Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado-Presidente D. DANIEL RUIZ BALLESTEROS.
PRIMERO.- La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 29 de junio de 2023, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, acumuladas, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2016 y 2107, y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos objeto del procedimiento de inspección.
La parte actora interesa la nulidad de la actuación administrativa impugnada.
La Administración General del Estado solicita la desestimación del recurso contencioso-administrativo.
SEGUNDO.- El primer motivo de discrepancia con el Acuerdo de liquidación es el aumento que la Agencia Tributaria hace del importe neto de la cifra de negocios en el Impuesto sobre Sociedades, período impositivo 2016.
El concepto de importe neto de la cifra de negocios del Impuesto sobre Sociedades no es un concepto idéntico al de volumen de operaciones del IVA. El primero es un concepto contable mientras que el segundo es un concepto tributario. La Inspección, aunque admite diferencias entre los dos conceptos, cuantifica el importe neto de la cifra de negocios en el Impuesto sobre Sociedades en relación o comparación con el volumen de operaciones del IVA.
Coincidimos con la parte actora en que la Administración debería haber hecho un mayor esfuerzo argumentativo y probatorio del importe neto de la cifra de negocios, no realizando una mera comparación con el volumen de operaciones del IVA, debiendo haber indicado y justificado la procedencia exacta del importe neto de la cifra de negocios del Impuesto sobre Sociedades. Al no hacerlo así, lo que hace es tomar en consideración únicamente el volumen de operaciones del IVA y compararlo con el importe neto de la cifra de negocios.
Junto a lo anterior, resulta que la Inspección admite que la sociedad en el ejercicio 2015 tuvo una cantidad mayor del importe neto de la cifra de negocios en el Impuesto sobre Sociedades que el importe declarado de volumen de operaciones del IVA, lo que hace que de la cantidad de 322.916,05 euros de diferencia entre el importe neto de la cifra de negocios y el volumen de operaciones del año 2016 admita la justificación de 168.936,56 euros por el mayor importe neto de la cifra de negocios declarado en el año 2015, quedando pendiente de justificar 153.979,49 euros.
La parte actora acude a este mismo argumento y lo extiende a los períodos impositivos 2012 y 2013. Dicho de otra manera, el argumento sobre las diferencias entre el importe neto de la cifra de negocios y el volumen de operaciones que la Inspección admite entre los datos de 2015 y 2016, es el mismo argumento que utiliza la parte demandante en relación a los datos de los períodos impositivos de 2012 y 2013 donde se comprueba que existe un importe neto de cifra de negocios superior al volumen de operaciones. Esta posición de la parte actora es admitida por la Sala al basarse en el mismo criterio que utiliza la Inspección, existiendo una mayor declaración del importe neto de la cifra de negocios del Impuesto sobre Sociedades que el volumen de operaciones declarado del IVA en los años 2012 y 2013.
Junto a ello, la parte relaciona los apuntes de previsiones de facturación en los ejercicios 2012, 2013 (aunque se dice 2014 es 2013) y 2015, que si bien no parece adecuarse de manera exacta al principio de devengo de la contabilidad que nos dice que la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiero derivada de ellos, hace que el examen de estas previsiones de facturación anotadas en la cuenta 4309 clientes-facturas pendientes de formalizar, ofrezca respaldo a la tesis de la parte recurrente. Estos datos ofrecidos por la parte actora en la reclamación económico-administrativa no fueron objeto de suficiente respuesta motivada por el TEAR de Extremadura y dentro del proceso contencioso-administrativo la Administración General del Estado no ha aportado prueba documental que acredite que las cifras expuestas por la parte recurrente no son correctas o no tienen incidencia en la comprobación de 2016.
Por todo ello, las diferencias superiores del importe neto de la cifra de negocios en ejercicios anteriores y los apuntes contables expuestos en la demanda conllevan que la diferencia entre las dos magnitudes en el año 2016, al igual que se admitió la cifra de 2015, esté justificada, por las diferencias en otros ejercicios anteriores, procediendo la estimación de este primer motivo de impugnación.
TERCERO.- La Administración no admite las facturas emitidas por la entidad mercantil Top Credit, SL.
La parte actora presenta publicaciones y enlaces que acreditan que don Jose Ramón realiza labores de promoción y comercialización de los vinos de la entidad demandante y aporta declaraciones de empresas del sector en las que se recoge la labor realizada por don Jose Ramón, administrador de Top Credit, SL.
No discutimos la prueba presentada, pues los enlaces, documentos y declaraciones presentados muestran la labor de promoción y posicionamiento en el mercado de los vinos Habla efectuada por don Jose Ramón. Diferente de ello es lo que la parte demandante pretende acreditar que es el carácter de gasto deducible de facturas emitidas por Top Credit, SL, que la Agencia Tributaria no admite.
En efecto, lo primero que señalamos es que, a la vista de los datos ofrecidos, don Jose Ramón mantiene una directa vinculación e inmediata relación con la empresa demandante, vinculación que es con la persona física.
Las facturas que la sociedad se deduce son emitidas por Top Credit, SL, es decir, son emitidas por una sociedad mercantil y no por la persona física don Jose Ramón. Si bien para la parte recurrente la confusión entre la persona jurídica y la persona física es irrelevante, no podemos aceptar dicha confusión en materia tributaria. La parte pretende deducirse facturas emitidas por una sociedad limitada, de modo que serán única y exclusivamente los verdaderos servicios prestados por dicha sociedad mercantil y no por otras personas -sean personas jurídicas o físicas- los que puedan ser objeto de deducción. Claramente estamos ante facturas emitidas por una sociedad y no por una persona física, por lo que no puede ahora admitirse que las labores de promoción y posicionamiento realizadas por una persona física son imputables a una sociedad limitada. Ello da lugar no sólo a la vulneración de los requisitos formales exigibles en el IVA y en el Impuesto sobre Sociedades, sino a una modificación no justificada de los servicios, ingresos y gastos que se quieren deducir de una persona jurídica por trabajos realizados por una persona física.
Las facturas de Top Credit se contabilizan en el diario en las cuentas de servicios exteriores y de gastos de viajes. Sin embargo, del concepto de las facturas y de lo alegado el concepto sería el de promoción de la marca. Nada tiene que ver la contabilización con el concepto expuesto.
Se formaliza un contrato entre la parte demandante y Top Credit por un importe mensual de 2.500 euros, cantidad que podrá variar según los servicios prestados por Top Credit. Las facturas recogen importes distintos a los 2.500 euros, sin que se justifique el motivo de ofrecer cantidades variadas respecto a lo pactado. No se concretan los eventos u objetivos que modifican el precio mensual pactado en el contrato.
Top Credit está dada de alta en el IAE en la actividad de otras entidades financieras, pero la parte demandante se deduce facturas por servicios de promoción y publicidad, conceptos, como hemos visto, que no son los contabilizados en las cuentas.
Top Credit emite facturas por representación de la marca Habla frente a los clientes de Top Credit cuando resulta que en el año 2016 el principal cliente de Top Credit fue Habla de Vinos y en el año 2017 Habla de Vinos fue el cliente exclusivo. Se puede decir que difícil promoción puede hacerse cuando la sociedad a promocionar y la sociedad que realiza los servicios de promoción son los únicos clientes entre ellas.
Los enlaces y publicidad presentados por la entidad demandante muestran la labor de promoción de don Jose Ramón, pero Top Credit, persona jurídica que emite las facturas, no aparece de manera evidente como la realizadora de los eventos.
Los conceptos de las facturas son genéricos y no permiten identificar el concreto evento de promoción que genera la factura. Fácil hubiera sido para la parte demandante presentar prueba que demostrase y concretase los eventos promovidos por la sociedad limitada Top Credit -no por la persona física- en relación a la promoción de la marca, así como la vinculación entre el evento y el servicio desarrollado por Top Credit, SL; la vinculación o enlace necesario entre la actividad de promoción, la factura y la actividad de Top Credit, SL, no existe.
La conclusión es que los servicios prestados por la entidad mercantil Top Credit, SL, no están suficientemente acreditados y no procede su admisión, sin que sea posible, a efectos tributarios, la pretendida o buscada confusión entre una sociedad mercantil y una persona física.
CUARTO.- La Administración no discute las facturas emitidas por Britcars Hangar, SL, por el arrendamiento de vehículos. La factura que la Agencia Tributaria considera que no es deducible es la factura emitida por Britcars Hangar, SL, por importe de 50.000 euros por el concepto de comisión promoción vino.
La parte actora no ha demostrado a qué prestación de servicio real responde dicha factura. La empresa Britcars Hangar, SL, está dada de alta en actividades de comercio minorista de vehículos y comercio al por mayor de distintos productos. En la fecha de prestación del servicio al que respondería la factura, la sociedad Britcars Hangar, SL, no tenía trabajadores o personal contratado para llevar a cabo los servicios contratados por la sociedad demandante. Se dice que la promoción se realizó en grandes superficies, pero no se aportan datos sobre en qué grandes superficies se llevaron a cabo las labores de promoción ni los contratos concertados para llevar a cabo con las grandes superficies los servicios de promoción del vino. Fácil hubiera sido para la parte actora identificar el evento y los contratos de promoción con las grandes superficies en relación a los servicios de promoción del vino que se dice llevó a cabo Britcars Hangar. Nada de ello se justifica, de modo que se aporta una factura por una prestación de servicio por importe de 50.000 euros que no se ha demostrado tuviera lugar.
QUINTO.- La Agencia Tributaria admite el gasto por alquiler de las facturas emitidas por Desarrollos Empresariales Taramundi, SL, correspondientes a un local comercial en Madrid. No se discute este concepto y gasto deducible.
El gasto que no es admisible es el del alquiler de una vivienda ático en Madrid. Dicho gasto no se corresponde con la actividad de la empresa, por lo que no procede su deducción.
Esto es lo que se recoge en el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, página 21, por lo que no procede hacer modificación al mismo. Se admite el gasto por el local comercial y no por la vivienda ático, lo que no necesita de mayor explicación. Esta era la única controversia sobre esta empresa en el Acuerdo de liquidación, por lo que se ha introducido un debate en el proceso que no se corresponde con la actuación administrativa.
El gasto por el alquiler de un local comercial es deducible, pero el gasto por el alquiler de una vivienda ático no consta que tenga relación alguna con la actividad de la empresa y no es deducible.
SEXTO.- La sentencia del TSJ de Extremadura de fecha 24-11-2023 ( Roj: STSJ EXT 1208/2023, ECLI:ES:TSJEXT:2023:1208, Nº de Recurso: 330/2023, Nº de Resolución: 552/2023) resuelve el proceso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Bodegas BH, SL, sobre el Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, período impositivo 2107, y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos objeto del procedimiento de inspección.
La sentencia del TSJ de Extremadura de fecha 24-11-2023 ( Roj: STSJ EXT 1208/2023, ECLI:ES:TSJEXT:2023:1208, Nº de Recurso: 330/2023, Nº de Resolución: 552/2023) recoge lo siguiente:
"SEXTO.- La siguiente cuestión a estudiar se refiere al concepto de gastos deducidos que la Inspección no admite en el importe de 210.000 euros.
La parte actora expone que se trata de una partida por los descuentos que imponen las grandes superficies a fin de tener los productos de la compañía demandante en los establecimientos de estas cadenas.
Lo expuesto por la parte recurrente supone la alegación sobre una práctica conocida, pero el principal obstáculo para admitir la tesis de la parte actora es que no existe prueba alguna sobre dicho extremo.
La parte expone que las grandes cadenas de distribución imponen un descuento para que los productos de las bodegas estén en los lineales de los supermercados.
Lo primero que señalamos es que la parte actora ofreció explicaciones diferentes sobre este gasto de 210.000 euros. Las explicaciones sobre el servicio prestado a la distribuidora, efecto financiero y descuentos practicados por las grandes superficies están expuestas en el Acta de disconformidad y no guardan relación entre sí.
Por otro lado, y ello resulta esencial, en cuanto a que se trate de descuentos impuestos por las grandes superficies -este es el motivo de impugnación que se mantiene en el proceso judicial-, se trata de una alegación completamente vacía de apoyo probatorio. No existe contrato, factura o prueba documental alguna que aporte un principio de prueba sobre la alegación de la parte. Se trata de una partida de gastos de 210.000 euros que, además de ofrecerse en vía administrativa explicaciones contradictorias, no existe acreditación alguna de dicho gasto. Si bien estos descuentos pueden deberse a la posición dominante de las grandes superficies que imponen determinadas condiciones, no cabe duda que dichos descuentos tendrán que estar previstos en el contrato o en algún documento que así los justifique. Con independencia de la posición dominante de las grandes superficies, no puede admitirse que la parte demandante no acepte, conozca o negocie con cada cadena de distribución las condiciones para que sus productos estén en los lineales de los supermercados y que estos descuentos sean conocidos y documentados. Reiteramos que la parte construye el motivo de impugnación con base a una situación que puede ser habitual o notoria, pero que, en el ámbito del procedimiento de inspección donde es alegado, debe existir una prueba que así lo acredite.
SÉPTIMO.- Sobre la regularización integra, conforme a la doctrina jurisprudencial del TS, citamos la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17-12-2020, Roj: STS 4334/2020 , ECLI:ES:TS:2020:4334 , Nº de Recurso: 4055/2019, Sentencia número: 1787/2020 , que precisa que cuando la Administración inicia un procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser íntegra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo. Este principio de regularización íntegra lo aplica la sentencia citada al resolver un supuesto del IRPF para el mismo obligado tributario sobre ingresos y gastos de los rendimientos del capital inmobiliario, concluyendo que la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica a la Administración y a los contribuyentes.
Este principio de regularización íntegra también es aplicable en materia de valoraciones tributarias entendidas en un sentido amplio que pudieran afectar a diferentes tributos y obligados tributarios. A ello se refiere la sentencia del TS de fecha 17-9-2020, Roj: STS 2921/2020 , ECLI:ES:TS:2020:2921 , Recurso: 5808/2018, Sentencia número: 1182/2020 .
La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26-5-2021, Roj: STS 2242/2021 , ECLI:ES:TS:2021:2242 , Nº de Recurso: 574/2020, Nº de Resolución: 736/2021, expone lo siguiente:
"No podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien, habiendo deducido el importe de una repercusión indebida, se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada...
En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:
"[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.
No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes, al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.
La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante."...
TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
Por todo lo razonado, procede declarar que, en las circunstancias descritas, "habiéndole negado la Administración Tributaria a un sujeto pasivo, la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas de Impuesto sobre el Valor Añadido por no considerarse probados ciertos servicios declarados, aun así, por mor del artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización conformado en la jurisprudencia de esta Sala, la Administración tributaria debe, asimismo, efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido".
OCTAVO.- Así pues, el principio de regularización íntegra resulta válido cuando se trata de determinar las repercusiones que la comprobación de un período impositivo tiene en otro período impositivo del mismo tributo, la inclusión de ingresos y gastos para los rendimientos o los efectos que una valoración tributaria produce en diversos tributos del mismo o de diferentes obligados tributarios.
En este caso, el principio de regularización íntegra no tiene aplicación por dos motivos:
1. La parte actora se ha deducido un gasto no acreditado. No puede admitirse que dicho gasto tenga relevancia en otros elementos del tributo cuando resulta que dicho gasto no está acreditado en este proceso. Tampoco lo está el menor ingreso que la obligada tributaria dice haber recibido por colocar los productos en los establecimientos de las grandes superficies, pues dichos menores ingresos estarían debidamente acreditados, circunstancia que aquí no concurre.
2. La regularización íntegra alegada por la parte se refiere a otra sociedad mercantil, sin que corresponda a la sociedad demandante alegar una cuestión tributaria que no afecta al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sino que tendrá que ser Habla de Vinos, SL, la que, si se considera perjudicada por la regularización tributaria realizada a Bodegas BH, SL, tenga que solicitar la modificación de los elementos del tributo declarados, pero ello no afecta al procedimiento de inspección seguido a Bodegas BH, SL.
3. El principio de regularización íntegra no significa que cuando se analizan las variadas operaciones y relaciones de un obligado tributario tenga que llamarse a todas las empresas con las que ese obligado tributario ha realizado las operaciones. Lo que, incluso, resultaría imposible cuando se trata de una inspección a grandes contribuyentes que mantienen operaciones y relaciones comerciales con numerosas empresas, que haría inviable llamar al procedimiento a todas las empresas.
4. Tampoco consideramos aplicable dicho principio cuando se pretende que lo resuelto para un obligado tributario vincule a la Administración en un procedimiento de inspección donde los hechos y circunstancias analizadas no son las mismas. En el procedimiento de inspección de un obligado tributario se examinan circunstancias que no tienen que ser las mismas que en otro procedimiento para otro obligado tributario, pudiendo resultar hechos que no fueron conocidos o descubiertos en un procedimiento tributario y sí lo son en otro.
En el presente caso, lo expuesto por la parte actora podrá dar lugar a la modificación de la liquidación efectuada a Habla de Vinos, SL, si se considera perjudicada y si se acredita la realidad del hecho expuesto, pero no afecta al procedimiento de inspección de la sociedad recurrente.
En consecuencia, procede desestimar el motivo de impugnación basado en el principio de regularización íntegra que no afecta a los hechos comprobados para la sociedad demandante".
SÉPTIMO.- En aplicación de lo expuesto en la sentencia antes mencionada del TSJ de Extremadura no procede la regularización de la sociedad actora debido a que el gasto deducido no está acreditado. En este proceso contencioso-administrativo no existe prueba que modifique lo expuesto en el PO 330/2023.
Ya dijimos entonces que la no admisión del gasto podría dar lugar a la modificación de la liquidación efectuada a Habla de Vinos, SL, si esta sociedad se consideraba perjudicada y si se acreditaba la realidad del hecho expuesto, pero visto que la realidad del gasto sigue sin acreditarse, no procede modificación alguna por este motivo de la Liquidación.
No puede admitirse que dicho gasto tenga relevancia en la obligada tributaria cuando resulta que dicho gasto no estaba acreditado en el PO 330/2023 y sigue sin estarlo en este PO 481/2023. No está probado, ni siquiera se aporta un principio de prueba o indicio de ello, el menor ingreso que la obligada tributaria dice haber recibido por colocar los productos en los establecimientos de las grandes superficies, pues dichos menores ingresos deberían estar debidamente acreditados, circunstancia que aquí no concurre.
OCTAVO.- La estimación parcial de la demanda en cuanto a la Liquidación producirá efectos también en el Acuerdo sancionador.
No obstante, los hechos que han motivado la liquidación del tributo han sido valorados en el procedimiento administrativo sancionador. Los hechos detallados en el Acuerdo sancionador son constitutivos de la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria que establece que "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley ".
NOVENO.- La sociedad demandante alega la vulneración del principio de culpabilidad. La conducta de la parte actora está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetando el principio de culpabilidad que prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. La Sala considera que los hechos e indicios reales y objetivamente constatados por la Inspección son prueba suficiente para comprobar la realidad de la deducción de gastos no justificados y la minoración indebida de la base imponible. No se trata de un mero error o de la realización de una interpretación razonable de la norma sino de la realización de una conducta voluntaria dirigida al incumplimiento de la norma. Es la sociedad demandante la que incumple la norma tributaria y lo hace de forma evidente al deducirse gastos que no están acreditados y minorar indebidamente la base imponible. La realización de estos hechos responde a una voluntad evidente de no declarar la verdadera actividad económica de la sociedad, ocultando la verdadera base imponible del tributo, es decir, estamos ante una conducta dirigida a la ocultación de ingresos y a no abonar la cuota tributaria legalmente procedente, por lo que se trata de una conducta voluntaria y culpable.
DÉCIMO.- En cuanto al requisito de motivación, el Acuerdo sancionador parte de los hechos acreditados en el procedimiento de inspección y de la apreciación de una conducta culposa, existiendo suficientes referencias a las circunstancias fácticas y subjetivas que motivan la imposición de la sanción.
A diferencia de lo expuesto por la parte recurrente, el Acuerdo sancionador no es un modelo estereotipado, sino que responde los hechos y fundamentos de derecho que son aplicables a este supuesto. El Acuerdo relaciona de manera detallada los hechos comprobados en el procedimiento de inspección, valorando dichos hechos a efectos sancionadores, examina la conducta de la sociedad que considera culpable, recoge la fundamentación y la doctrina jurisprudencial referida al supuesto de hecho constitutivo de infracción.
Por todo ello, existe en este supuesto una motivación suficiente sobre la imputación de la infracción a la parte actora, requisito de motivación que debe analizarse en atención a las circunstancias de cada supuesto de hecho. El Acuerdo sancionador contiene los elementos determinantes para conocer los hechos que la Inspección ha valorado y una referencia a la conducta del obligado tributario, siéndole exigible otra conducta si hubiera actuado de una forma correcta en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que debe entenderse suficiente a los efectos de la exigencia de motivación, como, por lo demás, se ha constatado por la misma actuación de la parte actora que no ha tenido dificultad alguna en articular su defensa contra el actuar administrativo con pleno conocimiento de los motivos en que se centraba la actuación administrativa que se impugna. El Acuerdo sancionador analiza con detalle los hechos comprobados que dieron lugar a no pagar la cuota legalmente procedente del Impuesto. Estamos, por tanto, ante un Acuerdo sancionador motivado en atención a la valoración individual que hace de los hechos y la conducta del sujeto pasivo para imponer la sanción en un supuesto donde la actuación de la parte actora es reveladora de una conducta dirigida a incumplir la norma.
La doctrina jurisprudencial que establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario debe analizarse en relación a cada caso concreto, sin que en este supuesto, ante la evidente, clara y específica motivación del Acuerdo sancionador, apreciemos falta de motivación en la valoración de los hechos y la culpabilidad de la parte demandante.
UNDÉCIMO.- El artículo 187.1.b) LGT dispone lo siguiente:
"Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables:
b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.
El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:
1.º La base de la sanción; y
2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.
Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:
Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales".
DUODÉCIMO.- La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11-4-2023 ( Roj: STS 1641/2023, ECLI:ES:TS:2023:1641, Nº de Recurso: 7272/2021, Nº de Resolución: 462/2023) declara lo siguiente:
"CUARTO.- El juicio de la Sala sobre la cuestión controvertida...
2) El criterio del perjuicio económico tomado en cuenta por el legislador como agravante de la sanción de multa ( art. 187.2 LGT ), no es otra cosa que un elemento cualificador de la responsabilidad sancionadora, esto es, aunque no expresado así en el art. 187 LGT , una circunstancia agravante (con efecto, además, agravatorio creciente a medida que ese perjuicio aumenta)...
4) Fijadas tales consideraciones elementales, entiende la Sala que la noción de perjuicio económico, ahora desde su perspectiva de agravante -o criterio de graduación, como pudorosamente indica la LGT-, no puede ser otro que el realmente producido a la Hacienda Pública -en el sentido de daño patrimonial efectivo, culpablemente causado-, siendo así que, en una primera aproximación, los pagos fraccionados, a cuenta, retenciones, etc., forman parte integrante de la deuda tributaria.
No en vano, el art. 187.b) LGT , al regular esta circunstancia agravante, no acoge la distinción entre cuota líquida y diferencial, ni se proyecta en específico sobre un impuesto determinado, sea el de la renta o el de sociedades o cualquier otro. Uno de los factores interpretativos, pues, que nos exige el debate de este recurso, radica en conducir a la necesaria unidad hermenéutica el tratamiento represivo de la agravación, atendida la proyección abstracta del precepto sobre cualesquiera tributos, al margen de su mecánica específica.
5) Como todo elemento cualificador o modulador de la responsabilidad en materia sancionadora, ese perjuicio económico, al provocar un aumento del quantum de la multa, ha de reflejar necesariamente un mayor reproche sobre el que puede ser imputado a la comisión de la conducta-base. Esto es, la aplicación del art. 187.2 LGT significa que se castigue aparte, que se imponga una sanción superior a la derivada de la conducta común, cuando el perjuicio económico causado es mayor, conforme a los porcentajes y fórmulas que el precepto ofrece.
6) Ello significa que la agravación prevista, como factor que afecta a la responsabilidad -el artículo 179 LGT habla, con escaso rigor conceptual, de principio de responsabilidad, sin nombrar el de culpabilidad-, ha de ser culpable y estar afectada por el dolo o la culpa, esto es, la intención o, al menos negligencia, proyectados sobre la provocación del perjuicio mayor a la Hacienda.
A tenor de tal argumento, no cabe presuponer la existencia, en la tesis contenida en la resolución administrativa, contradicha con acierto en la sentencia impugnada, de un elemento culpable específico de causar perjuicio económico que impregne la conducta juzgada, como sucede en aquellos casos, como el debatido, en que tal perjuicio se ha definido prescindiendo de la realidad y cuantía de los pagos fraccionados satisfechos por el luego sancionado.
Esto es, no cabe compartir que sea mayor o menor la sanción económica, la pena cualificada, por la sola razón de que se hayan efectuado o no pagos fraccionados -o, en su caso, para otras hipótesis, satisfecho pagos a cuenta o retenciones-, pues tal circunstancia es completamente indiferente desde la perspectiva de la acción típica, de la reprochabilidad social de ésta, de la culpabilidad y del bien jurídico protegido.
7) Por otro lado, toda norma sancionadora ha de ser cierta y clara, más aún de lo que deban serlo las de otra naturaleza, pues así lo impone la dogmática firmemente asentada sobre los principios del ius puniendi del Estado, como sustancia común del delito y la infracción administrativa. Baste con afirmar, a este respecto, que, dados los fines retributivos de la sanción -como castigo- y preventivos -como advertencia- en que se sustenta el derecho sancionador, el potencial destinatario de su aplicación debe conocer con certeza y sin confusión posible cuál es la prohibición que la ley establece y cuál la sanción anudada, como consecuencia causal, a su infracción. Prescindiendo del fenómeno de las normas sancionadoras en blanco, tan habitual en Derecho sancionador tributario, la previsión de lex certa, tanto para las infracciones como para las sanciones, obliga al legislador a establecer de modo inconfundible unas y otras.
Lejos de la observancia de tan elemental exigencia, la norma aquí discutida es confusa, si se observa la formulación del art. 187.b) LGT y su remisión a la autoliquidación -acto formal, no sustantivo- como único e incomunicable canon de incumplimiento y de perjuicio económico, y esa incertidumbre o ambigüedad sobre el alcance de la norma sancionadora -en este caso, de la que tipifica in peius la agravación sobre la conducta básica-, no puede dar lugar a una respuesta más severa al expedientado, en virtud del principio pro reo, en este caso asociado al de buena regulación, cuando el destinatario de la norma no puede alcanzar a comprender de manera fiable y previsible todas las consecuencias de sus actos.
Buena prueba de la confusión a que induce el precepto es el conjunto de tesis antagónicas manifestadas en este proceso, ya en la instancia o en el recurso de casación. Si la recta interpretación de la norma sancionadora no es fácil, ni unívoca, dando lugar a versiones dispares entre juristas formados en la exégesis de las normas, inseparables éstas de su tenor sancionador o represivo, en este caso, menos aún lo será para los contribuyentes en general, obligados a cumplir las leyes sin comprenderlas en toda su extensión y alcance.
En otras palabras, puede decirse que, a mayor incertidumbre de la norma, no digamos ya de la norma penal, mayor será la dificultad de asegurar que el destinatario de ésta ha podido asimilar el completo alcance de la previsión normativa y atemperar su comportamiento a la evitación de aquellas consecuencias adversas que ya debería conocer, tanto el castigo o sanción como tal, como las circunstancias que cualifican, agravándola, la respuesta que atribuye el ordenamiento a ese disvalor o reproche añadido.
8) La interpretación auspiciada en casación por la Administración del Estado recurrente permite el absurdo -dicho sea con el mayor respeto- de poder aplicar un mayor o menor porcentaje de perjuicio económico -esto es, una mayor sanción o pena- en función de un dato indiferente desde la perspectiva de la reprochabilidad de la conducta, como que haya habido pagos a cuenta, pagos fraccionados o retenciones, y la cantidad en que se hayan producido, que no depende de la voluntad del sancionado como elemento integrante de la infracción del deber de ingresar que se sanciona y su cualificación específica.
9) El carácter autónomo de la obligación referida a retenciones, pagos a cuenta o pagos fraccionados ha sido muy matizado por el Tribunal Supremo, con ocasión de la regularización de retenciones cuando daban lugar a un enriquecimiento injusto o a situaciones de doble imposición. Ese carácter autónomo -derivado de normas no sancionadoras, salvo por el reenvío a éstas-, aun siendo cierto, no permite perder de vista que, a un tiempo, versa sobre cantidades que se integran, reduciéndola -o componiéndola-, la deuda tributaria...
14) Además de lo anterior, ni siquiera la interpretación seguida en el recurso de casación y, originariamente, por la Administración tributaria, es respetuosa con la mera dicción literal de la norma aplicada. En ella se sustenta la noción de perjuicio económico con este tenor:
"El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:
1.º La base de la sanción; y
2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida".
Dos son las alusiones que contiene el precepto sobre las que no ha habido comentario de clase alguna y que, a nuestro juicio, desmienten la conclusión precipitada vertida sobre un pretendido carácter autónomo del concepto de perjuicio económico, diferente del realmente producido: la primera es la palabra total que acompaña como adjetivo a cuantía y que es reveladora de que esa cantidad que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación es la total, la completa, real y efectivamente debida, como concepto no necesariamente asociado al guarismo final de la autoliquidación, en perjuicio o prescindiendo de otras declaraciones que configuran de modo íntegro o total esa deuda; la segunda es la alusión a la adecuada declaración del tributo, que evoca una noción totalizadora de la deuda debida y no satisfecha, por todos los conceptos.
Síntesis de todo lo expuesto en este punto es que la referencia que la norma efectúa a la autoliquidación solo lo puede ser en un sentido global o sintético, en tanto expresión formal, a cargo del contribuyente, de una carga legal de reflejar la deuda y hacerle frente, pero sin alzarse en un concepto autónomo desagregado que contenga, siempre y a todo trance, la deuda que, no olvidemos, ha de ser total -y no necesariamente en perjuicio del declarante-.
No cabe olvidar que la autoliquidación es un acto formal y debido que la ley impone a los contribuyentes, pero no puede ser confundido, como acto de liquidación, como elemento único, material y objetivo, revelador per se de ese perjuicio económico añadido al que la ley presume un plus de reproche y, por ende, de castigo.
15) Carece por completo de sentido -y respetuosamente lo constatamos-, que el artículo 187.2 LGT autorice a la Administración a castigar siguiendo un patrón de lo que sea perjuicio económico a la Hacienda pública autónomo o propio, desligado del perjuicio causado, esto es, del daño económico, real y efectivamente provocado a aquélla. Darle cabida a ese supuesto concepto autónomo, además de no responder, siquiera, al tenor literal del precepto, socava minuciosamente todos y cada uno de los principios rectores en materia penal: tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, reprochabilidad e interpretación favorable al reo en caso de duda interpretativa...
19) Cabe añadir a lo dicho, como argumento obiter dictum, la referencia al antecedente normativo de la disposición, a los efectos del artículo tercero del Código Civil que indica que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con (...) los antecedentes históricos y legislativos".
El antecedente histórico inmediato del artículo 187.1.b) LGT , como subraya el escrito de oposición, es el artículo 82 de la LGT 1963 , que contenía una norma clara sobre qué era el criterio de graduación del perjuicio económico:
"Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a:
g) La cuantía del perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública".
La norma vigente, mucho más alambicada en su enunciado, es sin embargo heredera directa de su precedente, sin que la exposición de motivos de la LGT advirtiera de que la nueva fórmula enunciadora del perjuicio económico ocasionado fuera diferente a su antecesora, reveladora de un modo patente de que la graduación, esto es, la agravación, se habría de hacer eco del perjuicio económico ocasionado a la Hacienda. Ello significa que, a falta de expresión formal de que la norma nueva haya variado el rumbo de la anterior, cabe concluir, sin forzar ni la letra ni el espíritu del art. 187.2 LGT , que éste no ha querido acuñar un concepto autónomo, artificioso o ficticio del perjuicio económico, sino reflejar ese daño al procomún, tasando tal perjuicio como lo que evidentemente es.
Y a tal efecto, los pagos fraccionados efectuados, como obligación ya satisfecha del impuesto sobre sociedades, han de ser necesariamente tenidos en cuenta para el cálculo del factor agravatorio del perjuicio económico, pues de lo contrario se abriría paso a una solución arbitraria e injusta, la de sancionar objetivamente -y cuantificar la sanción- en función de elementos ajenos, con toda evidencia, a la culpabilidad, verdadero pilar del derecho sancionador, que no puede ser sustituido por alternativas que interpretan la ley, contrarias a su verdadero sentido y finalidad, máxime en el terreno del derecho sancionador.
QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.
La pregunta formulada en el auto de admisión nos interroga en estos términos:
"[...] Determinar, a los efectos de calcular el porcentaje de perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el artículo 187.1.b) LGT , qué parámetro -cuota líquida o cuota diferencial- debe emplearse como denominador, definido legalmente como la "cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación", cuando el importe de ambas cuotas sea diferente [...]".
A ella debemos responder lo siguiente:
1) A efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el artículo 187.1.b) LGT , debe utilizarse el concepto de cuota líquida, o sea, el que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados.
2) No existe un concepto legal autónomo de qué sea el perjuicio económico, a efectos sancionadores ( art. 187.2 LGT ), que no tenga en cuenta el verdadero y real daño pecuniario ocasionado a la Hacienda pública, tomando en consideración el conjunto de obligaciones satisfechas, aun cuando no lo hayan sido en la autoliquidación del impuesto.
3) En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, los pagos fraccionados efectuados legalmente han de tenerse en cuenta, como parte integrante de la deuda tributaria, a los efectos de la determinación exacta del perjuicio económico como circunstancia agravante de la sanción, al margen de las consecuencias que procedieran, en su caso, en relación con los incumplimientos de tal deber".
DECIMOTERCERO.- El nuevo Acuerdo sancionador a dictar deberá incluir las reducciones del artículo 188 apartados 1.b) y 3 LGT, siempre que se cumplan los requisitos de dicho precepto y conforme al criterio de la sentencia del TSJ de Extremadura de fecha 11-5-2023 ( Roj: STSJ EXT 566/2023, ECLI:ES:TSJEXT:2023:566, Recurso: 565/2022, Sentencia: 233/2023) y la Resolución del TEAC de fecha 25 de febrero de 2022, Procedimiento 00-07677-2019.
El TSJ de Extremadura considera que en los supuestos en los que el contribuyente presente recurso o reclamación frente al Acuerdo de liquidación y el Acuerdo sancionador, y dicho recurso o reclamación es parcialmente estimado, siendo indiferente si en aquella resolución se aceptaron o no todos los motivos de oposición formulados por el reclamante, deben aplicarse las reducciones del artículo 188 LGT sobre la nueva sanción.
El recurso contencioso-administrativo de la parte actora ha sido estimado parcialmente al no ser correcta la liquidación y sanción iniciales, de manera que la obligada tributaria no hubiera recurrido si la Administración Tributaria hubiera actuado correctamente desde el principio, no pudiendo verse la parte actora perjudicada económicamente por la disconformidad a derecho contenida en las decisiones iniciales.
La Administración debe aplicar las reducciones del artículo 188 LGT, en la redacción dada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.
DECIMOCUARTO.- Todo lo anterior conduce a la Sala a estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo:
I. Anulamos parcialmente la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 29 de junio de 2023, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, acumuladas, así como el Acuerdo de liquidación y el Acuerdo sancionador, por no ser ajustados a Derecho.
II. La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá dictar nuevo Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2016 y 2017, en el que estime el importe neto de la cifra de negocios declarado por la parte demandante en el período impositivo 2016.
III. La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá dictar nuevo Acuerdo sancionador por el Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2016 y 2017, en el que incluya:
1. La modificación que resulte del Acuerdo de liquidación.
2. El criterio de graduación de la sanción del artículo 187.1.b) LGT deberá aplicarse conforme a la interpretación que realiza la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11-4-2023 ( Roj: STS 1641/2023, ECLI:ES:TS:2023:1641, Nº de Recurso: 7272/2021, Nº de Resolución: 462/2023).
3. El nuevo Acuerdo sancionador deberá incluir las reducciones del artículo 188 apartados 1.b) y 3 LGT, siempre que se cumplan los requisitos de dicho precepto y conforme al criterio de la sentencia del TSJ de Extremadura de fecha 11-5-2023 ( Roj: STSJ EXT 566/2023, ECLI:ES:TSJEXT:2023:566, Recurso: 565/2022, Sentencia: 233/2023) y la Resolución del TEAC de fecha 25 de febrero de 2022 (Procedimiento 00-07677-2019).
IV. Se desestiman el resto de pretensiones de la parte actora.
DECIMOQUINTO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ante la estimación parcial de las pretensiones de la parte actora, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,
