Sentencia Civil Tribunal Superior de Justicia de Aragon, de 15 de Febrero de 1992

Sentencia de 15 de febrero de 1992

TSJ  Aragón

Ponente: Don Juan Piqueras Gaya

Renta de las Personas Físicas.

Actos de gestión e inspección tributaria.

Regulación por el poseedor de prima única.

Cálculo de cuota.

Forma de calcular la cuota diferencial.

Improcedencia de sustraer la cantidad declarada en plazo.

Intereses de demora.

Procedencia desde que venció el plazo hasta que presentaran la petición de regulación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Constituye el objeto del recurso determinar si se ajustan o no al Ordenamiento Jurídico, las resolución del Inspector Jefe de Tributos del Estado de la Delegación de Hacienda de Zaragoza y del Tribunal Económico-Administrativo de Aragón, de 9 de febrero de 1990 y 24 de enero de 1991, por las que en reposición y en vía de reclamación económico-administrativa, aprobaron con rectificación de los intereses de demora, la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1987, propuesta como regularización de la situación tributaria de la actora, en acta de inspección, levantada de conformidad, por elevación de los rendimientos de capital mobiliario puestos de manifiesto por inversión en póliza de prima única; propuesta que se formuló al amparo del artículo 15.4, apartado a) y b) de la Ley 20/1989, de adaptación de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tras acogerse la actora a la opción por liquidación separada.

SEGUNDO.- Son hechos aceptados por las partes, de los que hay que partir para la adecuada resolución del recurso, los siguientes:

A) La actora y su esposo don V. C. S. de R., presentaron el 7 de junio de 1988 de forma conjunta autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1987, que arroja una cuota diferencial positiva de 1.060.140 pesetas, que fue ingresada.

B) En 7 de julio de 1989 presentó el señor C. escrito ante el Delegado de Hacienda de Zaragoza, poniendo de manifiesto que el 4 de noviembre de 1986 juntamente con la actora había suscrito con la Caja de Pensiones («C.») una póliza de seguro por la vida, siendo el importe de la prima de 8.500.000 pesetas, lo que daba lugar a un incremento de patrimonio, cuyo origen no podía justificar, y como tampoco había declarado el valor del seguro en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, terminaba solicitando la práctica de las oportunas liquidaciones, por ambos impuestos.

C) En 21 de diciembre de 1989, la Inspección de Hacienda levantó sendas actas de conformidad a ambos cónyuges, siendo identificada la que aquí es objeto de impugnación, bajo el número 0620899-5, y en ella se hace constar que «como consecuencia de la inversión en póliza de prima única reflejada en 1986, procede incrementar los rendimientos de capital mobiliario en 82.091 pesetas así como las retribuciones en 16.481 pesetas. Procede asimismo, la eliminación de 2.199.501 pesetas como disminuciones que se compensan». A continuación se expresa no haber lugar a imponer sanción por haber presentado la declaración con anterioridad a ser citada por la inspección y por aplicación de lo prevenido en el artículo 15.4 de la Ley 20/1989, se llega a la propuesta de liquidación, que incluye cuota por 499.943 pesetas, que la resolución estimatoria en parte del recurso de reposición deja reducida 555.389 al minorar dichos intereses en 26.794 pesetas.

TERCERO.- El primer motivo de impugnación lo concreta la actora en que para hallar la cuota diferencial a ingresar en parte correctamente del minuendo, que es la deuda tributaria correspondiente a los hechos y bases imponibles, calculada conforme a los criterios de los capítulos 1º y 2º de la Ley 20/1989, tal como se determina en el artículo 15.4.

a) que regula el régimen transitorio de la autoliquidaciones correspondientes a los períodos impositivos 1987 y anteriores; mas no se deduce de dicho minuendo la cantidad imputable a la actora, al acogerse la liquidación separada de la cuota diferencial de la autoliquidación de 1987, ingresada en plazo; sino que el sustraendo se calcula aplicando esos mismos criterios a los hechos y bases imponibles declarados en los plazos reglamentarios, conforme a los prevenido en el artículo 15.4.

b) de dicha Ley, cantidad inferior, con lo que se incrementa la diferencia a ingresar. Sin embargo, la Administración se ha atenido a un precepto legal, dictado en aplicación de los criterios sentados por la sentencia del Tribunal Constitucional número 45 de 1989, de 20 de febrero que declaró la inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para permitir a los cónyuges formalizar su declaración -autoliquidación por separado, estableciendo no obstante, la irreversibilidad de los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones correspondientes a ejercicios anteriores a 1988, no prescritos que hubieran ganado firmeza con anterioridad a la fecha de la publicación de la sentencia en el Boletín Oficial del Estado -como la aquí contemplada- pues aquéllos no pueden fundamentar pretensión alguna de restitución, ya que la nulidad provoca una laguna parcial en un sistema tratado que, como tal, no es sustituido por otro sistema alguno (fundamento jurídico undécimo). Y ello, como correctamente expresa el defensor de la Administración en el fundamento de derecho IV, último párrafo de la contestación a la demanda, obedece al propósito de asegurar la igualdad de trato para todos los contribuyentes, cualquiera que fuera su situación tributaria, podía ser objeto de regularización de dicha situación, como los que se encontrarán en el caso contrario. Lo que no ocurriría si se computara, como pretende la actora, la cuota realmente satisfecha, con anterioridad, como sustraendo de la resta, ya que entonces podía darse el caso, de que el hacerse caso omiso de la irreversibilidad de dicha cuota para algunos contribuyentes, resultarían beneficiados en contraste con quienes, habiendo declarado la totalidad de sus ingresos y satisfecho, en función de ello, un cuota correspondiente a la acumulación de rendimientos, en función de ello, una cuota correspondiente a la acumulación de rendimientos, con arreglo a preceptos declarados después inconstitucionales, no podrían pretender devolución alguna por el exceso de la cuota ingresada en relación con la que hubieran debido ingresar, de aplicárseles, respectivamente, el régimen de tributación individual. Por otro lado, la solución dada por la Administración, se adecúa en un tono a lo prevenido en el apartado

c) del indicado precepto legal, en el sentido de que la diferencia entre los importes de las deudas tributarias calculadas conforme a los apartados a) y b) constituirá el importe de la que debe ingresar el sujeto básico, en virtud de la regularización de su situación tributaria, «independientemente de la deuda tributaria pagada, determinada o liquidada en los plazos reglamentarios de declaración e ingreso». Por último, tampoco es cierto que esa solución legal discrimine a la actora frente a un contribuyente que no hubiera presentado declaración autoliquidación alguna por el ejercicio aquí contemplado, pues éste se habría hallado expuesto a la actuación de la inspección, con consecuencias más graves, al incluir la regularización de su situación tributaria, además de la cuota diferencial y los intereses de demora la sanción correspondiente, frente a la limitación de una parte del importe imputable a la actora del total de la cuota diferencial ingresada en su día.

CUARTO.- El otro motivo de impugnación esgrimido por la actora hace referencia a la improcedencia de incluir en la propuesta de liquidación intereses de demora o, alternativamente, su reducción al tener que girarse sobre cantidad inferior a la tomada en consideración por la Administración los intereses de demora, conforme a reiterada doctrina jurisprudencial, constituyen la compensación por los perjuicios sufridos por la Administración Tributaria, a causa del retraso de los sujetos pasivos en el ingreso de la deuda tributaria. De los artículos 61.2 de la Ley General Tributaria y 69.1 y 2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, resulta que los ingresos realizados fuera de plazo voluntario de pago de la deuda tributaria, más sin que haya mediado requerimiento previo, devengaran intereses de demora, aunque no comportarán sanciones. En aplicación de estos criterios, la instrucción tercera de la resolución de la Secretaría General de Hacienda, de 28 de febrero de 1989, -dictada para solucionar provisionalmente los problemas derivados de la publicación de la mencionada sentencia del Tribunal Constitucional hasta que se realizaran las modificaciones o adaptaciones pertinentes en las disposiciones propias del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-, en primer lugar, posibilitaba a los sujetos pasivos, que hubieren omitido en sus declaraciones elementos de hecho o de las bases imponibles o los demás necesarios para cuantificar sus obligaciones tributarias, siempre que, a consecuencia de dicha sentencia, no pudieran cuantificar los ingresos que desearan verificar, quedar exonerados de las correspondientes sanciones. Comunicando a la Administración dichos elementos; limitando los intereses de demora correspondientes, exclusivamente al tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de declaración y el día en que aquellos hubieran presentado la comunicación antedicha, que es lo que aquí ha practicado la Administración Tributaria. Y no se pretenda la exclusión de esos intereses pues en definitiva reconocen por origen el incumplimiento de unos preceptos de la Ley de Impuesto que nos ocupa, que imponen al sujeto pasivo la obligación de declarar todos los rendimientos en el plazo reglamentario anual con la consecuencia de dejar de ingresar la deuda tributaria; preceptos que no han sido declarados inconstitucionales por la Ley 20/1989, con lo que puede afirmarse que toda deuda ahora exigible por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo de 1987 trae causa de dicho incumplimiento de preceptos perfectamente constitucionales y vigentes en todo tiempo, de la Ley 44/1978; máxime teniendo en cuenta que la actora, conjuntamente con su esposo, al formular en su momento una declaración incompleta no ingresó ni lo que se hallaba obligada a ingresar, aún por aplicación retroactiva -siempre favorable para ella- de las reglas y criterios de la Ley 20/1989. Por otro lado, en orden al término final del período de devengo de los intereses de demora, no es cierto, como expresa aquella, que el retraso sea imputable a la Administración, pues bien claro queda en la instrucción tercera párrafo 2º de la resolución de 28 de febrero de 1989, que tal período concluyó en fecha de presentación de comunicación a la que se refiere el párrafo 1º. Por último, también queda fuera de toda duda que dichos intereses se han calculado sobre la cuota diferencial, cuya corrección ha sido razonada con anterioridad.

QUINTO.- En consecuencia; procede desestimar el recurso con la confirmación de los actos administrativos impugnados, por ser conformes a Derecho; sin que, por otro lado, existan méritos especiales para hacer expresa imposición de las costas.