Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de 15 de Noviembre de 2001

Sentencia de 15 de noviembre de 2001

TSJ de La Rioja de lo Contencioso Administrativo Sección 1ª

Nº 462/01

Ponente: D. José Luis Díaz Roldán

 

 

Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Impuestos estatales

Impuesto General sobre Sociedades

Hecho imponible

Ámbito territorial

 

 

Para la existencia de fraude de ley tributario se exige que se produzcan los siguientes requisitos: a) Los sujetos deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho, pero que conduzca a unos resultados económicos iguales o equivalentes. b) El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un menor gravamen que el que deriva del previsto en la norma. c) La realización del acto o negocio diferente al mencionado normativamente lo debe ser con el propósito de eludir el tributo o, lo que es lo mismo, de evitar el mayor gravamen que derivaría de la utilización del acto o negocio previsto en la ley. d) No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple, incluso de modo implícito, el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.

 

 

Legislación citada: art. 2, 15 e Ley de Sociedades; art. 73 del Reglamento de Sociedades.

 

SENTENCIA N° 462

 

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA RIOJA.

 

En la Ciudad de Logroño a Quince de Noviembre de 2001.

 

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, compuesta por los Magistrados Ilmos. Sres. Don José Luis Díaz Roldán, que la preside, Don Luis Loma-Osorio Faurie y Don José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde, pronuncia, EN NOMBRE DEL REY y bajo ponencia del Magistrado Ilmo. Sr. Don JOSÉ LUIS DÍAZ ROLDÁN la siguiente:

 

Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo substanciado en esta Sala bajo el número 88/2000 y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, a instancia de TENERÍAS SANTURDE S.L., representada por la Procuradora Dña. María Teresa León Ortega y con asistencia del Letrado Don Jesús López Floría, siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA RIOJA, representado y defendido, a su vez, por el SR. ABOGADO DEL ESTADO; recurso cuya cuantía se cifró en 15.659.687 pesetas.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- Mediante escrito presentado el 20 de Marzo de 2000 se interpuso ante esta Sala y a nombre de TENERÍAS SANTURDE S.L. recurso contencioso-administrativo contra Resolución del TEAR de fecha 31 de Enero de 2000, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa N° 662/99 interpuesta contra liquidación de la Inspector Regional de La Rioja, de 3 de Septiembre de 1999, confirmatoria de la propuesta contenida en el Acta de disconformidad N° A02-70169243, de 6 de Julio de 1999; por el concepto Impuesto sobre Sociedades, Ejercicio 1993.

 

SEGUNDO.- Admitido a trámite dicho recurso se recabó el correspondiente expediente administrativo, recibido el cual se confirió traslado a la parte recurrente para que formulara la demanda, como así lo hizo mediante escrito presentado el día 6 de octubre de 2000 exponiendo en él los hechos propios del caso y articulando los fundamentos jurídicos que reputaba aplicables al mismo, para terminar con unos pedimentos del tenor literal siguiente: SUPLICO: se dicte Sentencia declarando no ser ajustadas a Derecho y, por tanto, nulas, las resoluciones del Inspector Regional de la Delegación Especial de La Rioja de la Agencia Tributaria de 3 de septiembre de 1999 y del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja de 31 de enero de 2000, confirmando la anterior, que elevan en 40.561.114 pesetas la base imponible correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 1993 de TENERLAS SANTURDE S.L. Subsidiariamente, y para el caso de que se acoja la anterior pretensión, que declare que el importe de dicha elevación de la base debe limitarse a la cantidad en que se calcule el valor del cupón corrido" implícitamente comprendido en el valor de adquisición de los títulos de la Deuda austríaca adquiridos por mi mandante".

 

TERCERO.- Trasladada la demanda al representante procesal de la Administración demandada, evacuó el trámite de contestación, oponiéndose a ella en los términos de hecho y de derecho que entendió oportunos, y solicitando finalmente la desestimación de la misma.

 

CUARTO.- Recibido el pleito a prueba, se unió a los autos la practicada, tras lo cual se acordó la presentación de conclusiones escritas que fueron formuladas, en su momento, por ambas partes, tras lo cual se señaló, para votación y fallo del asunto, el día 19 de Julio de 2001, en que se reunió, al efecto, la Sala.

 

QUINTO.- En la tramitación del procedimiento se han observado los trámites legales, salvo el plazo para dictar Sentencia.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Por la sociedad actora se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja, de fecha 31 de Enero de 2000, desestimatoria de la reclamación número 662/99 promovida contra el acuerdo del Inspector-Jefe Regional de La Rioja, de fecha 3 de Septiembre de 1999, confirmatoria de la propuesta contenida en el Acta de disconformidad número A02-70169243, de 6 de Julio de 1999, relativa al Impuesto sobre Sociedades y cuantía de 15.659.687 pesetas.

 

La primera cuestión que debe examinarse es la validez de la liquidación realizada por la mercantil demandante sobre el Impuesto de Sociedades, Ejercicio 1993, en la que se hizo constar una base imponible de 16.773.122 pesetas, una cuota diferencial a ingresar de 3.790.167 pesetas, en la que se recogía una inversión en Bonos emitidos por la República de Austria consistente en la compra de dichos Bonos, fecha de orden 29-10-93, fecha Valor 12-11-93, por un total de 545.777.586 pesetas. Cobro de intereses, fecha 13-11-93, por importe de 38.240.585 pesetas. Y posterior venta de los Bonos, fecha 15-11-93, fecha valor 15-11-93, por un total de 505.216.420 pesetas.

 

Como consecuencia de la operación descrita se produjo una pérdida contable recogida en la cuenta de gastos en el Ejercicio 1993 de 40.561.114 pesetas, mientras que los intereses obtenidos constituyen un rendimiento no gravable en España en virtud de lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades y el artículo 11.3 del Convenio suscrito entre España y la República Francesa para evitar la doble imposición, la minusvalía sufrida en la enajenación de los títulos citados fue deducida por la sociedad actora de la base imponible del Impuesto.

 

Frente a la prolija argumentación de la sociedad interesada defendiendo la legalidad de la operación efectuada, por la Administración Tributaria se niega dicha legalidad, señalando que toda ella responde a la pretensión artificial de crear una minusvalía fiscal que surge como consecuencia del distinto trato que intenta atribuirse al importe de los cupones percibidos, señalando que aquélla se sustenta en la confusión de los derechos que no son susceptibles de diferenciación conceptual, diferenciación que en este caso es indispensable efectuar para, en primer lugar aplicar correctamente la norma tributaria, y de resultas de ello, dar eficacia al principio de capacidad económica reconocido como rector en el artículo 31 de la Constitución para la distribución de la carga tributaria. Seguidamente expone la normativa legal que estima de aplicación, y traslada al supuesto de autos el criterio contenido en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 24 de Junio de 1999, resolviendo un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, en el que analiza la misma actuación fáctica, pero aplicada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, distinguiendo en el valor de adquisición, dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, siendo incompatible la confusión de ambos importes, exigiendo su adecuada reparación, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición la parte del total pagado que corresponda al capital, que es lo vendido después. El resto del importe satisfecho se corresponde con el "cupón corrido" y no cobrado al vencimiento de éste no será en su totalidad rendimiento del capital mobiliario sino sólo la parte que corresponda al tiempo en que el adquirente fue titular del activo, y llega a la conclusión de que la diferencia negativa entre un valor de adquisición de los Bonos Austríacos que incluya el importe del "cupón corrido" (minuendo) y el de enajenación (sustraendo) no constituye una disminución patrimonial.

 

SEGUNDO.- Para resolver la cuestión controvertida planteada en la litis debe determinarse si las operaciones realizadas por la sociedad actora con Bonos Austríacos se ajustan a la legalidad tributaria o, por el contrario, se han llevado a cabo con la idea de buscar un resultado no querido por el ordenamiento.

 

La primera cuestión que debe puntualizarse es que la normativa aplicable para fijar la minusvalía generada por la diferencia entre el precio de compra y el de venta de los títulos referidos viene determinada por la normativa tributaria vigente al momento de realizarse la operación, es decir, la Ley 61/78, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el Real Decreto 1261/82, de 15 de Octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades. No puede aceptarse que el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/90, de 20 de Diciembre, sea aplicable para establecer la base imponible del Impuesto, como parece deducirse de la resolución del TEAR recurrida, porque la Disposición Final Séptima de la expresada norma, tras indicar que "los sujetos pasivos de los diferentes tributos y, en particular, los del Impuesto de Sociedades, contabilizarán sus operaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, en cuanto estuvieren comprendidos en el artículo 2° (...)", añade en el apartado segundo que lo dispuesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal establecidas para los diferentes tributos, y en particular para determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades".

 

Y la introducción del Real Decreto señala que la última de las disposiciones finales pretende aclarar el conflicto entre las normas del Plan General de Contabilidad y las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). Ahora el Plan General de Contabilidad se convierte en auténtico derecho contable de obligatorio cumplimiento, desarrollo de la IV Directiva de la CEE sobre derecho de sociedades, del Código de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que proclama su autonomía respecto a la norma fiscal y que contiene criterios distintos en ocasiones claramente contradictorios, a las soluciones previstas en el RIS.

 

Desde la anterior perspectiva el artículo 15.7.1 e) de la Ley del Impuesto dispone:

 

"De la transmisión, amortización, canje o conversión de valores calificados de rendimiento explícito, representativos de la cesión a terceros de capitales propios, se considerará incremento o disminución del patrimonio la diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición. Como el valor de canje o conversión se toma el que corresponda a los valores que se reciban".

 

Por otra parte, el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto indica:

 

Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho período podrá reducirse del valor de adquisición computándose como ingreso a diferencia respecto del total percibido".

 

El artículo 11.3 del Convenio suscrito entre España y la República de Austria dispone:

 

"Los intereses de la Deuda Pública de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en este Estado". Y, lo cierto es que la legislación Austríaca exoneraba de gravamen a estos intereses, concepto que, de acuerdo con el artículo 11.4 del citado Convenio, alcanza al total del importe satisfecho al vencimiento del cupón.

 

Partiendo de los preceptos transcritos es evidente que el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto, en vigor al momento de realizarse la operación analizada, permite que en el supuesto de adquisición de valores con "cupón corrido" el sujeto pasivo computara todo el cupón como rendimiento explícito del capital, incluyendo la parte devengada con anterioridad a la adquisición del título del que proceden, neutralizando la tributación de la parte corrida hasta la fecha de adquisición al considerarla como valor de adquisición deducible del de enajenación a efectos de determinar un componente de hecho imponible diferente al de rendimientos del capital, cual es de los incrementos o disminuciones de su patrimonio.

 

TERCERO.- De lo que antecede se colige que la declaración presentada en su día por la mercantil actora correspondiente al Impuesto de Sociedades, Ejercicio 1993, era conforme con la normativa entonces vigente y aplicable.

 

Debe resaltarse que la Sentencia de esta Sala número 423/2001, de 27 de Octubre, al resolver el recurso de lesividad interpuesto por el Abogado del Estado contra la resolución del TEAR de La Rioja, de fecha 13 de Noviembre de 1999, estimatoria de la reclamación número 440/98 formulada contra el acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 4 de Mayo de 1998, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aborda el mismo problema que el planteado en esta litis, pero referido a este último Impuesto, rechaza el argumento de fraude de Ley opuesto por el Abogado del Estado para la anulación del acto recurrido, declara que "el sujeto pasivo en el ejercicio de su autonomía de la voluntad adquiere, en un mercado de libre competencia un activo financiero extranjero - bono emitido por la República Austríaca-, poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, percibiendo estos é inmediatamente después transmitiéndolos, discutiéndose si aquellos intereses se encuentran exentos, tras la venta de los títulos, con la consiguiente pérdida de valor derivada de la cobranza del cupón de intereses y si ha de considerarse o no una minusvalía compensable a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero como una posibilidad cierta y definida por el ordenamiento (tanto en la normativa interna como en el Convenio con la República de Austria), no como un negocio encubierto o fraudulento.

 

Sobre la operatividad bancaria seguida para obtener la financiación de la transacción la Administración en ningún momento se contrasta si existen preceptos aplicables a dicho ámbito singular que se hayan vulnerado por la entidad financiera. En nuestra opinión, afirmaciones como las de la Inspección en el Expediente de Fraude de Ley carecen de valor puesto que, aunque a los meros efectos dialécticos se planteen, la propia entidad financiera pudiera, cuya ganancia en la operación no resulta puesta en duda, pudiera haber compartido el riesgo de la misma, siempre y cuando hubiera respetado su normativa de funcionamiento interno en el mercado financiero.

 

De lo anterior no se observa fraude de ley ninguno sino la discusión sobre una calificación jurídica ya que la operativa del Convenio resulta indubitada. Corrobora lo anterior y cabe, por lo tanto, traerlo a colación, que nuestro país firmó un Protocolo de 24 de febrero de 1995, modificando el Convenio Hispano-Austríaco para evitar la doble imposición y, de esa manera, evitar que la transmisión de un bono desgajado el cupón, determinase una disminución de patrimonio, medida que se ha combinado con el tratamiento que se otorga en la nueva Ley española del IRPF (Ley 40/1998 de 9 de diciembre) a dichos activos financieros que, en su caso, generarán rendimientos de capital mobiliario.

 

Nos encontramos, en nuestra opinión, ante un supuesto de economía de opción, admitido en el ordenamiento fiscal, en la medida en que el actor se ha limitado a elegir, de entre las diversas posibilidades que le ofrecía la legislación fiscal vigente en el momento en que realizó las inversiones, por una que le resultaba menos gravosa, realizando para ello actos o negocios completamente normales y típicos, y sin abuso ninguno del Derecho que la Sala entiende admisibles en una interpretación de la Ley, como de hecho hizo también -y por dos veces- el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja".

 

Todo el anterior razonamiento resulta perfectamente aplicable, con las lógicas salvedades de la diferencia del Impuesto existente, al caso de autos.

 

CUARTO.- Por todo lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso-administrativo entablado, anulándose el acto impugnado.

 

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa no se hace imposición de costas al no apreciarse temeridad o mala fe en las partes litigantes.

 

VISTOS los preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

 

FALLAMOS

 

QUE debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dña. María Teresa León Ortega, en nombre y representación de la mercantil TENERÍAS SANTURDE S.L.", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, de fecha 31 de Enero de 2000, desestimatoria de la reclamación número 662/99 promovida contra el acuerdo del Inspector Jefe Regional de La Rioja, de fecha 3 de Septiembre de 1999, confirmatoria de la propuesta contenida en el Acta número A02-70169243, de fecha 6 de Julio de 1999, y, en consecuencia, declaramos las expresadas resoluciones disconformes a Derecho, anulándolas.

 

No se hace imposición de costas.

 

Así por esta nuestra Sentencia -de la que se llevará literal testimonio a los autos- y definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.