Sentencia Contencioso-Administrativo 1/2023 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 131/2019 de 13 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Resolución judicial objeto del recurso de casación autonómico. Antecedentes.

El objeto del presente recurso contencioso administrativo es la Sentencia de fecha 26 de abril de 2019 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, que desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Consejería de Hacienda y Administración Pública de la Junta de Andalucía contra la resolución del TEARA-Málaga- de 1 de diciembre de 2017 que estimó parcialmente la reclamación formulada por Dª Rosana en relación a la liquidación tributaria por ITP y AJD por causa de la adquisición por escritura pública de vivienda, garaje y trastero.

Son antecedentes necesarios para resolver el presente procedimiento los siguientes:

Por escritura pública de 5 de junio de 2012, Unicaja Banco SAU concedió a Dª Rosana un préstamo hipotecario por importe de 120.000 € sobre la vivienda, garaje y trastero en aquélla indicados.

Dicha escritura fue presentada el 28 de junio de 2012 en la entonces Coordinación Territorial de la Agencia Tributaria de Andalucía en Málaga, junto a las dos siguientes autoliquidaciones practicadas por la cuota gradual del gravamen documental del ITP y AJD: una, sobre una base imponible de 165.600 €, al tipo impositivo del 0,30% en relación con la vivienda, ingresando la cantidad de 496,80 €; y otra, sobre una base imponible de 7.200 €, al tipo impositivo del 1,20%, en relación con el trastero y aparcamiento, ingresando por la cantidad de 86,40 €.

Fijado el valor real de la vivienda en 113.000 €, el garaje en 11.342,20 € y el trastero en 7.930,84 €, se practicó liquidación por 1.756, 31 €, habiendo sido girada por la cuota gradual del gravamen documental sobre una base imponible de 172.800 €, importe total de la responsabilidad hipotecaria, aplicando el tipo impositivo del 1,20% y deduciendo la cantidad de 496,80 €.

Contra dicha liquidación la interesada interpuso reclamación económico administrativa, que fue parcialmente estimada por resolución de 1 de diciembre de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía siguiendo la interpretación que del artículo 27 del Texto Refundido de las Disposiciones Dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre (BOJA de 9 de septiembre de 2009), realiza el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de Sevilla, expresado en la sentencia de la Sala de Málaga 1287/2012, dictada el 21 de diciembre de 2012 en el recurso 153/2009. Según dicho criterio, para la aplicación del tipo reducido sólo procede computar el valor real de la vivienda, sin adicionar el de la plaza de garaje ni el del trastero.

La Sentencia de 26 de abril de 2019 desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Junta de Andalucía. En su fundamento de derecho primero reproduce tal criterio con el siguiente razonamiento:

"PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso la resolución del TEARA-Málaga-, de 1 de diciembre de 2017, estimatoria en parte de la reclamación formulada por Dª Rosana en relación a liquidación tributaria por el ITPAJD; solicitando de la Sala el dictado de sentencia que la anule por ser contraria a derecho.

La cuestión sometida a enjuiciamiento ha sido resuelta por la Sala de Sevilla conforme a reiterada doctrina que a continuación se expone y que compartimos en su integridad hasta el día de la fecha "La cuestión ha sido sometida en diversas ocasiones a este Tribunal, que se ha manifestado una y otra vez de acuerdo con la interpretación que el Tribunal Económico Administrativo da a la normativa aplicable. Se trata de la concesión de un préstamo hipotecario y consiguiente adquisición mediante escritura pública de un piso, plaza de aparcamiento y trastero por un precio total de 162.955.265 euros (129.000 del piso y el resto a aparcamiento y del trastero. Se autoliquidan las tres operaciones separadas; una por el piso, al tipo del 3,5 %, y al tipo del 7 % por el resto. La Oficina Gestora negó la aplicabilidad del tipo reducido a la vivienda. Como en otras ocasiones se ha dicho, se trata de aplicar el art. 11.1.b) de la Ley 10/2002, de 21 de diciembre , por la que se aprueban normas en materia de tributos cedidos y otras medidas tributarias, administrativas y financieras (A en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo de gravamen reducido del 3,5% en la transmisión de inmuebles cuyo valor real no supere 130.000 euros, cuando se destinen a vivienda habitual del adquirente y éste no supere la edad de 35 años). El precepto se incluye bajo el lema Tipo de gravamen reducido para promover una política social de vivienda y no existe razón para negar el beneficio que se pretende para con la vivienda. La cuestión está en la interpretación extensiva que corresponde a una norma llamada a facilitar la política social mediante un loable tratamiento al acceso a la vivienda de los menores de 35 años. Por otra parte, la norma no considera el garaje una vivienda, aunque lo asimile. El apartado 2 del citado artículo establece que a los efectos previstos en este artículo, se entenderá por vivienda habitual la que cumpla los requisitos contenidos en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias y, como advierte el Sr. Abogado del Estado, el art. 52.2. c) del antiguo Reglamento del IRPF incluye los garajes entre los elementos que no constituyen la vivienda propiamente dicha, con independencia de que esa asimilación deberá declararla una Ley, que no el Reglamento. Como en anteriores pronunciamientos hemos manifestado, este sentido proteccionista puede advertirse en la Exposición de Motivos de la propia Ley, que muestra su carácter social (... el ejercicio de las competencias normativas se concreta en un grupo de deducciones que persiguen el fomento de medidas sociales y económicas dirigidas a apoyar a las familias y a facilitar el acceso de éstas y de los jóvenes a la adquisición o arrendamiento de vivienda, así como a favorecer la incorporación de la mujer y de los jóvenes a la actividad laboral...). Es claro que la base bonificada debe referirse a la vivienda y el tipo general al garaje, como adecuadamente resuelve el Tribunal Económico Administrativo en su acuerdo.....".

SEGUNDO.- En el supuesto de litis el TEARA, aplicando la doctrina expuesta, concluyó en sentido estimatorio parcial de la reclamación, considerando que a efectos de la determinación del límite de los 130.000 euros para la posible aplicación del tipo impositivo reducido -0,30%-, sólo procede computar el valor real de la vivienda propiamente dicha, sin adicionar, por consiguiente el de la plaza de garaje ni tampoco el del trastero.

Por consiguiente la resolución recurrida resulta de todo punto conforme a derecho y al criterio reiterado mantenido por la Sala al respecto..."

SEGUNDO.- Alegaciones de la Junta de Andalucía

En su escrito de interposición del recurso, la Junta de Andalucía solicita la estimación del recurso partiendo del artículo 24 del Texto Refundido de las Disposiciones Dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, puesto en relación con el artículo 2 de dicha norma según el cual: "A los efectos previstos en esta ley, se entenderá por vivienda habitual la que cumpla los requisitos contenidos en la normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", y, en consecuencia, con los artículos 68.1. 3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la renta de no residentes, y sobre Patrimonio, y 55.2.c) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que, en la redacción vigente a fecha del devengo recogía aquellas inversiones o gastos que no tendrían la consideración de adquisición de vivienda, disponiendo en su letra c) que no la tendrían "la adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieren independientemente de esta", añadiendo "Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos".

Sostiene la Junta de Andalucía:

- La dicción literal de la norma impone la inclusión de los garajes, con un máximo de dos, en el concepto de vivienda habitual en el caso de que no se adquieran de forma independiente de ésta.

En el supuesto que nos ocupa no ha sido discutida la absoluta dependencia funcional entre la adquisición de los tres elementos: vivienda, trastero y garaje.

El hecho imponible objeto de gravamen es único: la compraventa, que tiene como objeto los tres elementos citados, que se caracterizan por su evidente interdependencia funcional, constituyendo una unidad indivisible como pone de manifiesto su formalización mediante escritura única.

El hecho de que tanto el trastero como el garaje sean fincas registrales independientes no es óbice a lo expuesto, pues el Registro de la Propiedad es un instrumento de publicidad en el tráfico jurídico inmobiliario que no altera el negocio jurídico objeto del impuesto, y el objeto sobre el que recae el mencionado negocio jurídico objeto de gravamen no es otro que la vivienda con sus anejos. Por lo tanto es claro que no procedía aplicar el tipo impositivo reducido, ya que el límite cuantitativo de 130.000 € resulta superado.

- El fundamento de la Sentencia para mantener la interpretación contraria, está basado en la necesidad de hacer una interpretación extensiva de la norma por razones de política social vinculadas con el carácter proteccionista de la unificación fiscal que se crea. Pero ello choca con el artículo 3 del Código Civil, con arreglo al cual el primer criterio interpretativo es el de la literalidad, debiendo igualmente tener en cuenta el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que impide interpretaciones extensivas, analógicas o deductivas ante un beneficio fiscal como el que nos trata.

- Tampoco se comparte el rechazo que la Sentencia hace del planteamiento de que en la normativa el garaje no se considere una vivienda, pues el artículo 24 citado no se refiere en su dicción a transmisiones de vivienda sino de "inmuebles" que se destinen a vivienda habitual, y, para llenar este concepto y despejar posibles dudas, el mismo Decreto Legislativo 1/2009 remite a la normativa estatal del IRPF. Por ello la normativa aplicable ofrece la solución a la cuestión que se dirime.

Esta interpretación ha sido avalada por la Dirección General de Tributos en Consultas Vinculantes de 12 de mayo de 2005 y de 31 de mayo de 2012, y en la misma línea Sentencias de este TSJ, Sala de Granada, de 21 de enero de 2013 (recurso 1814/2007); 21 de octubre del mismo año (recurso 1515/2008); de 9 de junio de 2014 (recurso 1772/2008); de 20 de mayo de 2016 (recurso 2701/2010); y de 6 de mayo de 2016 (recurso 28496/2010), en las que considera que para aplicar el tipo reducido del impuesto es el valor conjunto de la vivienda del garaje el que no debe exceder de 130.000 €.

TERCERO.- Alegaciones de Dª Rosana

La representación de Dª Rosana considera acertada la postura mantenida por la Sala de Málaga, coincidente con la de Sevilla, considerando, con el artículo 3.1 del Cc al que se remite el artículo 12.1 de la LGT, que las normas se deben interpretar atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad, y eso, a su entender, es a lo que se atiene la Sala de Sevilla.

La definición de vivienda habitual que hace la Ley del IRPF y su reglamento de desarrollo precisamente es para, de forma excepcional y más allá de la norma general, ampliar dicho concepto en beneficio del sujeto pasivo, permitiendo a éste aplicar en sede de dicho impuesto una mayor desgravación fiscal por la adquisición de vivienda habitual, ampliando la base de la deducción a la suma de los valores de la vivienda y los garajes hasta un límite de dos. La parte demandante utiliza una norma fiscal, la del IRPF cuya finalidad es favorecer la compra de vivienda y su desgravación fiscal, para ir contra los principios inspiradores definidos en la Ley 10/2002 de la Junta de Andalucía, que no es otra que una política social de vivienda abaratando los costes tributarios.

El concepto de vivienda habitual en el que se remite el artículo 2 del Decreto Legislativo 1/2009 es el que aparece en el artículo 68.1 3ª de la Ley 35/2016. El apartado 2.c) del artículo 55 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, no define lo que sea vivienda habitual, sino que delimita de forma negativa los gastos que no serán deducibles en concepto de adquisición y rehabilitación de vivienda habitual.

La propia Consulta Vinculante de 12 de mayo de 2005 de la DGT viene a decir que la asimilación de las plazas de garaje al concepto de vivienda es una excepción a la norma general. No se trata de que la Sala de Málaga, siguiendo la de Sevilla, esté haciendo una interpretación extensiva de la norma al excluir los garajes de la valoración del inmueble para comprobar si se han superado los 130.000 €, sino que es más bien la administración recurrente la que hace una interpretación contraria la finalidad de la norma autonómica al intentar excluir dichos garajes del concepto de vivienda para negar la aplicación del tipo reducido en el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

De seguir en la interpretación de la recurrente, cabría preguntarse qué ocurre en los supuestos en los que un sujeto pasivo que carece de vehículo y carnet de conducir adquiere la vivienda para establecer en ella su vivienda habitual y a su vez compra dos plazas de garaje para dedicarlas al alquiler, ¿perdería en este caso la posibilidad de aplicar el tipo reducido si al adicionar los valores tanto de la vivienda como la de ambos garajes fuese mayor a los 130.000 €? La respuesta debería ser negativa, pues el concepto de vivienda habitual sólo podría abarcar la vivienda en sí y no unos aparcamientos que van a destinarse otro fin distinto. Si mantenemos la interpretación que realiza la recurrente el sujeto pasivo perdería la posibilidad de aplicar el tipo reducido, lo cual resulta del todo ilógico y contrario al fin de la norma.

Por otra parte, si vivienda, trastero y garaje constituye una unidad indivisible como se dice de contrario, la recurrente va contra sus propios actos al haber valorado en la tasación pericial contradictoria cada elemento de forma individual para aumentar artificialmente el valor del conjunto y forzar un valor por encima de los 130.000 € y así evitar aplicar un tipo reducido.

CUARTO.- Alegaciones de la Abogacía del Estado

La Abogacía del Estado, en la representación que por ley ostenta del TEARA, solicita que se fije criterio por parte de esta Sala al existir pronunciamientos contradictorios de las Salas de este Tribunal, y que, atendiendo a las dudas de derecho que presenta la cuestión, no se impongan las costas procesales del presente recurso.

QUINTO.- Preceptos legales a interpretar

Debemos partir de los arts. 24 y 27 del Texto Refundido de las Disposiciones Dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, preceptos ubicados en el capítulo referido al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Respecto a las transmisiones patrimoniales el artículo 24 dispone:

"Tipo de gravamen reducido para promover una política social de vivienda

En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo de gravamen reducido del 3,5% en la transmisión de inmuebles cuyo valor real no supere 130. 000 euros, cuando se destinen a vivienda habitual del adquirente y este sea menor de 35 años, o 180. 000 euros, cuando se destinen a vivienda habitual del adquirente y este tenga la consideración legal de persona con discapacidad.

En los supuestos de adquisición de viviendas por matrimonios o parejas de hecho, el requisito de la edad o, en su caso, de la discapacidad deberá cumplirlo, al menos, uno de los cónyuges o uno de los integrantes de la pareja de hecho inscrita en el Registro de Parejas de Hecho previsto en el artículo 6 de la Ley 5/ 2002, de 16 de diciembre, de Parejas de Hecho ".

Y respecto a los actos jurídicos documentados, el art. 27 preceptúa:

"Tipo de gravamen para promover una política social de vivienda

1. En los supuestos previstos en el artículo anterior se aplicará el tipo de gravamen reducido del 0,3% en la adquisición de viviendas y constitución de préstamos hipotecarios efectuadas por sujetos pasivos menores de 35 años, siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Para el caso de adquisición de vivienda, que el inmueble adquirido se destine a vivienda habitual y su valor real no sea superior a 130.000 euros.

b) Para el caso de constitución de préstamo hipotecario, que este se destine a la adquisición de vivienda habitual de valor real no superior a 130.000 euros y siempre que el valor del principal del préstamo no supere esta cantidad.

2. Asimismo, en los supuestos previstos en el artículo anterior se aplicará el tipo de gravamen reducido del 0,1% en la adquisición de viviendas y constitución de préstamos hipotecarios efectuadas por sujetos pasivos que tengan la consideración legal de persona con discapacidad, siempre que concurran los siguientes requisitos:

a) Para el caso de adquisición de vivienda, que el inmueble adquirido se destine a vivienda habitual y su valor real no sea superior a 180.000 euros.

b) Para el caso de constitución de préstamo hipotecario, que este se destine a la adquisición de vivienda habitual de valor real no superior a 180.000 euros y siempre que el valor del principal del préstamo no supere esta cantidad.

3. En los supuestos de adquisición de viviendas y constitución de préstamos por matrimonios o parejas de hecho, el requisito de la edad o, en su caso, de la discapacidad deberá cumplirlo, al menos, uno de los cónyuges o uno de los integrantes de la pareja de hecho inscrita en el Registro de Parejas de Hecho previsto en el artículo 6 de la Ley 5/2002, de 16 de diciembre (LAN 2002, 581) , de Parejas de Hecho".

Por su parte el art.2 se refiere al concepto de vivienda habitual con el siguiente texto" A los efectos previstos en esta ley , el concepto de vivienda habitual será el fijado por la normativa estatal del impuesto sobre la renta de las personas físicas vigente a 31 de diciembre de 2012".

SEXTO.- Pronunciamientos de las diferentes Salas de este Tribunal Superior de Justicia

Los pronunciamientos sobre la cuestión que nos trata en el ámbito de este Tribunal Superior de Justicia no son del mismo tenor, pues por un lado nos encontramos que la Sala de Málaga, siguiendo a la de Sevilla, entiende que la aplicación del tipo reducido debe tener en cuenta tan sólo el valor de la vivienda, mientras que la de Granada entiende que estando asimiladas a viviendas las plazas de garaje adquiridas con estas con el máximo de dos, la aplicación del tipo reducido debe tener en cuenta el valor del conjunto.

La Sentencia que nos trata de la Sala de Málaga dice basarse en Sentencias de la Sala de Sevilla. Entre ellas podemos citar las de 3 de septiembre de 2008 en el recurso 893/2007; 26 de septiembre de 2008 en el recurso 778/2006; 26 de diciembre de 2008 en recurso 206/2008; 6 de febrero de 2009 en el recurso 156/2008; 29 de mayo de 2009 en el recurso 76/2008; 12 de junio de 2009 en el recurso 848/2007; y 13 de noviembre de 2009 en el recurso 490/2007. Del mismo tenor es la Sentencia posterior de la Sala de Sevilla de 14 de mayo de 2018 en el recurso 898/2015.

Por su parte, la Sala de Granada ha resuelto esta cuestión en Sentencias de 21 de enero de 2013 en el recurso 1814/2007; de 21 de octubre de 2003 en el recurso 1515/2008; de 9 de junio de 2014 en el recurso 1772/2008; de 6 de mayo de 2016 en el recurso 2496/2010; de 20 de mayo de 2016 en el recurso 2701/2010; de 21 de diciembre de 2016 en el recurso 1951/2011; de 9 de octubre de 2018 en el recurso 1157/2015; y de 9 de abril de 2019 en el recurso 274/2016. Y como sentencias de la Sala de Granada posteriores a la recurrida podemos citar las de 27 de junio de 2019 en el recurso 1871/2017; de 27 de julio de 2019 en el recurso 186/2017; de 29 de octubre de 2019 en el recurso 341/2017; de 27 de octubre de 2020 el recurso 51/2018; de 1 de diciembre de 2020 en el recurso 57/2018; de 10 de diciembre de 2020 en el recurso 129/2018; de 4 de marzo de 2021 en el recurso 418/2018; 16 de noviembre de 2021 en el recurso 1256/2018; y de 7 de julio de 2022 en recurso 682/2019.

Quedando reflejado el pronunciamiento de las Salas de Málaga y Sevilla en el fundamento de derecho primero, a fin de que queden expuestas en la presente las diferentes posturas mantenidas entre las Salas de este Tribunal, consideramos necesario reproducir a continuación el razonamiento de la Sala de Granada, lo que hacemos con su Sentencia de 9 de octubre de 2018 dictada en el recurso 1157/2015:

"SEXTO.- ... Sobre la cuestión planteada ya se ha pronunciado la Sala en los términos que, debidamente extractados, se transcriben a continuación: "...., el tipo reducido se aplicará en las transmisiones de inmuebles cuando se destinen a vivienda habitual del adquirente, entendiéndose por vivienda habitual la que cumpla los requisitos contenidos en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

Esta norma estuvo vigente desde el 10 de diciembre de 1998 hasta el 1 de enero de 2004, por lo que la referencia de la norma autonómica debe ser entendida, de acuerdo con la fecha del devengo de la adquisición, al Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Este Real Decreto Legislativo en su artículo 69.1.3º, al igual que el artículo 55.1.3º de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , establecía que "se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años". El anterior Real Decreto Legislativo fue objeto de desarrollo por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, recogiendo en su artículo 53 que "con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años" y en su artículo 54.2.c ) "Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos", al igual que ocurría en los artículos 51 y 55 del anterior Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollaba la Ley 40/1998, de 9 de diciembre; no habiéndose producido cambio, en el sentido comentado, entre las citadas normas.Según dicha normativa estatal tendrá la consideración de vivienda habitual tanto la vivienda en sí como las plazas de garaje adquiridas con ésta, con el máximo de dos, .....en la misma escritura de compraventa, en el mismo acto que la vivienda, y cuando, además, sean utilizadas o estén en disposición de utilizarse por el adquirente, sin que su uso esté cedido a terceros.

Por todo lo anterior, esta Sala entiende que..., el tipo reducido será de aplicación tanto a la vivienda como a las plazas de garaje, máximo dos, adquiridas en el mismo acto, en disposición de ser utilizadas por el adquiriente, siempre que no superen el límite cuantitativo establecido por la norma autonómica,....", razonamiento que nos hacía concluir que como quiera que, en el presente caso, la suma del valor de la vivienda y de la plaza de garaje adquiridas en la misma escritura pública supera el limite de los 130.000 euros, no resulta de aplicación el tipo reducido y si el general, tanto en ITP como en AJD, procediendo, en consecuencia, la confirmación de los actos impugnados.

SEPTIMO.- El anterior pronunciamiento se basaba en la remisón expresa que la Ley 10/2002, hacía a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas para la determinación de qué se entiende por vivienda habitual, en cuanto que este concepto no aparecía determinado en la norma autonómica. Esa remisión la cumple el artículo 2 del Decreto Legislativo 1/2009 , cuando establece que a los efectos previstos en esta Ley , se entenderá por vivienda habitual la que cumpla los requisitos contenidos en la normative estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Concepto que recoge el artículo 68.1 .3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del citado Impuesto y que, en lo que ahora nos concierne, desarrolla y precisa el artículo 55.2 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 439/2007,de 30 de marzo, vigente en la fecha del devengo, 29 de marzo de 2012, y que expresa qué inversiones no tendrían la consideración de adquisición de vivienda , disponiendo en su letra c) que " no la tendrían la adquisición de plazas de garaje,jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos y cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a las viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas con el máximo de dos" . La plaza de garaje que se adquirió estaba en la planta sótano del mismo edificio que la vivienda.

OCTAVO.- A la luz de lo expuesto y razonado, la Sala considera que los elementos a valorar para determinar el importe de 180.000 euros, que faculta para la aplicación del tipo reducido, deben ser los dos que se adquirieron en la escritura pública de compraventa y, en consecuencia, procede la estimación del recurso origen del presente procedimiento y sin que la Sala, de conformidad con el artículo 139 de la LJCA , aprecie que existen motivos para hacer expresa condena al pago de las costas de la presente instancia" .

La necesidad de que esta Sala Especial unifique el criterio justifica el interés casacional objetivo determinante de la admisión del recurso de casación.

SÉPTIMO.- Pronunciamientos de la Dirección General de Tributos citados por la recurrente

Cita la Junta de Andalucía dos consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos que, a su entender, avalan la interpretación que propone. Las exponemos a continuación para comprobar que no se refieren a la misma situación que la resuelta por la Sentencia de la Sala de Málaga.

En la V1197-12 de 31 de mayo de 2012, en relación a si la plaza de garaje tiene la consideración de vivienda habitual al efecto de poder practicar la deducción por su adquisición en el IRPF, resolvió la consulta de un contribuyente que había adquirido en 2011 una vivienda junto con una plaza de garaje. La adquisición se formalizó ante notario el mismo día pero en documentos diferentes. Además la vivienda y la plaza de garaje se encontraban en la misma calle pero en diferentes edificios. Resuelve del siguiente modo:

"El artículo 68.1.1º del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), establece una deducción de las cantidades satisfechas en el periodo de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

A la hora de delimitar qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), especifica que no estaremos ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añade que se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos. Siendo, ésta última expresión, una excepción a la norma general.

Si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimila a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de éste Centro Directivo, manifestado en diversas consultas (2029-99, 2067-00, 0887-01 y 2197-00, entre otras), es que para que se produzca tal asimilación será necesario que las dos plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la adquisición, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento. Evidentemente, no podrá tener uso distinto al privativo del propio adquirente.

En el presente caso y de acuerdo con lo manifestado en su escrito de consulta la plaza de garaje no se encuentra en el mismo edificio que la vivienda, por lo que no tendrá la consideración de vivienda habitual y su adquisición no dará derecho a la deducción prevista en el artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto .".

Por su parte la consulta vinculante V0832-05 de 12 de mayo de 2005, versaba sobre la situación de un interesado que iba a adquirir una vivienda para constituir su vivienda habitual, y una plaza de garaje, ambas en la misma calle pero en edificios diferentes y de diferentes promotores, debido a la dificultad técnica, por las características del solar en el que se están construyendo las viviendas, de construir plazas de aparcamiento. Con el fin de obtener la licencia de edificación, que exige que cada vivienda debe disponer, como mínimo, de una plaza de aparcamiento de automóvil, el promotor del edificio en el que adquirió la vivienda reservó las plazas de aparcamiento necesarias en otro edificio situado en la misma calle, que serían entregadas junto con las viviendas. La cuestión planteada con respecto a la adquisición de la plaza de garaje, en lo que nos interesa, es la posibilidad de practicar deducción por adquisición de vivienda habitual. Dice así:

"El artículo 69.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), establece una deducción de las cantidades satisfechas en el ejercicio por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

A la hora de delimitar qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) especifica que no estaremos ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añade que se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos. Siendo, ésta última expresión, una excepción a la norma general.

Si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimila a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de éste Centro Directivo, manifestado en diversas consultas (2029-99, 2067-00, 0887-01 y 2197-00, entre otras), es que para que se produzca tal asimilación será necesario que las dos plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la transmisión, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento. Evidentemente, no podrá tener uso distinto al privativo del propio adquirente.

En el presente caso, al no encontrarse situado el garaje en el mismo edificio o complejo inmobiliario que la vivienda se entiende que su adquisición no da derecho a la deducción prevista en el artículo 69.1 de la Ley del Impuesto .".

OCTAVO.- Una precisión previa al análisis de la cuestión. Interpretación de las normas que establecen beneficios fiscales

Comenzaremos nuestro razonamiento haciendo una observación en relación a las referencias que a la interpretación extensiva del beneficio fiscal realiza la Sentencia de la Sala de Málaga, pues, además de que tal tipo de interpretación no es posible en la materia, entendemos que lo que hace, en propiedad, no la constituye, sino que en realidad se está refiriendo a la interpretación constitucional de toda norma. Esta última cuestión será analizada en el siguiente fundamento de derecho.

En toda tarea hermenéutica juega, en mayor o menor medida, un elemento de indagación de su sentido y finalidad. El art. 12.1 de la LGT bajo la rúbrica de "interpretación de las normas tributarias", dispone "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil ", y añade en su punto 2 "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Mientras que el art. 14 dispone "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

El art. 14 prohíbe la analogía legis, esto es, la extensión del ámbito de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención. Pero tal interdicción no impone, por esa sola razón, una interpretación meramente gramatical de las normas, en sentido restrictivo. En ningún precepto se establece esta especie de regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos, en palabras de la STS 1368/22 de 25 de octubre, recurso 6568/2020. Como dice el TS en dicha Sentencia "La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes".

El Tribunal Supremo dice en Sentencia de 28 de marzo de 2019 (recurso de casación 3774/2017) lo siguiente: "... en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo". Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:"3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1 CE - que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma".

NOVENO.- Respuesta de la Sala Especial a la cuestión de interés casacional planteada

Determinado ya el ámbito de la interpretación que nos incumbe, la Ley 10/2002, de 21 de diciembre por la que se aprueban normas en materia de tributos cedidos y otras medidas tributarias, administrativas y financieras, señalaba en su exposición de motivos que las deducciones que contempla "persiguen el fomento de medidas sociales y económicas dirigidas a apoyar a las familias y a facilitar el acceso de éstas y de los jóvenes a la adquisición o arrendamiento de vivienda, así como a favorecer la incorporación de la mujer y de los jóvenes a la actividad laboral".

Para la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITP y AJD, y para la modalidad actos jurídicos documentados del mismo impuesto, los artículos 11 y 14, respectivamente, se referían al tipo impositivo reducido para promover una política social de vivienda, disponiendo que a los efectos previstos en tales preceptos se entenderá por vivienda habitual la que cumpla los requisitos previstos en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias - entonces vigente-.

Dichos preceptos fueron derogados por el Decreto Legislativo 1/2009, que contempla estas deducciones, en sus arts. 24 y 27 cuyo contenido hemos reproducido en el fundamento de derecho quinto, y que en su art. 2 dispone: "A los efectos previstos en esta ley , se entenderá por vivienda habitual la que cumpla los requisitos contenidos en la normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Así pues habrá que estar al concepto de vivienda habitual contemplado por la normativa estatal del IRPF, esto es, en la Ley y en el Reglamento de dicho impuesto.

El artículo 68.1.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2006, en redacción vigente a fecha del devengo, bajo el titulo "C oncepto de vivienda habitual" disponía:

"Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análoga".

En términos similares, y con igual título "Concepto de vivienda habitual", se pronunciaba el artículo 54 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Dicho precepto estaba ubicado en el título IV referido a "Deducciones de la cuota", en su capítulo I referido a "Deducción por inversión en vivienda habitual".

Es por tanto a dichos preceptos a los que hay que estar, y no al artículo 55, que bajo el título "Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual" realiza una asimilación a los gastos de adquisición de vivienda de los de construcción o ampliación de la misma en los términos que contempla y de los satisfechos en casos de crisis matrimonial en los términos que prevé, disponiendo en su apartado 2 que no se considera adquisición de vivienda, entre otros, la adquisición de plazas de garaje de forma independiente, excepcionando en la letra c) in fine de dicho apartado un máximo de dos plazas de garaje adquiridas con la vivienda.

La vivienda habitual aparece perfectamente definida, y el artículo 55 del Reglamento no amplía su concepto, pues no incluye dentro de él a las plazas de garaje adquiridas junto a ella con el máximo de dos, sino que lo que permite tal norma es extender el beneficio fiscal de la adquisición de la vivienda a dos plazas de garaje adquiridas conjuntamente con ella, como resulta de la ubicación del precepto dentro del capítulo referido a deducción por inversión en vivienda habitual.

El beneficio fiscal es introducido por la Ley 10/2002 y mantenido por el Decreto Legislativo 1/2009 no para crear una desigualdad o discriminación, sino para restablecer una situación de vulnerabilidad social, es decir, para reparar una desigualdad, entendida ésta conforme a la denominada cláusula de Estado Social del art. 9.2 CE: " Corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social".

Recordamos que nuestra obligación de interpretar y aplicar las leyes y reglamentos según los preceptos y principios constitucionales resulta también del artículo 5 de la LOPJ.

Una interpretación diferente a ésta que realizamos, que es teleológica, lógica y finalista de la norma, no sería acorde con los postulados de nuestra Constitución, pues frustraría la reacción del Estado Social a la situación de vulnerabilidad para la cual se creó la deducción, al impedir que se pueda gozar del beneficio fiscal contemplado para la vivienda habitual de valor de adquisición inferior a 130.000 € por el hecho de que añadiendo el valor de hasta dos plazas de garaje adquiridas junto a ella se haya superado dicho importe.

Por todo lo dicho, no ha lugar al recurso de casación interpuesto por la Consejería de Hacienda y Administración Pública de la Junta de Andalucía.

Y en respuesta a la cuestión casacional a que nos referimos en nuestro auto de 24 de mayo de 2023, resolvemos que el artículo 24, y también el 27, del Texto Refundido de las Disposiciones Dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, en relación con el artículo 2 del mismo cuerpo legal, deben interpretarse en el sentido de que el tipo reducido del impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas que contemplan como beneficio fiscal estos preceptos autonómicos para adquisiciones de inmuebles que no superen los 130.000 €, debe tener en cuenta solo el valor de la vivienda, sin que pueda impedir la aplicación del beneficio el hecho de que añadido al mismo el de una o dos plazas de garaje adquiridas conjuntamente con aquélla, se supere dicho valor.

DÉCIMO.- Costas

De conformidad con el artículo 93.4 de la LJCA cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.