Sentencia Contencioso-Administrativo 616/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 8830/2022 de 12 de abril del 2024

PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso de casación consiste en examinar la procedencia en Derecho de la sentencia impugnada, dictada por la Sección Tercera de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, impugnada en casación por el Abogado del Estado y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión que consiste en determinar si, en interpretación del artículo 33.5.c) LIRPF, procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas, debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, cuando, en unidad de acto, se computan las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, sin que resulten controvertidos, son los siguientes:

2.1. La Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ["AEAT"] de Valencia (sede de Castellón) procedió el 30 de mayo de 2018 a la iniciación de actuaciones inspectoras de comprobación e inspección de alcance parcial respecto del IRPF, ejercicio 2013, en relación con don Agapito.

2.2. El alcance de las actuaciones tuvo por objeto la comprobación de las pérdidas patrimoniales declaradas por el contribuyente, suscribiéndose el 10 de octubre de 2018 un acta de disconformidad, proponiéndose la regularización de tales pérdidas al entender la AEAT que no procedía su cómputo de acuerdo con el artículo 33.5.c) LIRPF, al traer causa de la transmisión de elementos patrimoniales derivados de la donación de cuatro inmuebles por el investigado y su esposa a favor de sus hijos. El procedimiento inspector concluyó el 8 de marzo de 2019 mediante la notificación de la liquidación provisional, en la que se confirma la regularización propuesta, al desestimarse las alegaciones formuladas por el contribuyente, si bien se confirmó la ganancia patrimonial declarada como consecuencia de la donación de otros cuatro inmuebles a sus hijos.

2.3. Frente a la resolución anterior, el contribuyente planteó la correspondiente reclamación económico-administrativa ( NUM000) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional ["TEAR"] de la Comunidad Valenciana, siendo desestimada por resolución de 22 de diciembre de 2021. El TEAR, en aplicación del criterio fijado por el Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] en resolución de 31 de mayo de 2021, según el cual no se computan fiscalmente las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, considera que no se han de computar las pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones lucrativas inter vivos, como sucede en el caso examinado.

2.4. Contra dicha resolución, el reclamante interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, tramitado con el núm. 277/2022, que fue estimado por la sentencia de 28 de septiembre de 2022, que constituye el objeto del presente recurso de casación.

La Sala de instancia considera que la LIRPF excluye del concepto de pérdida patrimonial la mera alteración patrimonial, pues toda transmisión lucrativa lo es, siendo sin embargo pérdida patrimonial la alteración de valor que el patrimonio hubiera sufrido durante la permanencia de los bienes donados en el patrimonio del donante y que aflora cuando los mismos salen del patrimonio, de forma que cuando en unidad de acto se transmiten unos bienes, a título oneroso o gratuito, a efectos del IRPF deberá calcularse la variación que ha sufrido el patrimonio del transmitente, tanto si se ha producido una ganancia como una pérdida.

La ratio decidendi de la sentencia a este respecto se contiene en el FD segundo con el siguiente tenor literal:

"[...] Entiende esta Sala que la interpretación sistemática y lógica del referido precepto debe llevarnos a concluir que la LIRPF excluye del concepto de pérdida patrimonial la mera alteración patrimonial, pues toda transmisión lucrativa lo es, siendo sin embargo pérdida patrimonial la alteración de valor que el patrimonio hubiera sufrido durante la permanencia de los bienes donados en el patrimonio del donante y que aflora cuando los mismos salen del patrimonio, de forma que cuando en unidad de acto se transmite unos bienes, a título oneroso o gratuito, a efectos del IRPF deberá calcularse la variación que ha sufrido el patrimonio del transmitente, tanto si se ha producido una ganancia como una pérdida.

Por otra parte desde un punto de vista de política legislativa tenemos que desde su primera aparición en el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, el artículo que ahora se interpreta (art. 33.5) donde se regulaba los conceptos de incrementos y disminuciones de patrimonio (actualmente se habla de ganancia o pérdida patrimonial) es y ha sido el aumento o disminución del valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, concepto que se ha depurado siempre mediante la exclusión de determinados supuestos.

El referido artículo 20 de la Ley 44/1978 establecía que "no son disminuciones patrimoniales las debidas...a liberalidades del sujeto pasivo", refiriéndose dicho precepto a la pérdida de patrimonio propiamente dicha, pero no a la pérdida fiscal, es decir, se refiere a la pérdida económica del bien producida por su salida del patrimonio, pero no a la pérdida fiscal que se produce por la diferencia entre el coste de adquisición y el valor de donación.

Cuando el artículo 33.5 de la Ley del IRPF y sus predecesoras utilizan la palabra "debidas" al excluir determinados supuestos de pérdidas patrimoniales, tales como las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades y las debidas a pérdidas en el juego, se refiere a la pérdida patrimonial pero no a la perdida fiscal, y de llegar a una conclusión distinta nos llevaría a alejarnos de interpretación sistemática de los artículos 34, 35 y 36 de Ley del IRPF, en los que se establece la manera de calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales en las transmisiones onerosas y lucrativas (no distinguiendo entre mortis causa o inter vivos).

Por último consideramos que sería manifiestamente contrario a los principios de equidad y capacidad contributiva hacer tributar por las ganancias puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa, pero, en cambio, no permitir las pérdidas que se puedan generar por este tipo de transmisiones. Todo ello debe llevarnos a estimar el recurso anulando la liquidación recurrida".

SEGUNDO. Preceptos concernidos en este recurso.

1. Conforme al auto de admisión, el precepto cuya interpretación resulta relevante es el artículo 33, apartados 1 y 5.c), de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio ["LIRPF"], que tiene por objeto las ganancias y pérdidas patrimoniales, y dispone:

"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

(...)

5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...)

c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades".

Asimismo, el artículo 34.1.a) LIRPF señala que:

"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".

Y, el artículo 36 LIRPF, bajo la rúbrica Transmisiones a título lucrativo, establece:

"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado"

2. Asimismo, será necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 31 de la Constitución, que consagra el principio de capacidad económica, con arreglo al cual:

"Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".

TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

1. Ya se ha expuesto que el auto de admisión, dictado por la Sección Primera de esta Sala en fecha 5 de julio de 2023, identificó como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, determinar si, en interpretación del artículo 33.5.c) LIRPF, procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas, debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, cuando, en unidad de acto, se computan las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.

La cuestión, pues, debatida gira en torno a la interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF, y con el artículo 31 CE.

Del tenor de los artículos 34 y 36 LIRPF, anteriormente transcritos, resulta que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos serán las que resulten de la diferencia (negativa) entre el valor de los bienes transmitidos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y su valor de adquisición.

Consecuentemente, una transmisión a título lucrativo puede generar, en lugar de una pérdida, una ganancia patrimonial, si la diferencia entre el valor de los bienes transmitidos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) y su valor de adquisición es positiva, si bien el artículo 33.5.c) LIRPF, conforme a su tenor literal, solo excluye del cómputo en el IRPF las pérdidas y no las ganancias derivadas de estas transmisiones.

Nos encontramos, pues, ante un problema exclusivamente jurídico -puesto que no se cuestionan los valores de adquisición y de transmisión de los bienes donados-, consistente en determinar si las donaciones o, en general, las transmisiones a título lucrativo realizadas por actos inter vivos pueden dar lugar a pérdidas patrimoniales, a integrar en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante o transmitente.

2. La interpretación de la sentencia recurrida sobre el contenido del artículo 33.5.c) LIRPF se funda en que el precepto se refiere a la pérdida económica inherente a toda transmisión a titulo lucrativo, pero no a la pérdida fiscal.

Considera que la LIRPF excluye del concepto de pérdida patrimonial la mera alteración patrimonial, pues toda transmisión lucrativa lo es, siendo sin embargo pérdida patrimonial la alteración de valor que el patrimonio hubiera sufrido durante la permanencia de los bienes donados en el patrimonio del donante y que aflora cuando los mismos salen del patrimonio, de forma que cuando en unidad de acto se transmiten unos bienes, a título oneroso o gratuito, a efectos del IRPF deberá calcularse la variación que ha sufrido el patrimonio del transmitente, tanto si se ha producido una ganancia como una pérdida.

Añade la Sala de instancia (FD2º) que cuando el artículo 33.5 LIRPF y sus predecesoras utilizan la palabra "debidas" al excluir determinados supuestos de pérdidas patrimoniales, tales como las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades y las debidas a pérdidas en el juego, se refiere a la pérdida patrimonial pero no a la pérdida fiscal, pues de llegar a una conclusión distinta nos llevaría a alejarnos de la interpretación sistemática de los artículos 34, 35 y 36 LIRPF, en los que se establece la manera de calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales en las transmisiones onerosas y lucrativas (no distinguiendo entre mortis causa o inter vivos).

Por último, considera que "[...] sería manifiestamente contrario a los principios de equidad y capacidad contributiva hacer tributar por las ganancias puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa, pero, en cambio, no permitir las pérdidas que se puedan generar por este tipo de transmisiones".

3. La interpretación que realiza la Sala de instancia no es compartida por este Tribunal.

Tal y como ha expuesto reiteradamente esta Sala, el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical o, si se quiere, literalista:

"Artículo 3.

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

Hemos declarado con reiteración que la interpretación literal, fundada en lo que quieren decir las palabras en sí mismas, es necesario punto de partida en toda labor de exégesis ( STS de 21 de diciembre de 2021, rec. cas. núm. 4013/2020), sin perjuicio, obvio es, de que ningún precepto establezca una regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

4. En el caso examinado, una interpretación literal del precepto concernido resultará acorde con su interpretación finalista, histórica y sistemática de la norma.

En efecto, el tenor del art. 33.5.c) LIRPF es claro al señalar que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos no se computarán como tales en el IRPF. Ello comporta que el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la Ley, que, como resulta de los artículos 34 y 36 LIRPF, son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del ISD y el valor de adquisición del bien transmitido.

La diferenciación que hace la Sala de instancia, siguiendo la postura del TEAR de Valencia en su resolución de 30 de septiembre de 2019, entre "pérdida económica" y "pérdida fiscal" no encuentra apoyo en la Ley 35/2006, pues, tal y como expuso el TEAC en su resolución de 31 de mayo de 2021, RG 3746/2020, dictada a raíz de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, la LIRPF únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el artículo 33, denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36 LIRPF, y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos, lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia.

Se advierte, pues, que los términos del artículo 33.5.c) LIRPF, puesto en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF, son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales "debidas" a transmisiones lucrativas por actos inter vivos.

5. Una interpretación teleológica, histórica y sistemática de la norma examinada respalda nuestras consideraciones.

Con la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 44.3.b)- se eliminó la mención expresa que en el artículo 20.3 de la Ley 44/1978 se hacía al cómputo de las disminuciones de patrimonio por diferencias de valor puestas de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. La Ley 40/1998 despejó cualquier duda que pudiera surgir al sustituir la expresión donativos por la de transmisiones lucrativas por actos "Inter vivos", recogiendo en su artículo 31.5 igual redacción que la contenida en la actual Ley 35/2006: "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos "inter vivos" o a liberalidades."

La exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito presenta una finalidad clara: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de la voluntad del contribuyente y evitar así mecanismos de elusión fiscal.

Es más, el apartado 5 del art. 33 LIRPF, no solo impide computar en la base imponible del impuesto, las pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades, sino que también excluye otras que revelan el propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar. Así, se recogen, en otros subapartados, las pérdidas no justificadas, las debidas al consumo o las pérdidas del juego.

Tal y como expone el Abogado del Estado, no cabe confundir la pérdida económica con la pérdida fiscal. La pérdida económica se produce siempre que se dona o transmite un bien de forma gratuita, puesto que el bien sale del patrimonio del donante, que no recibe ninguna contraprestación. Esta pérdida económica nunca se tiene en cuenta en el IRPF. Otra cosa es la pérdida fiscal a la que, lógicamente, se refiere la norma fiscal y que no tiene lugar en todos los casos en que se cede gratuitamente un bien. La pérdida fiscal puede perfectamente no existir, si el valor de adquisición del bien es inferior a su valor de transmisión, entendiendo por tal, puesto que no hay precio, conforme señalan los artículos 34 y 36 LIRPF, el que corresponda de acuerdo con las normas reguladoras del ISD. Por tanto, si a pesar de la pérdida económica inherente a toda donación, hay ganancia fiscal, el donante debe tributar por ella en el IRPF. En cambio, si experimenta una pérdida, no solo económica sino también fiscal, el donante no se la puede deducir en su IRPF pues la ley lo impide.

Por todo ello, debe concluirse que una interpretación no solo literal del artículo 33.5.c) LIRPF, sino también histórica, teleológica y sistemática, nos lleva a concluir que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente.

6. A lo expuesto se añade que la regulación legal no atenta contra el principio de capacidad económica del artículo 31 CE, desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad. Antes al contrario, de permitirles a los donantes deducir en su IRPF las pérdidas fiscales derivadas de las donaciones, se les permitiría disminuir su contribución fiscal a su voluntad, en detrimento del principio de justicia contributiva, igualmente recogido en el art. 31 CE y sin correspondencia con su capacidad económica, disminuida por ellos de forma unilateral.

Tampoco la aplicación de los principios de equidad y capacidad contributiva nos puede conducir a respaldar la posición de la Sala de instancia. En efecto, la interpretación de la LIRPF no se puede hacer depender del hecho de que se realicen varias donaciones en unidad de acto, resultando de algunas de ellas una ganancia fiscal y de otras una pérdida, pues, como se ha expuesto, las pérdidas derivadas de las donaciones no se integran en ningún caso en la base imponible del IRPF, tanto si se pretenden compensar con ganancias derivadas de otras trasmisiones a título lucrativo, como si no es así.

En suma, la fórmula legal contenida en el artículo 33.5.c) LIRPF permite, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico excesivo -que conduciría, además, a la misma conclusión-, alcanzar la idea, que debe servir de fundamento a nuestra doctrina, de que las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base imponible del IRPF del transmitente, aunque en unidad de acto se computen ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.

CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.

QUINTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el Abogado del Estado, pues la sentencia impugnada en casación resulta contraria a la doctrina jurisprudencial expuesta, por lo que hemos de casar y anular la sentencia recurrida y desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SEXTO. Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.