuestra Sentencia -de la que se llevará literal testimonio a los autos- y definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

 

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO

DON JOSE IGNACIO RUIZ DE PALACIOS VILLAVERDE.

 

La causa de discrepancia con el voto de la mayoría consiste en la estimación de la prescripción de la liquidación del Ejercicio 1992, que deja sin efecto la sanción impuesta, con base en las siguientes razones:

 

La LGT en su artículo 64, regula diferentes modalidades de prescripción de derechos y acciones, afectando la recogida en la letra a), al derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y la de su letra c), a la acción para imponer sanciones tributarias.

 

La redacción vigente hasta 31 de diciembre de 1998 era la siguiente: Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones: ...a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

 

Con la LDGC dicho precepto adoptó una nueva redacción, del siguiente tenor: Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: ...a) El derecho ...c) La acción..." (art. 24 y Disposición Final Primera).

 

La entrada en vigor de esa norma, según se dispuso en su Disposición Final Séptima, apartado 2°, tuvo lugar el día 1 de enero de 1999, a diferencia del resto de preceptos de la Ley que entraron en vigor, tras la oportuna vacatio, el 19 de marzo de 1998.

 

Por su parte, los artículos 65 y 66 de la LGT, en redacción no objeto de variación con la LDGC, señalan que el plazo de prescripción de la letra a) del artículo 64 comienza su cómputo: "desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración", y el de la letra c) "desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones"; y que ambos plazos de prescripción se interrumpen: "a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible".

 

La última norma que entra ha realizar consideraciones sobre el precitado régimen jurídico es el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que desarrolla la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 16-2, en vigor el 8 de marzo, tras una vacatio de 20 días), cuya parte Expositiva dice: "Las disposiciones finales... y cuarta se refieren, respectivamente,... y a la entrada en vigor del mismo, debiéndose destacar, a estos efectos, la mención que, en relación a la aplicación de los nuevos plazos de prescripción, se realiza, para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación». La acabada de citar Disposición Final Cuarta, 3°, establece: "Lo dispuesto en el art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y..., en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Indudablemente debemos tener en cuanta que la norma anterior es una norma de rango reglamentario que en ningún caso puede entrar a innovar lo prescrito por una norma con rango de ley - como sucede con la LGT y la LDGC - y cuyo efecto debe ser siempre complementario.

 

Resulta una cuestión de consuno doctrinal que el instituto jurídico de la prescripción tiene como finalidad asignada en el mundo del derecho público la de producir seguridad jurídica y evitar la inacción administrativa en relación con el contribuyente o administrado. La prescripción opera automáticamente o de oficio, sin necesidad de que la invoque sujeto pasivo por el mero transcurso del tiempo prefijado por ley tal como dice la LGT en el artículo 10, letra d).

 

Teniendo en cuenta todo lo anterior, obra decidir si cabe la posibilidad de la aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción de cuatro años establecido por la LDGC - como persigue la parte actora - o si, por el contrario, en el supuesto de autos debe regir el plazo de cinco años aplicado por la Inspección de los Tributos.

 

Dado que la normativa tributaria no establece mandato singular en materia de retroactividad en la aplicación de sus normas jurídicas debemos estar a lo establecido en tal sentido por la Constitución y el Código Civil. La Constitución Española refiere la materia en su artículo 9.3 "La Constitución garantiza... la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales...", por su parte, la norma marco iusprivatista en el artículo 2.3, dice: "Las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario".

 

Así pues, tenemos una referencia de obligado cumplimiento en todos los ámbitos del Derecho establecida por la Constitución para disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales y un mandato de índole genérica, en cuanto que la retroactividad de las normas no puede presumirse sino que debe ser expresa (en grado mínimo, medio o máximo), así lo ha establecido tanto nuestro Tribunal Constitucional en numerosa jurisprudencia entre la que cabe citar las sentencias núm. 6/1983, de 4 de febrero la núm. 182/1997, de 28 de octubre; el Tribunal Supremo en sentencias de 26 de junio de 1990 (Ar. 5447) y 14 de julio de 1993 (Ar. 6229); pero, también, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el Asunto Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A./1997, Belgocodex, S.A., Sentencia de 3 de diciembre de 1998.

 

Tras lo acabado de exponer, la mejor doctrina del Derecho Tributario entiende que nada impide que las leyes tributarias sean retroactivas y sólo incurrirían en inconstitucionalidad cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución, citándose fundamentalmente dos: la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

 

Extraer una conclusión distinta, precisamente de lo establecido por el RD 136/2000, sería superar lo establecido por sus leyes habilitantes y conllevaría un claro vicio de inconstitucionalidad, dada la taxativa expresión de éstas (no compartimos por ello el contenido de las sentencias de la Audiencia Nacional de 6 de abril y de 27 de septiembre del 2.000). Lo que a nuestro parecer quiere dejar muy claro dicha norma son dos cosas: que la prescripción, tras el 1 de enero de 1999 se aplicará a con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, siempre y cuando la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha no permita enervar el computo de plazo de cinco años y, consecuentemente, comprobar hechos imponibles cuyas liquidaciones no hubieran devenido definitivas ex LGT, artículo 120, al momento de la citación para actuaciones de comprobación e investigación.

 

Bien, sentado todo lo anterior, no existen dudas, a nuestro juicio, de cual fue la intención del Legislador tributario al establecer el nuevo plazo de prescripción: "Lo dispuesto en el art. 24 de la presente ley, la nueva redacción dada al art. 64 LGT, .., entrarán en vigor el día 1 enero 1999". Resulta una interpretación fuera de los criterios normalmente aceptados en nuestro ordenamiento jurídico (ex artículo 3 del Código Civil) el pensar en otra forma de aplicación del citado presupuesto normativo, que razón tendría poner semejante énfasis en la posposición de la entrada en vigor de los efectos de una norma en ese apartado concreto, porque, insistimos, el conjunto de la LDG del contribuyente estaba en vigor el en marzo de 1998 y, en cambio, lo relativo a la prescripción se posterga al primero de enero de 1999.

 

Debemos, además, tener en cuenta que el legislador en situaciones semejantes a la presente de modificación de plazos de prescripción - v gr. Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, artículo 25 - siempre ha actuado con carácter expreso, pues la Disposición Transitoria la de la citada norma expresaba, respecto de los hechos imponibles acaecidos con anterioridad a la entrada en vigor de la norma (el 1 de enero de 1988), que: "... se regularán por la legislación precedente, salvo en lo relativo al plazo de prescripción, a1 que se aplicará lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley". Como puede observarse, se establecía una retroactividad de grado mínimo, compatible con lo prescrito por el Código Civil, artículo 1.939 "La prescripción comenzada antes de la publicación de este código se regirá por las leyes anteriores al mismo; pero si desde que fuere puesto en observancia transcurriese todo el tiempo en él exigido para la prescripción, surtirá ésta su efecto, aunque por dichas leyes anteriores se requiriese mayor lapso de tiempo".

 

Si bien es cierto que una contestación del Centro Directivo Tributario de 27 de julio de 1988, acuñó, en aquél entonces, una interpretación de un precepto de entrada en vigor de nuevo plazo de prescripción aún más beneficiosa para los sujetos pasivos del impuesto directo sobre las adquisiciones a título gratuito pero, debemos tener en cuenta que, existía una orden de retroacción expresa de la que carecemos hoy, precisamente por ello decía textualmente para liquidaciones provenientes de actuaciones interruptivas de la prescripción no notificadas antes de 1 de enero de 1988 "... debe entenderse aplicable .. la disp. trans. 1ª, ya que el nuevo plazo de prescripción entra en vigor incluso con referencia a hechos imponibles anteriores a esta fecha ...Aparte de que esta solución es la que más conforme con la eficacia retroactiva que, de modo excepcional, la Ley atribuye al nuevo plazo de prescripción, la solución contraria conduciría a hacer de peor condición al sujeto pasivo que, aunque fuese extemporáneamente, cumplió con la obligación de presentar un documento frente a quien no lo hizo de ninguna manera".

 

Resulta evidente por ello que de la secuencia fáctica del expediente, que no se había ganado, en ningún momento, la prescripción del derecho y acción precitados, cuyo plazo era entonces el de cinco años y no el de cuatro vigente a partir de 1 de enero de 1999, lo que está en sintonía con lo que ha señalado el Tribunal Supremo en reciente Sentencia de 6 de febrero de 1999 (Ar. 1207), referida a la liquidación de un tributo local: "Este plazo... que era el vigente en la fecha en que había de apreciarse la prescripción, esto es, la fecha en que el Ayuntamiento practicó la liquidación... (...) La prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo disposición expresa de la ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o el devengo".

 

Lo que unido al tenor del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, artículo 62, puntos 1 y 2, nos hace ratificarnos en la corrección y certeza de las actuaciones de la Hacienda Pública, sobre el primitivo sujeto pasivo y sus eventuales, responsables.

 

La pretendida eficacia retroactiva de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, con respecto a las deudas tributarias ventiladas en el proceso correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, a la vista del nuevo plazo prescriptivo de las deudas tributarias que dicha Ley consagra, y que es ahora de cuatro años, no puede tener la virtualidad que le atribuye la parte recurrente, susceptible de enervar el plazo de prescripción vigente al momento de apreciarse aquélla por la Administración.

Y ello es así por cuanto que si bien el nuevo plazo resulta también aplicable a tributos devengados antes de su entrada en vigor, ello tiene relevancia en aquellos supuestos en que nos encontremos inmersos en un procedimiento administrativo, en el seno del cual la Administración deba determinar si dicho plazo prescriptivo ha transcurrido o no, con independencia de la fecha en que el mismo haya comenzado a correr, sin que pueda, sin embargo, invocarse en sede jurisdiccional un plazo prescriptivo distinto de aquel que estaba vigente al momento de apreciarse por la Administración la posible expiración o no del mismo.-