Sentencia Civil Tribunal Superior de Justicia de Aragon, de 26 de Octubre de 1992

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-El examen del expediente y de la prueba practicada pone de manifiesto los siguientes hechos de interés para la decisión de este recurso jurisdiccional: A) El día 30 de junio de 1988 el recurrente, que había contraído matrimonio el 8 de agosto de 1987, juntamente con su esposa formuló declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1987 en la que consignó una base imponible de 3.409.020 pesetas, a la que correspondió una cuota íntegra de 814.645 pesetas, con 148.020 pesetas de deducciones, y una cuota líquida de 666.625 pesetas y una cuota diferencial negativa de 174.232 pesetas, tras descontar 840.857 pesetas por razón de retenciones y pagos fraccionados. B) Tras la oportuna intervención de la Inspección de los Tributos, de la Delegación de Hacienda de Huesca, el 20 de diciembre de 1989 se levantó acta de conformidad con el contribuyente en los siguientes términos: De acuerdo con el artículo 15, párrafo 4.b) de la Ley 20/1989, de 28 de julio, tras acogerse el sistema de tributación individual previsto en su artículo 20, se estableció para el recurrente una base imponible de 3.338.404 pesetas, con una cuota íntegra de 791.779 pesetas y 125.970 pesetas de deducciones, y una cuota líquida de 665.809 pesetas, que descontadas 840.857 pesetas por retenciones y pagos a cuenta, dio un resultado negativo de 175.048 pesetas; a su vez, conforme al artículo 15 párrafo 4.a) de la propia Ley, se determinó una base imponible de 4.688.404 pesetas una cuota íntegra de 1.274.166 pesetas, con unas deducciones de 242.347 pesetas y una cuota líquida de 1.031.819 pesetas y, tras las oportuna sustracción en idénticos términos, la deuda de 190.962. A ello correspondió, con carácter definitivo, una cuota de 366.010 pesetas, más 41.053 pesetas de intereses, y 549.015 pesetas de sanción, con un total de 956.078 pesetas. La sanción desglosada, está compuesta por 50 puntos, por sanción mínima; 50 puntos por grave perjuicio a la Hacienda Pública; 100 puntos por inexactitud en la contabilidad; todo ello con una minoración de 50 puntos por conformidad con el acta. C) Aprobado lo anterior por el inspector jefe, tácitamente por el transcurso de un mes, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional impugnando la anterior liquidación exclusivamente en lo concerniente a sanción e intereses, que fue desestimada por resolución de 23 de mayo de 1991, ahora impugnada. D) Como consecuencia de la anterior reclamación la Inspección Tributaria practicó una segunda liquidación por importe de 183.005 pesetas correspondiente a la parte de sanción inicialmente condonada, recurrida a su vez y desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de 23 de mayo de 1991, también controvertida en estos autos. En este proceso el demandante impugna no sólo la sanción e intereses establecidos en la liquidación, aprobada previa conformidad, sino toda ella en su integridad.

Segundo.-El demandante pide en primer término la declaración de nulidad de la liquidación practicada mediante aprobación del acta de la Inspección Tributaria, firmada de conformidad, por entender que dada la inconstitucionalidad de diversos preceptos de la Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas llevada a cabo por la sentencia de Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, la declaración tributaria formulada conjuntamente con su esposa es nula quedando pendiente, en consecuencia, la fijación de un nuevo plazo para la presentación de nuevas declaraciones, permitiendo se puede hacer de forma separada. Señala el Abogado del Estado en su contestación a la demanda que el actor incurre al plantear esta pretensión en clara desviación procesal porque en la reclamación económico-administrativa previa omitió toda referencia a este extremo, para concretarla en la impugnación de la sanción e intereses exigidos. Esto es así y es suficiente para no entrar a examinar este aspecto de la controversia, introducido de manera inadecuada, porque dado el carácter revisor de la jurisdicción es necesario que las cuestiones que puedan suscitarse entre las partes contendientes hayan sido previamente sometidas a la decisión de los órganos administrativos competentes para su resolución. No obstante, cabe añadir que el vacío normativo denunciado en la demanda fue completado por la Ley 20/1989, de 28 de julio, a efectos de la regularización tributaria de los contribuyentes afectados, y que haciendo uso de la posibilidad ofrecida por su artículo 20 el demandante se acogió al sistema de tributación individual para la práctica de la liquidación que ahora impugna, según se desprende del acta de referencia. No cabe pues aceptar este primer argumento del recurso.

Tercero.-Plantea el actor en toda su dimensión el problema de la relevancia en el ámbito sancionador de la sentencia constitucional 45/1989, de 20 de febrero, y de la Ley 20/1989, de 28 de julio, ya citadas. Para su resolución conviene distinguir entre la sanción básica impuesta con fundamente el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, y la adición a la misma practicada de acuerdo con su artículo 82.g), en relación con el artículo 13, párrafo 1 del Real Decreto 2.631/1985, de 18 de diciembre, por razón del grave perjuicio causado a la Hacienda Pública. En todo caso, y con carácter previo, es obligada la cita del artículo 77, párrafo 1 de la propia Ley General Tributaria, redactado conforme a la Ley 10/1985, de 26 de abril, y de la sentencia constitucional de 26 de abril de 1990; en ella se reconoce terminantemente la vigencia, en materia de infracciones tributarias, del principio de culpabilidad, en sus manifestaciones dolosa y culposa, que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado, sin atender a la conducta del contribuyente, y proscribe la aplicación de un régimen de responsabilidad objetiva, principio que se complementa, según el anterior precepto con el de legalidad, no menos importante.La propia sentencia hace la capital afirmación de que la reforma operada en el campo tributario es reflejo de la llevada a cabo en el Código Penal por la Ley Orgánica 8/1983, de 25 de junio, cuya importancia es innecesario explicar.

Con referencia ya al primero de los términos de la distinción enunciada es preciso recordar que el artículo 79.a) considera infracción grave, literalmente, «dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria». Cuando el ingreso debe realizarse junto con una declaración, mediante autoliquidación, se requiere desde el punto de vista del comportamiento del contribuyente la omisión, al menos en parte, de datos relativos a sus fuentes de renta y a la base imponibles y en consecuencia, como resultado, la determinación de una deuda tributaria y un pago inferiores a los debidos. Es de interés poner de relieve que el precepto no verifica referencia cuantitativa alguna acerca de la falta de ingreso que se pretende castigar y por este motivo no precisa del auxilio de ninguna otra norma para su aplicación, que venga a integrarlo; no es, por tanto, una norma en blanco. En lo que respecta a la culpabilidad es suficiente con que el sujeto responsable sepa algo tan evidente como que la ocultación de sus rentas llevará consigo una disminución de la cuota declarada e ingresada, cualquiera que sea su magnitud, independientemente de cuales sean las reglas que vengan a cuantificarla. Por lo que ahora interesa hay que decir que el artículo 79.a) no se ve afectado por el vacío normativo producido por la sentencia 45/1989, ni requiere del concurso de la Ley 20/89 para producir sus efectos, de modo que no cabe hablar de aplicación retroactiva de esta última, ni menos de vulneración de los artículos 9, párrafo 3 y 25 de la Constitución. Al estar vigente el proceso que se viene analizando en la fecha de la declaración, en la que debe entenderse cometida la infracción, y reconocido por el recurrente, al firmar el acta de conformidad, que la base imponible declarada, considerada individualmente, era inferior a la renta verdaderamente percibida, es claro que dio lugar, necesariamente, a un ingreso inferior al que, de cualquier modo y manera, le correspondía por lo que la sanción mínima establecida es conforme a la legalidad y, en concreto, a las previsiones del artículo 87, párrafo 1 de la citada Ley General Tributaria.

Distinta conclusión debe extraerse cuando, según los anteriores razonamientos, se trata de enjuiciar el incremento de la sanción a que se refiere el segundo punto de los enumerados. El artículo 82.g) invocado establece un criterio de graduación de las sanciones tributarias que termina por convertirse en un subtipo agravado, sobre el previsto en el artículo 79.a), cuando el artículo 13, párrafo 1.a) del Real Decreto 2.631/1985 viene a servirle de complemento disponiendo que, cuando el perjuicio económico derivado para la Hacienda Pública de la infracción tributaria grave represente más del 10 por ciento de la deuda tributaria o de las cantidades dejadas de ingresar, la sanción pecuniaria mínima se incrementará en 50 puntos porcentuales. Debe advertirse como aquí, a diferencia de lo sucedido en el tipo básico que describe la conducta sancionable, se hace una referencia al resultado, que siempre será el perjuicio a la Hacienda Pública, para concretarlo mediante la fijación de un límite cuantitativo. Para aplicar este supuesto de agravación será siempre necesario determinar el montante de la deuda tributaria o de las cantidades que hubieran debido ingresarse y esto sólo puede hacerse acudiendo a las normas reguladoras de cada tributo. En particular, hay que añadir que esta operación, en el momento de la infracción, no podía hacerse porque las normas necesarias para ello no existían ya que fueron declaradas inconstitucionales por la sentencia 45/89, sin que el vacío así creado pudiera ser salvado mediante la aplicación de los preceptos no afectados, pues como se recuerda por el propio Tribunal Constitucional, podrían obtenerse consecuencias irracionales, hasta el punto que fue necesaria la promulgación de la Ley 20/89. En definitiva era imposible determinar el resultado cuantitativamente más grave contemplado por las normas para la imposición de una sanción también más grave. Además, hay que invocar de nuevo el principio de culpabilidad y decir que, por exigencia suya, es necesario que e dolo o la culpa comprendan y abarquen también los presupuestos fácticos y jurídicos de la agravación para aplicar las consecuencias sancionadoras inherentes a ella. Más concretamente el sujeto activo de la infracción tenía que encontrarse en la posición de poder determinar el verdadero alcance de su actuación en los términos específicos previstos en el artículo 13, párrafo 1.a) para merecer su sanción, pero esto no le era posible porque las normas de cuantificación eran inexistentes, por ello venir ahora a concretar este extremo incierto con la aplicación de la Ley de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es contrariar este fundamental principio. En suma, no existía resultado más grave a sancionar con mayor rigor porque no había normas que permitieran saber el valor del perjuicio causado a la Hacienda y su ausencia, por inconstitucionales, impedía al recurrente conocer o prever, al menos, la exacta dimensión de su comportamiento. En la media en que la liquidación practicada, ob jeto de impugnación, no lo tiene así en cuenta ha de ser declarada parcialmente nula, con reducción de la parte correspondiente de la sanción impuesta y con aceptación, también parcial, de la tesis del recurrente. Es por tanto innecesario plantear la cuestión de inconstitucionalidad que se pretende sobre el artículo citado en último lugar, por posible vulneración del principio non bis in idem, petición que en todo caso hubiera sido denegada porque este precepto, de rango reglamentario, une su suerte al artículo 82.g) de la Ley General Tributaria, que en otros apartados fue declarado conforme a la Constitución por la sentencia, también citada, de 26 de abril de 1990 y porque no hace sino establecer un criterio de agravación, o subtipo agravado, según se quiera analizar, perfectamente compatible con las técnicas legislativas penales o administrativo-sancionadoras.

Cuarto.-Se extiende también la controversia a la resolución que estableció una liquidación de alta, por la parte de sanción en principio condonada por la conformidad del recurrente al acta inicial, dada la reclamación económico administrativa planteada después. Entiende el demandante que este proceder vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución. Una vez más hay que citar la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 que declara expresamente la validez del artículo 82.h) de la Ley General Tributaria afirmando que la prestación de la conformidad es siempre una posibilidad para el contribuyente, quien en caso de optar por ella no pierde la facultad de impugnar la sanción ante la jurisdicción contencioso-administrativa. En igual sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 1992, de la que se desprende, además, que la estimación parcial de la reclamación judicial es compatible con la pérdida del beneficio inherente a la conformidad originaria. El acto administrativo que así lo establece es por este motivo conforme con la legalidad.

Quinto.-Por último se considera por el demandante que los intereses exigidos son improcedentes dada la indeterminación y falta de liquidez de la deuda tributaria por la inconstitucionalidad declarada por la sentencia 45/1989, de acuerdo con e artículo 1.100 del Código Civil. Este argumento no puede ser aceptado porque conforme al artículo 1.090 del propio Código debe estarse a las prescripciones especiales contenidas en los artículos 61, párrafo 2 y 87, párrafo 2 de la Ley General Tributaria, a cuyo términos se ajusta la liquidación cuestionada, teniendo en cuenta, además, que la sentencia del Tribunal Constitucional citada en el fundamente anterior declara que los intereses no tienen carácter sancionador sino exclusivamente compensatorio o reparador del perjuicio causado a la Hacienda Pública.