Sentencia Civil Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 09 de Marzo de 1995

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Por su carácter decisivo para el correcto examen de las cuestiones que se discuten en autos y por la complejidad de acontecimientos fácticos de interés que han dado lugar a la presente litis, se hace necesario reseñar previamente los siguientes hechos: 1. El 20 de junio de 1980 la entidad mercantil Z., S.A., y determinados socios de la misma, acordaron que ciertas entregas que por importe de 99.992.250 pesetas habían hecho con anterioridad algunos socios a la sociedad en concepto de futura ampliación de capital que no llegó a efecto, pasasen a tener el carácter de préstamo a la misma. Del contrato, cuyas cláusulas se hicieron constar en el libro de actas de la sociedad, interesa reseñar los pactos que siguen: a) Los socios prestamistas podían exigir la devolución del capital prestado transcurridos cinco años de su firma. b) En garantía de la devolución del mismo se concede con carácter solidario a los prestamistas un derecho de opción de compra sobre determinados terrenos de la sociedad. c) El plazo de ejercicio de la opción se estipula en cinco años. d) La consumación del derecho de opción implica la cancelación por compensación de los reseñados préstamos, quedando tal derecho sin efecto si Z., S.A., dentro del plazo de un año, a contar asimismo desde la firma del documento, reintegrara el capital prestado más sus intereses al 18 %. 2. El 15 de marzo de 1982 tres socios de la entidad hacen frente como avalistas a una deuda social instrumentada en letras de cambio que han sido aceptadas por la sociedad, por importe de 16.040.000 pesetas. 3. El 15 de marzo de 1983 se realiza una préstamo adicional de 26.286.807 pesetas de determinados socios a la entidad, en virtud de una de las cláusulas del referido acuerdo de 1980, en la que se señalaba que los socios cuyas entregas de numerario a la sociedad pasaban a tener el carácter de préstamo, se comprometían a realizar préstamos adicionales hasta la cantidad de 35.000.000 pesetas, en idéntica proporción que los existentes o, en su caso, según los acuerdos particulares entre los socios, haciéndose constar asimismo que en su momento se otorgarían las garantías precisas con arreglo a los mismos criterios que habían sido utilizados para los préstamos originales (los celebrados con fecha 20 de junio de 1980). 4. En sesión del Consejo de Administración celebrada el 18 de diciembre de 1985 se acuerda la retribución mediante los intereses que en la propia acta constan de las tres operaciones descritas. 5. En la Junta General de Z., S.A., celebrada el 27 de junio de 1986, se ratificó dicho acuerdo.

Segundo.-Cuestionándose en la litis la deducibilidad o no de los intereses de las citadas operaciones, en la base imponible del Impuesto de Sociedades de 1985, entiende la parte actora: 1) que los préstamos eran préstamos con interés; 2) que si hubiesen sido sin interés legalmente había que haber computado como partida deducible el interés del mercado por tratarse de operaciones vinculadas, y 3) que no ha existido ninguna liberalidad por parte de la sociedad en el referido acuerdo de 18 de diciembre de 1985, sino una transacción equilibrada que ha evitado litigios con los socios. La Administración, por el contrario, sostiene que los préstamos concertados eran sin interés y que de considerar que en efecto existió acuerdo y no una simple propuesta a la Junta General en 1985, la suma que se reconoce a los socios constituye una disminución patrimonial cuyo título es la mera liberalidad del deudor, por tanto no deducible.

Tercero.-Entrando en el análisis de la naturaleza de las operaciones descritas conviene diferenciar entre las mismas los dos préstamos, concertados respectivamente con fecha 20 de junio de 1980 y 15 de marzo de 1983, y la deuda contraída por la sociedad en virtud del pago del aval realizado por tres de sus socios. Respecto a los préstamos, las dos partes admiten tal calificación para los contratos celebrados, cuestionándose exclusivamente en base a la interpretación del acuerdo original de 1980, ya que el posterior se realiza en virtud de cláusula prevista en el mismo, quedando sometido por ello a equivalente régimen la intención o no de las partes contratantes de estipular intereses que expresamente no fueron previstos, salvo para el supuesto de devolución del capital por parte de la sociedad en el plazo de un año. En principio varias son las razones que podrían avalar la tesis de la parte actora de tratarse de préstamos con interés, así la intención que parece latente en la entidad de proceder a su devolución durante el primer año, y el carecer de sentido en las circunstancias actuales de mercado el pacto de un 18 % de interés, si se devuelve en el primer año el principal, y por contra ningún interés y por tanto ninguna retribución a los socios si la devolución es más tardía, decayendo la argumentación del Gobierno de Navarra de entender que en el animus de las partes la verdadera retribución vendría del ejercicio del derecho de opción por la revalorización que los terrenos podían sufrir, si se tiene en cuenta el objeto social de la entidad, dedicada precisamente a la compra y venta de terrenos, por lo que el ejercicio de la opción por los socios si bien particularmente podría conducir a un beneficio inicial, a la larga podría conllevar hasta la disolución de la sociedad y máxime si se aprecia la posibilidad que existía en el contrato de devolver el dinero transcurrido, por ejemplo al año y un día de la celebración del mismo, impidiendo prácticamente a los socios el ejercicio de la opción en que la Administración entiende retribuida la operación y sin recibir ningún interés a cambio. Tampoco es admisible la calificación del referido contrato como pormenorizado y exhaustivo en sus previsiones, ya que de la simple lectura del mismo se comprueba que si bien la garantía (derecho de opción) se regula con detalle y minucia, no cabe afirmar lo mismo del contrato principal de préstamo, respecto al cual únicamente está previsto el plazo de su duración y su devolución en el primer año de dicho plazo.

Cuarto.-Respecto a la deuda social pagada por los avalistas, es principio general que todo garante que pague puede repetir contra el deudor principal garantizado y ser indemnizado por éste, comprendiendo dicha indemnización de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.838 del Código Civil, entre otros elementos, la cantidad total de la deuda (es decir, principal más intereses salvo que se acredite que no se habían pactado éstos, hecho que no ocurre en autos) y el interés legal desde que se haya hecho saber el pago al deudor, por lo que la deducción de los intereses que de esta operación se ha realizado a precios de mercado no ofrece mayores dudas de que es correcta, no pudiendo ser tenido en cuenta, como pretende la Administración, exclusivamente el interés legal, por el razonamiento jurídico expuesto.

Quinto.-Prosiguiendo en el devenir histórico de los hechos, se plantea la discusión de si el pacto expreso de intereses de todas las operaciones descritas, que consta en el libro de actas del Consejo de Administración de la sociedad de 18 de diciembre de 1985, puede calificarse como verdadero acuerdo o bien el mismo fue aprobado posteriormente por la Junta General en 1986. La cuestión se plantea por la existencia en la referida acta de expresiones que ciertamente podrían justificar cualquiera de las dos pretensiones, diluyéndose la duda existente de la propia lectura del acta de la Junta General en la que se habla de ratificación de los acuerdos adoptados por el Consejo en 1985; luego los acuerdos habían sido ya aprobados por el Consejo, siendo ejecutados inmediatamente, reconociéndose en la contabilidad social los créditos a favor de los socios prestamistas que derivan de dicho acuerdo en el mes de diciembre de 1985, como ha quedado acreditado en autos. Expuesto lo precedente se centra el análisis en determinar si la suma que en aquel momento se reconoció a los socios constituye liberalidad y por lo tanto se trata de cantidad no deducible a efectos fiscales. Acudiendo al significado acuñado del término en el artículo 14.f) de la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades (61/78, de 27 de diciembre), sin perjuicio de lo dispuesto en su artículo 16 que será objeto posterior de examen, no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación, contraprestación que sin duda existió en autos y consistente en todas las cantidades prestadas por los socios. La sociedad no reconoció una cantidad a la que no estaba obligada, puesto que es notorio que cualquier Tribunal al que se hubieren dirigido los prestamistas hubiera aceptado su pretensión. Por tanto y en síntesis, los intereses pactados en el período 1985 constituirían disminución patrimonial prevista en el artículo 15 de la Ley del Impuesto, fiscalmente deducibles.

Sexto.-Pero es más, aun no habiendo considerado la Sala la obligación de pago de intereses y pudiendo haber calificado el pacto del período 1985 como una liberalidad, es necesario llegar al mismo resultado estimatorio de las pretensiones de la parte actora, en aplicación del régimen de las operaciones vinculadas, el cual entendemos exclusivamente referido a los préstamos concertados, no a la operación de aval en cuanto que en la misma hay intervención de terceros ajenos a la sociedad y socios, no concurriendo en tal caso las razones que han dado lugar a las previsiones del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Calificados los préstamos como operación vinculada, por estar realizados entre la sociedad y los socios, los flujos de ingresos y gastos deben valorarse a precios de mercado. La Ley para estos casos si bien acepta la contabilidad como cierta, no la tiene en cuenta a la hora de determinar la base imponible del impuesto, estando ante una excepción de los criterios generales de valoración de ingresos y gastos, fundamentada en la finalidad de impedir la transferencia de resultados entre sociedades utilizando precios diferentes a los que rigen en el mercado. Y en tal sentido el Tribunal Supremo en sentencia de 7 de octubre de 1992 sentó la siguiente doctrina de aplicación en autos: «Sabido es que, con arreglo al art. 16.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad, regla que tiene su excepción en el ap. 3 del propio artículo al disponer que "cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes" y esta misma regla se aplica a "las operaciones entre una Sociedad y sus Socios" (art. 16.4.b). De esta forma es claro que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el préstamo concedido por el señor M. a la sociedad en régimen de transparencia fiscal -de que es socio M. C., S.A.-, habría de ser estimado "en condiciones normales de mercado" que, ciertamente, no pueden ser otras sino retribuido y, a falta de pacto, devengando el interés legal del dinero; todo ello en virtud de la presunción iuris et de iure que contiene el art. 16, en sus aps. 3 y 4.b) que se han transcrito, y sin que sea de aplicación en este caso concreto la presunción genérica iuris tantum que contiene el art. 3.3.º de esta Ley, al disponer que "Las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario".»

Séptimo.-Frente a lo que antecede no puede compartirse la tesis de la Administración del distinto alcance que atribuye el artículo 3.3.º por referirse al «hecho imponible» y al artículo 16.3 por referirse a la «base imponible», con lo que supedita la presunción iuris et de iure (artículo 16.3) a la presunción de iuris tantum (artículo 3.3.º). El artículo 3.º atribuye el carácter de «hecho imponible» a la obtención de rentas por la sociedad, define lo que compone la renta y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad «se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario». El artículo 16.3 establece una cautela para los casos de sociedades vinculadas -o supuestos que a ello se asimilen- que cubra el riesgo donde ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas. Se trata, por tanto, de hipótesis diferentes, doctrina, la expuesta, que la Sala asume, entendiendo correcta la declaración liquidación presentada en su día por Z., S.A., en cuanto que la valoración de los controvertidos préstamos se realizó en condiciones normales de mercado, es decir retribuidos, y al interés de mercado vigente en los años de aplicación, que en ningún caso ha sido impugnado por la Administración demandada.