Sentencia Civil Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, de 21 de Marzo de 1997

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Se impugnan a través del presente recurso las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de fecha 30 de abril de 1996, por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números 173/1995 y 474/1996 promovidas por el recurrente frente a acuerdo de la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria derivado del Acta de disconformidad número 33.728/6, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998, en cuanto establece, de un lado, una liquidación provisional de cuota e intereses y, de otro, una sanción pecuniaria por haber dejado de ingresar en parte la deuda tributaria correspondiente.

Segundo.-Como antecedentes a tener en cuenta a efectos de la dilucidación de la cuestión litigiosa deben señalarse: a) que con fecha 5 de diciembre de 1994, la Inspección de los Tributos del Estado instruyó el acta a la que se ha hecho referencia, al detectar un incremento de patrimonio derivado de la adquisición de «cesiones de nuda propiedad» del Grupo Banco de S. cuyo origen estimó no justificado por el obligado tributario, así como la elevación del íntegro de los rendimientos del capital mobiliario, declarados como activos financieros no sujetos a retención, provenientes de dichas cesiones, con propuesta de liquidación ascendente a 4.408.414 pesetas, de las que 1.961.918 pesetas correspondían a sanción, rebajada a 941.721 pesetas, en virtud de la modificación operada en materia de sanciones por la nueva Ley General Tributaria, que en el ínterin había entrado en vigor; b) que en el mencionado ejercicio, el recurrente declaró una renta de 5.525.664 pesetas, y su esposa de 5.026.522 pesetas, por todos los conceptos, considerando la Inspección tributaria que en ese ejercicio había adquirido activos financieros por importe de 9.884.445 pesetas.

Tercero.-El artículo 20.13 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 8 de septiembre de 1978, vigente a la sazón, según la redacción dada al mismo por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, establece que «tendrán la consideración de incrementos injustificados de patrimonio las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto, respectivamente». El artículo 26.7 de la Ley agrega que «el valor de los elementos patrimoniales ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, o de cualesquiera rentas no declaradas en este Impuesto, será renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período, en cuyo caso se imputarán a éste.

Cuarto.-Los incrementos no justificados de patrimonio constituyen un instituto jurídico fundamentado en una presunción iuris tantum derivada del estado de origen y aplicación de los fondos del interesado, cuyo aumento viene a estar determinado por el valor del bien o derecho adquirido u ocultado. En suma, el artículo 20.1 de la Ley del Impuesto de 1978 establece una tal presunción, en cuanto de un hecho previo justificado -la adquisición que exija una financiación desproporcionada con la renta y patrimonio declarados por el adquirente- extrae una conclusión jurídica -la consideración como incremento no justificado de patrimonio- que se basa en un juicio razonable de probabilidad y que admite prueba en contrario, por más que posteriores resoluciones (así, la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 1993) sitúen la cuestión al margen de la existencia de una presunción, entendiendo que la Ley «no presume que se hayan producido rendimientos o ingresos, sino que se limita a declarar gravable un incremento de patrimonio que se caracteriza por no estar justificado conforme a las declaraciones anteriores de Renta y Patrimonio del sujeto pasivo. La existencia de patrimonio y su justificación no está presumido en la Ley, sino que se parte de la realidad de estos hechos para configurar el gravamen».

Quinto.-Se admite, sin embargo, por lo común, y las propias partes comparten este criterio, por más que discrepen respecto a la carga de la prueba, que el tratamiento de los incrementos de patrimonio no justificados fue configurado en la Ley del tributo como una presunción iuris tantum, susceptible, en consecuencia, de ser destruida mediante la adecuada probanza en contrario, la cual es de la incumbencia del contribuyente, a tenor del artículo 8 de la Ley General Tributaria, atributivo de la presunción de legalidad a los actos de determinación de las bases y deudas tributarias, y del artículo 114.1 de dicha Ley, que impone, tanto en el procedimiento de gestión como en de resolución de las reclamaciones, al que haga valer su derecho, la de acreditar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

Sexto.-Sentado lo anterior, y partiendo de que la presunción del incremento no justificado de patrimonio tiene su asiento en la declaración tributaria efectuada por el recurrente y su esposo, ascendente, por todos los conceptos, a la suma de 10.552.186 pesetas, en el ejercicio 1998, y en la adquisición de unas cesiones de crédito por importe, según la Administración, de 9.884.445 pesetas, sin margen, por tanto, para destinar prácticamente recurso alguno a la cobertura de las más elementales necesidades del contribuyente, debe examinarse si tal presunción ha logrado ser desvirtuada eficazmente por el actor.

Séptimo.-La respuesta a esta capital cuestión ha de ser negativa, pues no basta con la tenencia de medios o recursos económicos en cuantía posibilitadora de la ulterior adquisición de unos activos financieros, sino que es preciso demostrar que la compra de éstos procede precisamente de dichos recursos o de la reinversión de los activos, es decir, y por lo que al supuesto enjuiciado respecta, que la compra de las «cesiones de nuda propiedad» tuvo lugar con el producto o importe de la previa cancelación de los «pagarés de propia financiación», decisivo extremo que permanece en la penumbra. Efectivamente, la comunicación, que no certificación, del Banco de Santander de 29 de abril de 1993, se limita a consignar, a partir de los datos suministrados por el actor, la realización de una serie de operaciones sobre inversiones y cancelaciones de pagarés de propia financiación y en la de la misma fecha, la de adquisiciones y cancelaciones de determinadas cesiones de nuda propiedad, pero en modo alguno se acredita, ni la entidad bancaria lo dice, que la compra de éstas se haya llevado a cabo mediante la aplicación del importe de la cancelación de aquéllos, sin que la proximidad de las fechas de conclusión de unas y otras operaciones, a mayor abundamiento, consignadas erróneamente por el Banco (así, en su comunicación de 29 de abril de 1993 se consigna como fecha de cancelación de la operación número 12.696 el 8 de noviembre de 1998 y en el «cuadro explicativo» la de 8 de octubre de 1988) sea suficiente para deducir la afirmada procedencia de las cesiones de nuda propiedad, en defecto de otros elementos probatorios, no aportados por el recurrente.

Octavo.-Tampoco son aplicables los artículos 1.228 y 1.229 del Código Civil que, en materia de prueba, se refieren a la integral consideración de los documentos, sin que sea aceptable negar en ellos la parte perjudicial, puesto que los documentos relativos a las operaciones realizadas únicamente reflejan la existencia en sí mismas de las operaciones, y han sido invocados por el deudor tributario, no por la Administración, sin que ésta hubiera intervenido en los mismos ni fuera parte en la relación jurídico-privada de que los mismos informan. La interpretación sobre la procedencia de la financiación del incremento de patrimonio surgido no resulta claramente de tales documentos, sino que es precisa una vía exegética, intentada por la parte recurrente, sobre la concatenación lógica según el esquema cancelación-reinversión, sujeta a diversas hipótesis que la Administración examina y los Tribunales, obviamente, pueden controlar posteriormente, sin que sea dable exigir una vinculación apriorística de la Administración sobre el valor probatorio, no formal, sino material, de tales documentos y, menos aún, a esta Sala, que valora el conjunto probatorio según las reglas de la sana crítica.

Noveno.-Para el caso de desestimación de su principal pretensión, articula el actor la referente a la rebaja de la cantidad estimada por la Administración tributaria determinante del incremento injustificado de patrimonio, sosteniendo que, en todo caso, de existir tal aumento injustificado, éste vendría determinado por la suma de las operaciones números 12.696 y 17.791, con exclusión de la número 20.804, ya que, según la demanda, el importe de la primera fue reinvertido en la suscripción de la última inversión, circunstancia que deduce de la coincidencia de las fechas de regularización de una y de inicio de aplicación de la siguiente, el 20 de octubre de 1988, pretensión igualmente rechazable, por cuanto, cual ya se dijo en el precedente Fundamento Jurídico, ni la proximidad, y se añade ahora, ni la coincidencia de fechas posee virtualidad adverativa de la procedencia de la operación de compra efectuada bajo el número 20.804, habida cuenta, además, como ya destacó el Abogado del Estado, de la existencia de otra operación fechada en 11 de octubre de 1998, que lleva número 19.378, por importe de 2.000.000 de pesetas, en términos que no es posible afirmar con certeza la concatenación operativa que sirve de base a la pretensión subsidiariamente formulada por el actor. Todo ello pone de relieve, como es obvio, la extrema dificultad de probar la secuencia lógica cancelación-reinversión a partir del empleo de dinero metálico en Caja, como pone de relieve el Banco al afirmar el 27 de julio de 1993 que «no se puede acreditar con certeza la titularidad de inversiones formalizadas en documentos al portador o en operaciones realizadas directamente por Caja».

Décimo.-Por lo que se refiere a la sanción tributaria, debe correr igual suerte que la liquidación provisional, ya que ninguna objeción jurídica opone la demanda a la legalidad de la misma, salvo la que estrictamente se fundamenta en la improcedencia de la deuda tributaria exigida, por no existir incremento injustificado de patrimonio, de donde resultaría la ausencia de deber alguno de ingresar incumplido y, por ello mismo, el inadecuado ejercicio de la potestad sancionadora fundamentado en el incumplimiento de aquel deber. Una vez despejada la incógnita relativa al incremento injustificado del patrimonio, que como tal ha de ser gravado, la sanción debe ser igualmente confirmada.