Sentencia Contencioso-Administrativo 2/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Novena, Rec. 683/2021 de 12 de enero del 2024

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto una Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de marzo de 2021, que estimó las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 formuladas por Dª. Silvia, frente a resoluciones de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la CAM por las que se acuerda el reintegro de las autoliquidaciones con nº de expediente NUM004 y NUM005, y relativas a las Actas NUM006 Y NUM007.

SEGUNDO.- Invoca la Letrada de la Comunidad de Madrid, como motivo de impugnación, que el ingreso efectuado en las autoliquidaciones complementarias presentadas por la codemandada no se realizó para el cumplimiento de una obligación tributaria como señala el art. 32.1 de la Ley General Tributaria, no teniendo naturaleza tributa, sino que se efectuó con objeto de liberar su responsabilidad respecto del impuesto estatal, aunque se utilizase para hacerlo efectivo un modelo de autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y añade que el ingreso realizado no se incardina dentro de los supuestos contemplados en el art. 221 de la LGT, sino que se efectúa, tal y como se expresa en el escrito que le acompaña, para salvar las responsabilidades en que pudiera incurrir la obligada tributaria o cualquier otro miembro de su familia vinculado con ella por lazos de consanguinidad. Añade que en el presente caso no se computan intereses de demora dado que la obligada tributaria era perfectamente conocedora de la normativa aplicable en la liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y de la procedencia de la aplicación de la bonificación del 99 por ciento prevista en la normativa de la Comunidad de Madrid, por lo que es incuestionable que la obligada tributaria provocó voluntariamente un exceso de ingreso por un total de 43.201.846,64 €, al no aplicarse la citada bonificación, y que su no aplicación llevaría indefectiblemente a la devolución de lo ingresado, tal y como lo acredita el hecho de que en el propio escrito adjunto a la declaración complementaria, solicita dicha devolución, concluyendo que la Administración Tributaria no debe responder de una indemnización por una mora de la que no era responsable y que la resolución del TEAC consagra.

Por Abogado del Estado se alegó que la normativa tributaria distingue dentro de los deberes de la Administración dos tipos de devoluciones, la primera de ellas es la obligación de realizar devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y la segunda la de devolución de ingresos indebidos. Alega que en el caso que nos ocupa, se procedió por la Administración autonómica al reconocimiento del Derecho al reintegro a la obligada tributaria de las cantidades ingresadas en fecha 3 de mayo de 2013, consecuencia de la presentación de cuatro autoliquidaciones complementarias del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, resultando evidente que no nos encontramos con devolución derivada de la normativa del tributo, quedando circunscritas estas devoluciones a las de pagos realizados ab initio conforme a Derecho pero que posteriormente han de ser devueltos por razones de la técnica fiscal utilizada, siendo ingresos indebidos sobrevenidos, ingresos que en el momento de exigirse eran debidos, pero que posteriormente devienen en indebidos y que la devolución efectuada queda encuadrada en el segundo concepto, al ser reintegradas tales cantidades al haber sido ingresadas por la obligada tributaria de manera indebida con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al autoliquidar el Impuesto de Sucesiones y Donaciones y que la normativa de aplicación únicamente prevé dos modalidades de devolución tributaria, pareciendo que la Administración, pese a haber ordenado tal devolución, no considera encuadrable tal reintegro en ninguna de las modalidades previstas, sin citar la normativa que justifica el reintegro efectuado. Y concluye que lo trascedente es que se entregaron a la Administración cantidades como consecuencia de un tributo, como resulta de la presentación de las autoliquidaciones complementarias en ISYD, y ello sin perjuicio de que posteriormente resultara el carácter indebido de lo ingresado, al decidirse en proceso judicial que, en contra de lo que alegaba el demandante, los fondos que fundamentaron las autoliquidaciones complementarias carecían de carácter sucesorio. Termina alegando que el abono de los ingresos indebidos genera el derecho a la obtención de los intereses de demora sin necesidad de que el obligado tributario los reclame de forma expresa, interés que se devenga desde la fecha en que se hubiera realizado el ingreso indebido hasta la fecha en la que se ordene su pago, no otorgando la Ley margen a la Administración, ni condicionando a la concurrencia de cualquier otro presupuesto el abono de los intereses de demora, determinando que la existencia de un ingreso indebido, con el pertinente derecho a devolución, implica, necesariamente, el abono del interés de demora.

La codemandada se opuso a la demanda invocando en primer lugar la extemporaneidad del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la recurrente, al haber transcurrido sobradamente el plazo de dos meses que establece la ley jurisdiccional, la falta de legitimación de la Comunidad de Madrid para recurrir en vía contencioso-administrativa la resolución del TEAC de 25 de marzo de 2021 y, en cuanto al fondo, alega que, con arreglo a lo establecido en la LGT, los ingresos realizados son y deben ser calificados como indebidos, ex artículos 221 y 32 de la LGT, y que ello comporta que deba resarcirse a la codemandada con el pago de los intereses de demora tributarios por el tiempo (más de cinco años) que las cantidades ingresadas han estado indebidamente en poder de la CAM y que los ingresos que efectuó tuvieron necesariamente la naturaleza de indebidos, no porque así se quiera, sino porque lo impone el legislador al entrar de lleno en la definición del artículo 221.1.b) LGT, añadiendo que no puede apreciarse un ánimo defraudatorio, de simulación u ocultación de la obligada tributaria codemandada que realizó ingresos excesivos a la Hacienda Pública para evitar incurrir en responsabilidades tributarias, con arreglo a la información de la que disponía al tiempo de realizar tales ingresos y que explicó con detalle cuáles eran los conceptos que se autoliquidaban por el ISD.

TERCERO.- Invoca la codemandada la extemporaneidad del recurso contencioso administrativo sobre la base de que el TEAC notificó la resolución impugnada al primer Registro electrónico de la CAM por los medios que impone la normativa administrativa, el de la Dirección General de Tributos de la CAM el 5 de abril de 2021, y que consta acreditado que acusó recibo en esta misma fecha y que en fecha 31 de mayo se crea un documento por la CAM siendo en esta fecha en la que, según su información interna, debió de llegar a la Subdirección General de Inspección para su cumplimiento o ejecución. Alega así que la fecha que debe tenerse en consideración para el cómputo de los dos meses es la de la notificación al primer órgano de la Administración Autonómica, la Dirección General de Tributos de la CAM, por lo que al haberse interpuesto el recurso contencioso administrativo el 30 de julio de 2021, el mismo era extemporáneo.

Sustenta la codemandada dicha causa de inadmisibilidad en un pantallazo que aporta y que, según alega, obtuvo de la consulta de los registros informáticos del TEAC a resultas de una visita a dicho Tribunal en noviembre de 2021.

En dicho pantallazo figuran las incidencias de una reclamación económico-administrativa, la nº NUM000, figura la fecha de la resolución, 25 de marzo de 2021, la notificación de la misma a Dª. Silvia el 29 de marzo de 2021, y una notificación a la Dirección General de Tributos y acuse de recibo de la misma de 5 de abril de 2021. Aparece asimismo el envío del expediente para cumplimiento a la CAM, Consejería de Hacienda, el 13 de mayo de 2021.

La codemandada solicitó como prueba que por el TEAC se corroborase que los trámites/incidencias que obraban en el documento que adjuntó se correspondían con la documentación que obraba en poder del Tribunal, en concreto que verificase y certificase que el envío de la Resolución por parte del TEAC a la Dirección General de Tributos de la CAM fue en fecha 5 de abril de 2021, que era la fecha que figuraba en el documento con el texto "NRE. Notificación Resolución a Dirección General de Tributos. RESOLUCION" y que verificase y certificase que la recepción de la Resolución por parte de la Administración destinataria fue, igualmente, en fecha 5 de abril de 2021 que era la fecha que figuraba en el documento con el texto "NRE. Acuse Resolución de Dirección General de Tributos Cumplimentado. RESOLUCION."

El TEAC contestó a dicha solicitud de prueba haciendo constar que el 13 de mayo de 2021 procedió a la emisión e impresión de oficio de envío a cumplimiento de la resolución del TEAC de 25 de marzo de 2021, por correo postal sin acuse de recibo y que no disponía de información ni podía acreditar la fecha en la que el oficio salió de forma efectiva de las dependencias del TEAC ni la fecha en la que tuvo entrada en el organismo destinatario, adjuntando una certificación del Abogado del Estado-Secretario General del Tribunal en tal sentido.

Obra en el expediente administrativo un documento informático en el que aparece que en fecha 31 de mayo de 2021 tiene entrada en la Subdirección General de la Inspección de los Tributos de la CAM la resolución del TEAC de 25 de marzo de 2021, siendo éste el único documento que obra en el expediente administrativo de constancia de entrada en la CAM de dicha resolución, lo que unido al hecho de que, como hemos visto, el TEAC solo tiene constancia del envío a la CAM de la citada resolución en fecha 13 de mayo de 2021, por correo ordinario sin acuse de recibo y, no habiendo aportado la codemandada más que un pantallazo que no obra en el expediente administrativo, sin otra prueba acreditativa de la fecha de recepción de la resolución por la CAM, siendo a aquella a quien correspondía probar tal extremo por ser la que ha invocado la cauda de inadmisibilidad, procede la desestimación de la misma. Todo ello sin dejar de advertir que la CAM no ha de sufrir las consecuencias que se derivan del hecho de que el TEAC, por utilizar como medio de notificación el correo ordinario sin acuse de recibo, no pueda concretar la fecha exacta de salida del oficio de sus dependencias ni la fecha de entrada del mismo en el organismo destinatario.

No nos puede llevar a conclusión distinta la circunstancia alegada por la codemandada de que la resolución estimatoria debió cursarse en el plazo máximo de diez días desde que se dictó conforme al artículo 40.2 de la Ley 39/2015, por cuanto hemos de estar a la fecha de recepción de la resolución por la CAM para computar el plazo de dos meses de interposición del recurso contencioso administrativo, no siendo relevante a tales efectos el cumplimiento del citado plazo de diez días.

Respecto a la alegación realizada de forma subsidiaria de que, incluso si se considerase como "dies a quo" la fecha en la que el TEAC envía la resolución, el 13 de mayo de 2021, el recurso también sería extemporáneo, sobre la base de que el acto del 13 de mayo se debió notificar por medios telemáticos, tampoco puede ser acogido pues, insistimos, a lo que hemos de atender para resolver la causa de inadmisibilidad invocada es a la fecha en la que conste en el expediente que la resolución impugnada tuvo entrada en la CAM y la misma, según el documento anteriormente mencionado, fue el 31 de mayo de 2021, sin que quepa entrar a analizar la irregularidades en las notificaciones denunciadas por la codemandada.

Por tanto, habiéndose presentado el recurso contencioso administrativo el 30 de julio de 2021, se hallaba dentro de plazo.

CUARTO.- Invocaba asimismo la codemandada falta de legitimación de la Comunidad de Madrid para recurrir en vía contencioso-administrativa la resolución del TEAC de 25 de marzo de 2021, alegando que el TEAC actúa como un órgano revisor de los actos administrativos que dicta la propia CAM, porque así lo ha decidido esta y que cuando resuelve el TEAC este tipo de reclamaciones lo hace como un órgano revisor propio de la CAM.

Se refiere la codemandada a la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 29/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad de Madrid y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión, que dispone lo siguiente:

"La asunción efectiva por la Comunidad de Madrid de la competencia para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas establecida en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 2 de esta ley , se producirá con los traspasos de los servicios y funciones adscritos a dicha competencia, siendo ejercida por los órganos que la tengan encomendada en la actualidad, en tanto no se produzca dicha asunción efectiva."

El artículo 2.1 dispone lo siguiente:

"1. El alcance y condiciones de la cesión de tributos a la Comunidad de Madrid son los establecidos en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre (LA LEY 22770/2009), por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la Comunidad de Madrid, de acuerdo con lo establecido en su Estatuto de Autonomía y en el artículo 20 apartados 2 y 3 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre (LA LEY 1790/1980), de Financiación de las Comunidades Autónomas asume la competencia para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas en los términos establecidos en el primer párrafo de la letra c) del artículo 59.1 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre (LA LEY 22770/2009), por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias."

Así, alega la codemandada que la CAM sí ha decidido asumir la citada competencia como propia en el año 2009, si bien ello comportaría o debería comportar la creación de sus propios órganos revisores encargados de la revisión en vía económico-administrativa de los que dicten sus órganos de aplicación de los tributos, sin embargo, no lo ha hecho, por lo que esta Administración autonómica quiso que la mencionada función revisora de sus actos la siguieran desarrollando aquellos órganos que la tenían encomendada hasta el momento, en este caso, el TEAC. Y llega así a la conclusión de que cuando el TEAC está revisando la legalidad del Acto tributario de la CAM que en su día impugnó Dª. Silvia y que ha derivado en la resolución estimatoria hoy impugnada, está actuando como un órgano revisor administrativo de la propia CAM, concluyendo que la CAM no puede recurrir en la vía judicial sus propios actos administrativos revisores a partir de 2010, porque en este caso el TEAC no actúa como un órgano revisor de la Administración del Estado, como cuando dicta una resolución relativa a otro tributo, como el Impuesto sobre Sociedades y que, con arreglo al artículo 19.1 d) y 20 a) de la LJCA la Comunidad Autónoma recurrente carece absolutamente de legitimación para interponer el presente recurso contencioso administrativo.

En relación con esta cuestión, se ha pronunciado esta Sección en sentencia de fecha 18 de marzo de 2016, Rec. 59/2014, en el siguiente sentido:

"QUINTO.- Previo al análisis de la cuestión de fondo que se somete a la consideración de la Sala es preciso el estudio de la causa de inadmisibilidad opuesta por los codemandados, que sostienen que el presente recurso ha de inadmitirse, al amparo de lo dispuesto en el el art. 69 b ) y c) LJCA ........

Sobre dicha cuestión ya se ha pronunciado recientemente esta Sección en la sentencia de fecha veintiocho de mayo de dos mil quince, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 426/2013 , así decíamos que:.........

......

Sin embargo que ello sea así no quiere decir que las Comunidades Autónomas no tengan actualmente, tras la modificación legislativa operada en el año 2009, legitimación para interponer recursos contencioso-administrativos contra las resoluciones que les sean desfavorables, en materia de tributos cedidos, de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Central.

La legitimación procesal está regulada en las normas procesales, en este caso en la Ley Jurisdiccional Contencioso- Administrativa, que no ha sido modificada, por lo que para resolver la cuestión relativa a la legitimación procesal las Comunidades Autónomas para interponer recursos contencioso-administrativos contra las resoluciones que les sean desfavorables, en materia de tributos cedidos, de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Central debemos tener presente que el Tribunal Constitucional, Sala 2ª, en la Sentencia nº 10/2003, de fecha 20 de enero de 2003 , y en las Sentencias nº 176/2002 y 201/2002 , otorgó el amparo solicitado por la Comunidad de Madrid al apreciar la vulneración alegada por la administración demandante entendiendo que admitir la falta de legitimación de las CCAA para impugnar decisiones de un órgano administrativo incardinado en la Administración del Estado sería tanto como permitir un sistema de control por éste de la gestión de los impuestos cedidos que hiciesen aquéllas que, si no resultaría por sí mismo prohibido, sí lo estaría en la medida en que convierta en un control contrario a los principios de autonomía política y financiera de las CCAA. Por tanto, desde un punto de vista constitucional, la interpretación contraria a la admisión de la legitimación de las CCAA para impugnar las resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos asumida por el órgano judicial al momento de dictar sentencia fue declarada lesiva del derecho de la recurrente a la tutela judicial efectiva en su vertiente de derecho de acceso a la jurisdicción.

También debemos tener presente que la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2001 (recurso de casación en interés de la Ley 6629/2000) declaró que las Comunidades Autónomas tienen legitimación para interponer recursos contencioso- administrativos contra las resoluciones que les sean desfavorables, en materia de tributos cedidos, de los Tribunales Económico- Administrativos Regionales y Central, conforme a los artículos 28.1.a) de la Ley Jurisdiccional Contencioso-Administrativa de 1956 y 19.1.d) de la vigente de 1998, por tener interés legítimo, directo y efectivo, al ser extremo que afecta a la suficiencia de los recursos que la Constitución y la Ley les reconocen y, por ende, a su autonomía financiera ".

Por todo lo anteriormente expuesto procede desestimar la causa de inadmisibilidad opuesta por los codemandados, que erróneamente consideran incluso que la Comunidad de Madrid y el TEARM son la misma Administración."

En igual sentido se pronunció la Sección Cuarta de esta Sala en sentencia de 6 de noviembre de 2019, Rec. 512/2018:

"SEGUNDO: No puede acogerse la causa de inadmisibilidad invocada por la codemandada.

En efecto, como señala la CAM, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2001 , dictada en el recurso de casación en interés de la ley número 6629/2000, fija como doctrina legal la siguiente:

"Las Comunidades Autónomas tienen legitimación para interponer recursos contencioso-administrativos contra las resoluciones que les sean desfavorables, en materia de tributos cedidos, de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Central, conforme a los artículos 28.1.a) de la Ley Jurisdiccional Contencioso-Administrativa de 1956 y 19.1.d) de la vigente de 1998, por tener interés legítimo, directo y efectivo, al ser extremo que afecta a la suficiencia de los recursos que la Constitución y la Ley les reconocen y, por ende, a su autonomía financiera".

En esta sentencia se cita como principal fundamento de la decisión adoptada, entre otros, la sentencia del Tribunal Constitucional 192/2000, de 13 Jul , relativa al problema de determinar "si la competencia sobre las reclamaciones económico administrativas relativas a los tributos cedidos por el Estado debe corresponder al Tribunal Económico Administrativo Regional, según dispone el art. 20.1 b) de la LOFCA, o, por el contrario, a los órganos autonómicos correspondientes" (FJ 4), señalado el TS que ante la objeción de la Comunidad Autónoma allí concernida de que la revisión en vía económico administrativa de las actuaciones de la Administración Autonómica por el Tribunal Regional del Estado podría mermar sus recursos financieros, el TC la rechazó simplemente con el argumento de que "las resoluciones de los órganos económico administrativos del Estado son, según el art. 20.2 de la propia LOFCA, susceptibles de recurso contencioso administrativo" y, por eso mismo, pudo concluir que "el art. 20.1 b) de la LOFCA no vulnera(ba) la autonomía financiera de la Comunidad Autónoma" (FJ 8 in fine). Y por ello, el TS insiste "en que es precisamente la imposibilidad en que se encuentran las CCAA para declarar la lesividad, primero, e impugnar, luego, en vía contencioso-administrativa las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos estatales que les sean desfavorables en materia de tributos cedidos [pese a que la tienen respecto de "sus propios actos declarativos de derechos" en dichos tributos ex art. 19.1 d) de la Ley 14/1996 , antes mencionada], la que les atribuye, como única salida, interés legitimador para impugnarlas jurisdiccionalmente, situación ésta que, como fácilmente puede comprenderse, no cambia por el hecho de que se esté ante actos de gestión todavía efectuados por la Administración estatal por no haber sido asumidas, como en el caso de autos ocurre, por la Administración Autonómica."

Tal criterio, sostenido también en resoluciones posteriores, no puede considerarse alterado o desvirtuado por las modificaciones legislativas posteriores a esta sentencia, a las que no puede atribuírsele el sentido o finalidad a la que se refiere la parte codemandada."

Procede, por todo lo expuesto, la desestimación de la citada causa de inadmisibilidad.

QUINTO.- Son antecedentes de interés para la resolución del presente recurso los siguientes:

En fecha 5 de noviembre de 2011 falleció D. Rodrigo, padre de la recurrente, en estado de viudo de Dª. Matilde, habiendo otorgado testamento en fecha 18 de noviembre de 2005, instituyendo únicos y universales herederos a sus hijos, D. Victorino y Dª. Silvia, conforme a lo estipulado en la cláusula sexta del testamento.

En fecha 16 de diciembre de 2011 se otorgó escritura de Herencia por el fallecimiento de Don Rodrigo, presentando la actora, el día 13 de enero de 2012 ante la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid, autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado por dicho fallecimiento, ingresando la cantidad de 44.362,79 €.

En fecha 6 de mayo de 2013 la codemandada presentó escrito manifestando que el 3 de mayo de 2013 había realizado a la Hacienda de la CAM ingresos por un importe total de 43.291.846,64,euros, derivados de la presentación de cuatro autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como consecuencia de las adquisiciones mortis causa producidas tras los fallecimientos de su madre y de su padre en fechas 18 de enero de 2010 y 5 de noviembre de 2011, respectivamente, alegando que la decisión de presentar las autoliquidaciones y los ingresos derivados de las mismas, tenía origen en el hecho de que en el momento de la presentación de las autoliquidaciones iniciales no fueron tenidos en cuenta en la base imponible del ISD los valores patrimoniales de los activos depositados en unas cuentas abiertas en una entidad financiera suiza, titularidad de una sociedad panameña y que tales valores patrimoniales debían integrarse en el caudal relicto correspondiente. En estas cuatro autoliquidaciones complementarias sólo se aplicó la bonificación del 99% en una de ellas, exactamente la que se realiza en nombre del padre D. Rodrigo por la herencia de su mujer, en las tres restantes no se aplicó.

Se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación el 24 de junio de 2013, sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ejercicio 2011.

En fecha 1 de julio de 2014 aportó la codemandada a la Inspección demanda de juicio ordinario interpuesta por su hermano D. Victorino el 11 de febrero de 2014, ejercitando la acción de adición o complemento de las herencias de Doña Matilde y D. Rodrigo, a fin de que se declarase el carácter sucesorio de los bienes aparecidos (los fondos existentes en la entidad BBVA (Suiza) S.A por importe de 105.088.819,70 €), se adicionasen dichos bienes a las herencias de sus padres, se realizase la correspondiente partición y se determine el porcentaje que le correspondía.

En fecha 23 de septiembre de 2014 se suspendieron las actuaciones inspectoras iniciadas por Sucesiones y Donaciones como consecuencia del inicio de juicio ordinario 203/2014 del Juzgado de Primera Instancia n° 67 de Madrid, derivado de la interposición de demanda hasta que recayera resolución judicial firme.

El 18 de julio de 2016 se dicta sentencia n° 333/2016 por el Juzgado de Primera Instancia n° 67 de Madrid en la que se desestima la demanda interpuesta por D. Victorino "al no constar el carácter sucesorio de los fondos". Comunicada la firmeza de la sentencia se procedió al levantamiento de la suspensión del procedimiento inspector el 24 de enero de 2018.

En fecha 16 de mayo de 2017 se presentó por la codemandada escrito solicitando comprobación de las autoliquidaciones complementarias presentadas y la devolución, en su caso, de los ingresos indebidos.

En fecha 22 de mayo de 2018 se levantaron las Actas de Conformidad NUM007 Y NUM006, en cuyas propuestas de liquidación resultaban unos importes a reintegrar de 2.035.090,99 euros y 22.681.160,67 euros, respectivamente, dictándose el 25 de octubre de 2018 dos resoluciones por la Directora General de Tributos de la CAM reconociendo el derecho de Dª. Silvia a la devolución de los ingresos efectuado el 3 de mayo de 2013 por importes de 2.035.090,99 euros y 22.681.160,67 euros, acordando que no procedía el abono de intereses de demora.

El 16 de noviembre de 2018 la Directora General de Tributos de la CAM dictó dos resoluciones reconociendo el derecho al reintegro de los ingresos de 18.468.612,48 € y de 16.856,82 €.

Por la codemandada se presentaron reclamaciones económico-administrativas frente a dichas resoluciones de 25 de octubre y 16 de noviembre de 2018, que fueron resueltas acumuladamente en la resolución del TEAC de 25 de marzo de 2021 objeto de esta litis, resolución que estimó las reclamaciones reconociendo que los reintegros acordados constituían devoluciones de ingresos indebidos, así como los intereses de demora correspondientes a los ingresos devueltos.

SEXTO.- Las resoluciones frente a las que Dª. Silvia interpuso las reclamaciones económico-administrativas recogieron que los ingresos realizados no eran indebidos porque el exceso efectuado no se ponía de manifiesto como consecuencia de la regularización efectuada por la Administración sino que se hizo voluntariamente por la obligada tributaria a sabiendas de que no era procedente y otorgándole naturaleza de "datio pro soluto", poniendo dicha cantidad a disposición de la Administración para que ésta lo administrase de cara a cubrir posibles responsabilidades de aquella o sus familiares, que en su caso pudieran derivar de la regularización del ISD. Y se recogía también que con las autoliquidaciones complementarias no se cumplía con ninguna obligación tributaria puesto que el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones lo constituye la adquisición de bienes y derecho por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y que dicha circunstancia no se producía en este caso en el que la suma que afloró en Suiza era de la propia actora, y que no podía alegarse desconocimiento de este hecho debido a la trascendencia del importe.

Las reclamaciones económico-administrativas formuladas por la codemandada impugnaban las citadas resoluciones por no habérsele reconocido el abono de los intereses de demora respecto de las cuantías principales devueltas, habiendo estimado el TEAC las reclamaciones sobre la base de que la normativa tributaria distingue dentro de los deberes de la Administración tributaria dos tipos de devoluciones, las derivadas de la normativa tributaria y las de ingresos indebidos y que, en este caso, la cuestión relativa a la titularidad de los fondos fue discutida por el hermano de la interesada mediante la interposición de demanda de juicio ordinario, determinándose con posterioridad a quién correspondían los mismos, lo que, según el TEAC, derivó en que el ingreso realizado originariamente con ocasión de cumplimiento de una obligación tributaria fuese indebido.

El artículo 30.1 de la LGT dispone lo siguiente:

"1. La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en esta ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora.."

El artículo 31 dispone lo siguiente:

"1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución...."

Y el artículo 32 dispone lo siguiente:

"1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución...."

Al respecto, cabe recordar lo establecido por el Tribunal Supremo en sentencia de 5 de junio de 2018, Rec. 634/2017:

""3.1. No cabe confundir los mecanismos de reembolso de las cantidades satisfechas indebidamente que regulan los artículos 31 y 32 LGT , pues responden a finalidades bien distintas.

3.2. La diferencia esencial entre ambas -y la razón de ser del distinto régimen previsto para la obligación de satisfacer intereses en una y otra- no radica en que la devolución tenga lugar en el seno de una relación tributaria trabada respecto de cualquier deuda tributaria, pues todas ellas vienen referidas necesariamente a un tributo singular. Antes bien, la figura del artículo 31 LGT está reservada para aquellos supuestos en que el derecho a la devolución se pone de manifiesto de forma sobrevenida , en un momento posterior al del pago o retención, de acuerdo con lo previsto en la normativa específica de cada tributo, por discordancia en favor del contribuyente entre la cantidad ingresada (por ejemplo, en concepto de retenciones, pagos a cuenta, etc.) y la resultante de la obligación tributaria finalmente establecida........

...La devolución de ingresos indebidos del artículo 32 LGT obedece a una finalidad distinta a la anterior , normativamente separada de ella, por la que se reconoce el derecho de los contribuyentes -obligados tributarios les llama la ley, presuponiendo que ya lo son- a obtener la devolución de ingresos indebidos que procedan y a ser compensados con los intereses de demora..............

...Del régimen legal diferenciado entre ambas obligaciones que incumben a la Administración fiscal -y crean correlativos derechos del interesado, conforme al artículo 34.1.b) LGT -, semejantes en parte, pero diferentes, resulta que la nota distintiva entre ambas es el carácter originariamente debido en el primer caso, en el de las denominadas devoluciones de oficio, pues sólo cuando se conoce el quantum de la obligación tributaria final puede determinarse que procede la devolución, en razón del exceso así verificado, lo que a su vez determina la lógica del régimen de los intereses, exigibles desde que el ingreso se torna indebido por razón de su desajuste económico con la obligación tributaria. De ahí que la Administración incurre en mora debitoris desde que no devuelve de oficio el exceso desde el momento señalado por la ley de cada tributo o, en su defecto, transcurridos seis meses desde la constancia del exceso.

Sin embargo, si el ingreso tributario es originariamente indebido, lo pertinente es aplicar el régimen del artículo 32 LGT -y, desde un punto de vista procedimental, del artículo 221 de la misma Ley ..."

En el presente supuesto, la codemandada presentó en fecha 6 de mayo de 2013 escrito poniendo de manifiesto que los ingresos realizados el 3 de mayo, por importe de 43.201.846,64 euros, derivados de la presentación de cuatro autoliquidaciones del ISD, obedecían al hecho de que en el momento de la presentación de las autoliquidaciones iniciales no fueron tenidos en cuenta en la base imponible los valores patrimoniales de los activos depositados en unas cuentas abiertas en una entidad financiera suiza, titularidad de una sociedad panameña y que tales valores debían integrarse en el caudal relicto, añadiendo que los ingresos derivados de las autoliquidaciones se realizaron con el propósito de eliminar cualquier contingencia tributaria por el ISD, atribuyéndole a los ingresos la naturaleza de una "datio pro soluto" o pago con el propósito de extinguir deudas tributarias propias o de cualquier otro miembro de la familia vinculados a la misma por lazos de consanguinidad.

La sentencia firme dictada en el juicio ordinario 203/2014 del Juzgado de Primera Instancia n° 67 de Madrid, de fecha 18 de julio de 2016, llegó a la conclusión de que no quedaba acreditado ni la titularidad exclusiva de los fondos ni el origen de los mismos, desestimando la pretensión del demandante, el hermano de la codemandada, de adición o complemento de las herencias de sus padres.

Tras comunicarse la firmeza de dicha sentencia a la Inspección, se procedió al levantamiento de la suspensión del procedimiento inspector, reanudándose las actuaciones inspectoras, en las que recayeron las resoluciones citadas anteriormente que reconocieron el derecho de Dª. Silvia a la devolución de los ingresos efectuados, no obstante, dichos ingresos se consideraba por la Administración que no eran indebidos al haberse hecho voluntariamente por la misma y afirmando que sabía que no tenía que hacerlos.

No podemos compartir la citada conclusión de la Administración cuando no es sino hasta que se dicta la sentencia del Juzgado de Primera Instancia cuando se despeja la cuestión relativa al carácter sucesorio o no de los fondos, tras realizar el juzgador un análisis de la prueba practicada, teniendo en cuenta la falta de colaboración de las autoridades suizas en la Comisión rogatoria enviada, así como la documental aportada, llegando el mismo a la conclusión de que no quedaba acreditado ni la titularidad exclusiva de los fondos ni el origen de los mismos.

No podemos estimar acreditado que, como sostiene la Comunidad de Madrid, el ingreso se efectuara a sabiendas de que no era procedente, actuando la codemandada con una finalidad defraudatoria, como era el afirmar que el dinero era de sus padres y declararlo y tributar con un claro beneficio fiscal, por cuanto, como hemos dicho, hasta que no se dictó la sentencia del Juzgado de Primera Instancia no era incontrovertida tal cuestión.

Por tanto, dado que, como sostiene el Abogado del Estado, la ley solo prevé dos modalidades de devolución tributaria, y que la que nos ocupa es encuadrable en el artículo 32 de la LGT, tratándose de un supuesto de devolución de ingresos indebidos del artículo 221 de la LGT, procedía, por ello, el abono del interés de demora regulado en el artículo 26 de la LGT, debiendo recordarse que, como establece el Tribunal Supremo en sentencia de 5 de julio de 2016 Rec. 2304/2015, mencionada por el TEAC, "los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de la acción de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas".

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso.

SÉPTIMO.- La desestimación del recurso conlleva la imposición a la parte actora de las costas causadas por la parte demandada, con el límite de 1.000 euros respecto de cada uno de los demandados, ( art. 139.1 y 4 LJCA).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.