Sentencia Civil Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de 04 de Diciembre de 1998

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Es objeto de la presente impugnación jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja de fecha 29 de mayo de 1997, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número 1.268/1996, interpuesta contra acuerdo de la Delegación en La Rioja de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 28 de noviembre de 1996, que denegó la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinadas obras en el Salón Parroquial de A. (La Rioja).

Segundo.-Deben rechazarse de plano las alegaciones que hace el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda sobre la posible falta de legitimación activa de la Entidad actora, por cuanto la misma ha sido plenamente reconocida en vía administrativa y no puede plantearse ahora como excepción esta cuestión en esta sede jurisdiccional.

Tercero.-La primera razón por la que la Administración Tributaria deniega la exención de Impuesto sobre el Valor Añadido solicitada, por las obras realizadas en la Parroquia de S. de C., y que es recogida, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, consiste en que para que proceda la exención en obras realizadas, éstas deberán tener el carácter de rehabilitación, entendiendo por tales las destinadas a la reconstrucción de las edificaciones, siempre que el coste de las operaciones exceda del 25 por ciento del valor del edificio, posición que sustenta la Administración con base en la resolución de 30 de mayo de 1988 de la Dirección General de Tributos. Frente a este criterio opone la Diócesis demandante que dicho requisito no está previsto en la normativa que entiende aplicable al caso, a saber, el Acuerdo Internacional de España con la Santa Sede y la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1988.

El acuerdo del Estado Español con la Santa Sede, sobre asuntos económicos, de fecha 3 de enero de 1979, ratificado posteriormente por las Cortes Generales, establecía en su artículo IV.C) la exención total del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que los bienes o derechos adquiridos y cuya operación debiera sujetarse a tales tributos se destinasen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad.

Por otra parte, la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1988, declaró en su punto 2.º, que la exención era de aplicación al Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con entregas de bienes inmuebles sujetos al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 90 del Real Decreto 2.028/1985, de 30 de octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero supeditado al cumplimiento de determinados requisitos. Por otra parte, el citado precepto en su apartado 2, número 4, señalaba que tienen la consideración de entrega de bienes: «Las ejecuciones de obras en las que el coste de los materiales aportados por el empresario exceda del 20 por ciento de la base imponible». La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su artículo 8, apartado dos, número 10, dispone que se considerarán entrega de bienes: «Las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible».

Es evidente que de la normativa transcrita no se desprende base legal suficiente para que la Administración sólo considere no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las obras de rehabilitación, entendiendo por tales las destinadas a las reconstrucciones de las edificaciones, cuando su coste exceda del 25 por ciento del valor de aquéllas, ni la resolución de la Dirección General de Tributos de 30 de mayo de 1988 tiene eficacia normativa alguna, ni puede establecer para la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido las Entidades Eclesiásticas condiciones distintas de las establecidas legalmente por pura aplicación del principio de jerarquía normativa. Además, no cabe establecer un parangón entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto General sobre Tráfico de Empresas como pretende la Administración para tratar de aplicar al primero las reglas que para su exención regían para el último de ellos, so pretexto de que cuando se firmó el acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede no existía el Impuesto sobre el Valor Añadido y que hay elementos comunes entre ambos Impuestos, porque el Impuesto General sobre Tráfico de Empresas -hoy ya desaparecido-, pese a presentar ciertas connotaciones similares al Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto que ambos despliegan sus efectos en el ámbito de la imposición indirecta multifásica, sin embargo, tiene una naturaleza diferente, tratándose el Impuesto General sobre Tráfico de Empresas de un impuesto sobre el valor total de las ventas (en cascada) y, en cambio, el Impuesto sobre el Valor Añadido grava el valor añadido, entendiendo por tal, el valor incorporado a los distintos bienes en las distintas fases de la actividad económica hasta que llega a ser adquirido por los consumidores, admitiendo la traslación o repercusión de la carga impositiva. En definitiva, se trata de dos Impuestos con una filosofía tributaria de gravamen dispar.

En consecuencia, se acoge el primero de los motivos esgrimidos en la demanda.

Cuarto.-En segundo lugar sostiene la Administración que no procede la exención interesada porque la solicitud de la misma se realizó una vez finalizadas las obras y no antes de llevarlas a cabo, argumento que rechaza la Entidad actora que entiende que es una condición que está prevista legalmente.

La Orden de 29 de febrero de 1988 supeditaba la exención de Impuesto sobre el Valor Añadido al cumplimiento de los siguientes requisitos: «a) Que los adquirentes de los bienes sean la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada, sus provincias o sus casas. (...) b) Que los bienes se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad. (...) c) Que los documentos en que consten dichas operaciones se presenten en la dependencia competente de la Delegación o Administración de Hacienda en cuya circunscripción radique el domicilio fiscal de las Entidades, acompañando certificación del Obispado de la diócesis expresiva de la naturaleza de la Entidad adquirente y del destino de los bienes. La dependencia, previas las comprobaciones pertinentes, devolverá el documento a la Entidad con nota en la que conste, en su caso, la procedencia de la exención. La Entidad solicitante entregará a su proveedor una copia del documento en el que se reconozca la exención para que no autoliquide ni repercuta el Impuesto, y sirva de justificante a efecto de comprobación administrativa».

Partiendo de la anterior normativa, cabe concluir que la interpretación llevada a cabo por la Administración de la citada normativa es excesivamente restrictiva, de tal modo que introduce una condición para la exención del Impuesto que expresamente no está previsto en la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1998. En todo caso, el incumplimiento del requisito formal de solicitar la exención antes de la ejecución de las obras, no supone ni una renuncia al mismo (considerado como derecho subjetivo) ni tampoco un impedimento para su posterior concesión, tan es así que la propia Administración ha venido reconociendo dicha exención en supuestos idénticos al aquí enjuiciado.

 Por consiguiente, procede acoger favorablemente el motivo alegado por la Entidad recurrente estimando el recurso contencioso-administrativo entablado y se declara el derecho a disfrutar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido por las obras de rehabilitación ejecutadas en el Salón Parroquial de Arnedo (La Rioja).

Quinto.-Se invoca en último lugar por el actor el derecho a la devolución de los ingresos, que califica como indebidos, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido indebidamente soportado.

La devolución se solicita con apoyo legal en el Real Decreto 1.163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, artículo 9.2, párrafo 1.º, que textualmente dice: «La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8 del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas», (esta última alusión debe entenderse realizada al artículo 117 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, hoy vigente en materia de revisión).

Tal pretensión no puede acogerse afirmativamente en esta sede jurisdiccional. La argumentación defensiva de la parte actora se comprende desde su posición en el proceso, pero es insostenible jurídicamente. El propio precepto que se invoca alumbra el iter procedimental en estos supuestos motivado por la propia mecánica del impuesto objeto de discusión (el constructor repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido a la Diócesis, la cual está obligada a pagar la cuota soportada -incluida en el importe de la factura-, por la mecánica de traslado

de la misma activado el mecanismo de repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero no es sujeto pasivo y no realiza la liquidación del tributo, luego no puede decir que ha realizado un ingreso indebido, sino, en todo caso, que ha soportado una repercusión de cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido indebida, cuya discusión debe hacerse ante el foro del Tribunal Económico-Administrativo Regional por el procedimiento del citado artículo 117 del Real Decreto 391/1996), siendo la utilización del tiempo verbal «podrá» hecha, no con la voluntad de abrir el acceso subjetivo al procedimiento, sino con la finalidad de resaltar la optatividad de la solicitud de la devolución que la filosofía del Real Decreto 1.163/1990 propone, puesto que la posibilidad de la revisión de un acto que ponga de manifiesto la existencia de un ingreso indebido de naturaleza tributaria no se impone como una obligación al sujeto sino como un derecho cuyo libre ejercicio lo convierte, por lo tanto, en renunciable.

Sentado lo anterior, la actora carece de legitimidad, como acertadamente le recuerda la resolución recurrida y el Abogado del Estado, y deberá ser la empresa encargada de las obras que repercutió el tributo en factura y lo liquidó la que, con apoyo en este pronunciamiento, deberá solicitar la devolución del ingreso indebido, procediendo, una vez obtenido éste, a un ajuste con la actora en el ámbito de las relaciones jurídico-privadas.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre y representación de la Diócesis de C., L. y L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, de fecha 29 de mayo de 1997 y con estimación parcial de las pretensiones de la demanda, declaramos la expresada resolución disconforme a Derecho y la anulamos, reconociendo el derecho al disfrute de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido a la Entidad recurrente por las obras de rehabilitación realizadas en el Salón Parroquial de A. (La Rioja), denegando el derecho a la devolución del ingreso indebido que se solicita, dada la falta de legitimidad de la actora expresada en el Fundamento de Derecho quinto.

Sin imposición de costas.