Sentencia Civil Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, de 18 de Septiembre de 1997

FUNDAMENTOS JURIDICOS

Primero.-Aparecen como premisas fácticas del presente recurso contencioso-administrativo los siguientes hechos:

1. En el año 1987 el esposo de la actora don S. L. G. suscribió con la «Caixa de Pensions» unas libretas denominadas «Libreta 2.000 SM».

2. En fecha 18 de julio de 1989, (Documento número 1) comunica a Gestión Tributaria la suscripción de seguros de prima única, en virtud de la resolución de fecha 28 de febrero de 1989.

3. El día 20 de julio de 1989 se recibe por la actora citación de la Inspección de Hacienda, al objeto de comprobar los ejercicios 1983 a 1987.

4. En fecha 29 de noviembre de 1989 presentaron los actores las correspondientes declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del ejercicio 1988.

5. En el transcurso de las actuaciones inspectoras se amplió la inspección, con relación al ejercicio de 1988.

6. En fecha 29 de mayo de 1991 se suscribieron actas de disconformidad 0063732 -4 correspondiente al ejercicio 1988, con dos partes la primera de disconformidad con la sanción correspondiente al acto de conformidad 055240054 ejercicio 1988 y una segunda de disconformidad tanto de la que como de la sanción como consecuencia de haberse dividido el período impositivo en dos, derivado de la fecha de suscripción de «primas únicas».

7. En fecha 24 de junio de 1991 se presentaron alegaciones recibiendo el Inspector en fecha de 26 de febrero de 1990 recurridas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional en fecha 15 de junio de 1991, y resuelta la reclamación en fecha 28 de febrero de 1995.

8. En fecha 16 de enero de 1997, recayó sentencia en esta Sala en los recursos números 2.509 y 2.510 seguidos a instancia de doña G. del R. S. y don V. F. M., cotitulares de la libreta 2.000 SM de la Entidad Caixa número 9690-06-0201-242-9, junto a la recurrente y su esposo, donde se juzgan los mismos hechos y en consecuencia su doctrina es de aplicación a los presentes.

Segundo.-Como sostiene la actora acertadamente el devengo en el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, debemos remitirnos a la Ley 44/1978 Reguladora del artículo 23 se dispone que: «el período de la imposición será el año natural y el impuesto se devengará el día 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de la previsto en el artículo siguiente». Del mismo modo, el Real Decreto 2.615/1979 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone en el artículo 106 que: «el período de la imposición será el año natural salvo el supuesto previsto en el artículo siguiente. El artículo 113 del Reglamento regula el devengo del Impuesto al decir que «El impuesto se devengará el último día del período impositivo».

En consecuencia no puede sino compartirse la tesis de la actora en el sentido de que el devengo del impuesto se produce el 31 de diciembre de cada año, salvo en aquellos casos expresamente previstos por la Ley, en los que el período impositivo es inferior al año natural, y por lo tanto el devengo no coincide con la fecha del 31 de diciembre (casos de fallecimiento o cuando deja de existir vínculo matrimonial). En ese día cuando han de apreciarse, no sólo la renta, sino también las circunstancias personales o familiares del sujeto pasivo (artículo 25 de la Ley).

La conclusión es que no es correcta la actuación del Inspector de Hacienda, al realizar un análisis que únicamente comprende parte del período impositivo (informe ampliatorio).

Tercero.-Como sostienen los demandantes, a tenor de lo dispuesto en el artículo 3, para apreciar la existencia de un incremento patrimonial, hay que tener en cuenta dos parámetros: uno el temporal (Capítulo V sección 40 de la Ley), y otro el valorativo (artículos 22 a 27 ).

Los recurrentes no se encuentran en ninguna de las situaciones del artículo 24 de la Ley, que determinan un período impositivo inferior al año natural, disolución de su vínculo matrimonial ya sea por fallecimiento, por separación, nulidad o divorcio. Por lo tanto para estimar los incrementos de patrimonio que les corresponden, hay que acudir a las normas generales del Impuesto, esto es, la determinación del hecho imponible en la fecha del devengo del Impuesto, el 31 de diciembre de cada año.

Cuarto.-Del informe aclaratorio redactado por el Inspector, se desprende que se ha efectuado un seguimiento de cada uno de los ingresos que los actores han efectuado durante el año 1988 en la libreta 2.000 SM número 9690-06-02-01.242-9, entiendo que unas constituciones estaban justificadas por el cobro de otras cantidades, mientras que otras no lo estaban, pero ello prescindiendo de la situación patrimonial de los actores al 31 de diciembre de 1988, como sostiene la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 1992. Esto es, se desprende del informe que se basa el acta en que las cantidades rescatadas o se reinvierten inmediatamente o se reintegran al cliente sin admitir la posibilidad de que las mismas se reinviertan posteriormente.

Quinto.-La Sala comparte la tesis de la actora en el sentido de que para analizar

la relación existente entre la renta y el patrimonio de un sujeto pasivo habrá que, en primer lugar, acudir a lo declarado por el propio sujeto pasivo en sus declaraciones de los correspondientes impuestos, sin que baste apreciar un desfase entre la renta y el patrimonio de un determinado ejercido para llegar a la conclusión de que existe un incremento de patrimonio no justificado. Por ello, en una segunda fase, el estudio debe centrarse en un análisis global de la situación patrimonial del sujeto pasivo, que implica el tener en cuenta el patrimonio preexistente al ejercicio que se está comprobando. Si del mencionado patrimonio, se deduce que el sujeto pasivo tiene recursos suficientes para realizar las inversiones posteriores, aun cuando en el ejercicio objeto de comprobación no se generó renta suficiente, se puede llegar a la conclusión de que no estamos ante la figura de un incremento de patrimonio no justificado.

En el presente caso el inspector compara la renta generada en 1988 con las inversiones efectuadas en 1988, de donde se deduce que es insuficiente para financiar éstas, llegando a la conclusión de que hay un incremento de patrimonio no justificado. Sin embargo, como sostiene la demandante el actuario no procede a realizar un análisis global de la situación patrimonial existente con anterioridad al ejercicio objeto de 1988, en contra de lo establecido en diversas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional (21 de septiembre de 1991, 17 de noviembre de 1992, 26 de enero de 1994, 24 de enero de 1994 y 20 de abril de 1994).

Aparte de que no se haya efectuado una inspección sobre el patrimonio de los actores en 1988, lo cierto es que si fue objeto de comprobación el mismo en 1987, levantándose acta por el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas en la que se reconoce un incremento de patrimonio no justificado imputable a la actora y su esposo.

Por lo tanto, ha de concluirse que en efecto el patrimonio del que debe partir la inspección para el año 1988, es el declarado por los actores a 31 de diciembre de 1987, más el aflorado por la actuación inspectora relativa a dicho ejercicio.

En consecuencia ha de estimarse en este punto el recurso, en los términos de este Fundamento Jurídico.

Sexto.-En cuanto a la sanción esta Sala viene manteniendo que de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 se desprende la imposibilidad de efectuar liquidación de cuota alguna hasta que el legislador procediera a adaptar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la nueva Ley. En dicho momento se produce una laguna imposible de colmar sin esta actividad legislativa que incide directamente en el carácter sancionador o no, pues dependiendo de la regulación que se efectuara (pensemos que la sentencia recomendaba el «spliting» o el sistema de cociente familiar, como corrección a la desperecuación de las familias con varios miembros y única fuente de rentas en relación con otras), la cuota resultaría positiva o negativa, por lo que su aplicación a situaciones anteriores supondría una aplicación retroactiva in peius, que contraría lo dispuesto en el artículo 9.3 de la Constitución española.

A mayor abundamiento la actora, amparándose en lo dispuesto en la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de 28 de febrero de 1989, pusieron en conocimiento de la Administración Tributaria la existencia de elementos de hecho que no habían sido declarados hasta la fecha.

A tal efecto, remitieron un escrito con fecha 18 de julio de 1989, en el que reconocen ser titulares de un seguro de prima única que no se ha incluido en las correspondientes declaraciones de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni del IEPPF.

De conformidad con la resolución de 28 de febrero de 1989, le correspondía a la Administración realizar las liquidaciones propias a dichas comunicaciones, que no conllevarían sanción alguna en virtud de lo dispuesto en el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria.

Sin embargo, tras la entrada en vigor el 1 de agosto de 1989, de la Ley 20/1989 por la que se aprueba la Ley de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del IEPPF, se produce un cambio de criterio de la Administración puesto que son los propios sujetos pasivos los que deben realizar la autoliquidación correspondiente a los hechos comunicados previamente a la Administración y no ésta la que debe practicar la liquidación.

A la vista de la nueva regulación los demandantes realizan y presentan la autoliquidación siendo posteriormente objeto de comprobación por parte de la inspección.

Como consecuencia de dicha comprobación y en lo que se refiere al ejercicio 1987, se levanta acta por incremento de patrimonio no justificado, y se impone una sanción del 100 por cien.

Sostienen los actores que la actitud de la Administración es contraria a la resolución de 28 de febrero de 1989, al imponer una sanción aun cuando por parte de los sujetos pasivos ha existido total incumplimiento de la Ley. Por ello, los sujetos pasivos firman en conformidad el acta pero muestran su disconformidad en cuanto a la sanción.

Igualmente sostienen los actores que la actuación de la Administración es contraria a la Ley 20/1989.

Así, para la aplicación de la sanción, el inspector se basa en el artículo 15.4 de la Ley 20/1989 la cual dispone que: «Tratándose de actuaciones de comprobación o investigación de las mismas liquidaciones o autoliquidaciones, como consecuencia de las cuales resulte procedente la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos por la existencia de rentas o elementos patrimoniales no incluidos o incorrectamente declarados, se procederá con arreglo a los siguientes reglas:

a) Una vez establecidos los hechos y bases imponibles que debieran haberse declarado en los plazos reglamentarios, se determinara la deuda tributaria correspondiente, según las reglas y criterios de tributación de los capítulos anteriores de la presente Ley.

b) A continuación se determinan, por aplicación de los mismas reglas y criterios, la deuda tributaria que hubiera correspondido a los hechos y bases imponibles declarados en los plazos reglamentarios.

c) La diferencia entre el importe de la deuda tributaria de la letra a) y e) de la deuda tributaria de la letra b), más las sanciones o intereses de demora que procedan, constituirá el importe de la deuda tributaria a ingresar por el sujeto pasivo en virtud de la regularización de su situación tributaria».

Sin embargo, entiende la actora y comparte la Sala que no procede aplicar el artículo 15.4 de la Ley 20/1989, para el presente caso, sino el artículo 20.2 de la Ley 20/1989 que dispone:

«Cuando los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del IEPPF hubiesen formulado al amparo de lo previsto en la Instrucción Tercera de la Resolución de 28 de febrero de 1989, de la Secretaría General de Hacienda, comunicaciones a la Administración Tributaria reconociendo la existencia de elementos necesarios para cuantificar sus obligaciones tributarias, no declarados previamente, procederán a realizar en el plazo de dos meses a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, las autoliquidaciones e ingresos que procedan según los casos, por aplicación de las reglas a que se refiere el apartado 5 del artículo 15».

Por su parte el artículo 15.5 dispone que: «Tratándose de autoliquidaciones o declaraciones complementarias formulados voluntariamente por los sujetos pasivos en los mismos supuestos serán de aplicación igualmente, las reglas del apartado anterior, excluido la Reposición de sanciones tributarias de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 61 de la Ley General Tributaria».

La referencia a «los mismos supuestos» que realiza el artículo 15.5 engloba las liquidaciones o autoliquidaciones, presentadas con anterioridad al 2 de marzo de 1989, fecha de publicación de la resolución.

Así, como sostiene la actora mientras que en el supuesto del artículo 15.5 hay una declaración voluntaria por parte del sujeto pasivo, en el caso del artículo 15.4 hay una actuación de comprobación por parte de la Administración de Liquidaciones o autoliquidaciones. En todo caso tanto las liquidaciones o autoliquidaciones del artículo 15.4 como las declaraciones complementarias deben haber sido presentadas antes de 2 de marzo de 1989. En el presente caso existe una actuación comprobatoria de la Administración. Sin embargo, la autoliquidación, objeto de la citada comprobación, es posterior a 12 de marzo de 1989, ya que se presenta el 2 de octubre del mismo año. Al no cumplirse uno de los supuestos fácticos que permiten la aplicación del artículo 15.4, que no es otro que el elemento cronológico, no cabe aplicar el artículo 15.4 de la Ley 20/1989. Por lo tanto, entendemos con la actora que no procede imponer una sanción de ningún tipo.