Sentencia Contencioso-Administrativo 81/2025 , Rec. 169/2021 de 13 de febrero del 2025

PRIMERO.- Es objeto del recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de 29 de diciembre de 2020, que desestimó la reclamación económico administrativa NUM000 y NUM001, interpuesta por KUFER 2000 S.L. , en relación al Impuesto de Sociedades ejercicios 2014.

La resolución impugnada establece:

1.- La regularización administrativa no es cuestionada en algunos ajustes por lo que se confirman : regularización efectuada por ingresos no declarados procedente de dividendos, los cuales fueron

erróneamente contabilizados y declarados por su importe neto (pese a que las retenciones soportadas se dedujeron sobre el íntegro). Lo mismo sucede, por otro lado, respecto de la regularización llevada a cabo en relación a los beneficios no declarados procedentes de las transmisiones de determinados títulos valores.

2.- Es litigioso la regularización por " (realidad o mera simulación del contrato de préstamo participativo celebrado entre KUFER, de una parte, y don Ignacio y su cónyuge, de otra parte)."

El TEARC destaca que la cuestión litigiosa tiene su origen en actuaciones administrativas previas, en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013, en las que la Inspección consideró que existía una donación y no un contrato de préstamo. Los ajustes realizados en aquellos ejercicios provocan los actuales de 2014, tanto en relacion a la base imponible como las bases imponibles negativas.

Por ello la resolución del TEARC señala que "actuaciones previas son las que condicionan el resultado de las actuaciones posteriores, al traer el procedimiento inspector correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, el que ahora nos ocupa, causa directa de lo determinado por la Inspección de los Tributos en relación a los ejercicios inmediatamente anteriores."

A partir de ahí transcribe la decisión del TEAC sobre los ejercicios anteriores, y concluye que habíendose confirmado la regularización practicada por la Inspección y toda vez que las correcciones en las bases imponibles negativas generadas en los ejercicios 2009 a 2013 derivan de la misma causa recalificación del pretendido préstamo de 1 de enero de 2019.

En cuanto al acuerdo sancionador, el TEAR de Canarias destaca que la Inspección de los Tributos no impuso sanción sobre la regularización tributaria llevada a cabo en relación a la recalificación del contrato de préstamo, sino sobre aquellas otras cuestiones que habían sido aceptadadas por la demandante, una vez que la administración la puso de manifiesto en la liquidación.

La infracción tributaria se impuso sobre:

*ajustes derivados de los ingresos no declarados procedentes de dividendos, así como por la no declaración de parte de los beneficios procedentes de la compraventa de títulos valores. El TEAR de Canarias señala que " Estos ajustes, insistimos, fueron asumidos por el obligado tributario, aceptando por tanto los errores cometidos.

No obstante, dicha aceptación de parte de la regularización no se extiende a efectos sancionadores, considerando la actora que su conducta, por los motivos anteriormente alegados, no ha de conllevar la imposición de sanción alguna.

(...)Empezando por la invocada ausencia del elemento objetivo de la infracción tributaria, por falta de concurrencia del tipo sancionador previsto en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, esta Sala no puede compartir dicho alegato, toda vez que se ha confirmado tanto la incorrecta contabilización de determinados dividendos, por importe menor al debido, pese a que las retenciones se aplicaban sobre el bruto, así como la declaración de un menor beneficio derivado de transmisiones de valores. Las anteriores circunstancias, dan lugar de manera automática a la declaración de un base imponible menor a la que correspondía, produciéndose una infracción tributaria, debidamente tipificada en los artículos 191 y 195.1 de la Ley 58/2003, tanto por falta de ingreso, como por incorrecta declaración de la renta neta.

(...)Por tanto, la postura de la alegante respecto de la inexistencia del elemento objetivo, en modo alguno puede prosperar, teniendo en cuenta además, que la propia sociedad asume las incorrecciones resultantes de su actuación, aceptando la regularización de las partidas que dan lugar a la sanción objeto de impugnación.

(...) siendo lógicamente complicado pronunciarse sobre la voluntariedad o no de la actuación del contribuyente, lo cierto es que los dos hechos acaecidos ponen de manifiesto, más allá de las condiciones personales del sujeto pasivo (estamos de acuerdo con la alegante en lo referido a que el tamaño de la sociedad ("consideraciones personales y materiales") no puede ser argumento suficiente, por sí solo, para determinar la sancionabilidad de cualquier conducta incorrecta), teniendo en cuenta la operativa llevada a cabo, una actuación manifiestamente negligente y absolutamente reprochable, imbuida de una despreocupación alarmante.

(.) Por lo tanto, la falta de motivación que se quiere hacer valer no puede ser compartida por esta Sala, al no encontrarnos en un supuesto en que la argumentación administrativa se sustente mediante la simple remisión al resultado de la regularización previa.

(...)Teniendo en cuenta que la presunción de inocencia a que hace referencia la actora, no ha sido incumplida o violentada por el órgano inspector, y más allá de que las errores puestos de manifiesto en la compraventa de acciones se dieron tanto a favor como en contra (en mucha menor medida) del obligado tributario, lo que deviene palmario es que el comportamiento del sujeto pasivo, que no ha sido calificado como doloso por la Inspección, sí que ha de situarse en el terreno de la negligencia, directamente imputable al mismo (elemento subjetivo), la cual dio lugar a una falta de ingreso de la deuda tributaria debida, así como a una incorrecta declaración de la renta neta.

Por ello, pese a lo alegado por el obligado tributario, ha de ratificarse la existencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria, debidamente argumentado por la Inspección de los Tributos en el acuerdo de imposición de sanción, del cual, a modo de conclusión, extractamos lo siguiente:

"Pues bien, a partir de cuanto se ha expuesto, puede afirmarse que en el presente caso no nos encontramos ante una interpretación razonable, sino ante una desatención de la ley, incumpliendo sus normas claras y no susceptibles siquiera de interpretación. En ambos casos, no se han contabilizado ingresos, con reflejo en la base imponible, sin atender a la información certificada por el banco, que únicamente la entidad tendría que trasladar a su contabilidad, y sin detectar que el

saldo de dividendos era el neto, por lo que esta Jefatura considera que ambas incorrecciones no quedan amparadas en errores invencibles...Esta Jefatura considera que KUFER 2000 SL ha incurrido en evidente negligencia en las omisiones contables incurridas, en la base imponible no declarada y, por ello, en la cuota defraudada, haciendo decaer la meritada presunción de inocencia a la que se refiere en las alegaciones, porque se ha elaborado un juicio razonable de culpabilidad que no supera ni siquiera la diligencia media exigible al conjunto de los contribuyentes como es declarar todos los ingresos, y por sus importes brutos. Porque, en el concreto caso de los dividendos, si al menos no hubiera deducido las retenciones podría atisbarse algún tipo de confusión a la hora de declarar el efecto de los pagos a cuenta, pero es inadmisible, bajo cualquier parámetro de culpabilidad, descontar la retención en el ingreso y también en cuota, con el grave quebranto al Erario Público, teniendo, además, toda la información disponible para cumplir correctamente con la obligación tributaria ...En este sentido, la actitud colaboradora alegada nada tiene que ver con la existencia o no de ocultación.

SEGUNDO.- La Audiencia Nacional en sentencia de fecha 30 de noviembre de 2024, ( recurso 556/2020) declaró la conformidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 16 de enero de 2020 -RG. 2688-2018-, por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación, de fecha 25 de abril de 2018, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias (Las Palmas) de la AEAT, derivada del acta de disconformidad A023 NUM002, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicios 2012 y 2013.

La citada sentencia, que resumiremos, por ser conocida por todas las partes intervinientes, comienza por señalar que " regularización que dio origen a este litigio consistió en negar la realidad del préstamo en virtud del cual, según la entidad recurrente, se habían producido las transferencias de fondos del socio a la sociedad, no sólo por la falta de acreditación del mismo, al estar documentado en un documento privado, sino también porque la operativa descrita constituye una simulación efectuada con la única finalidad ilegítima de obtener una ventaja fiscal, consistente en, por una parte, no recoger entre los ingresos de la entidad en los ejercicios inspeccionados las sumas recibidas, y por otra deducir como gastos los intereses derivados de este préstamo, ingresos que efectivamente se realizaron en ambos ejercicios en favor del socio.

Por ello, la consecuencia tributaria de la liquidación que nos ocupa consistió en deshacer los efectos fiscales de la operación, computando los dos ingresos obtenidos por la entidad como procedentes de una liberalidad, y rechazando la deducción como gastos de ésta de las dos sumas abonadas como intereses del préstamo.(...)

17.Como se ha dicho, la liquidación consideró las sumas ingresadas en favor de la empresa como una donación, calificación que es negada por la demanda que sostiene que no hubo donación porque no hubo animus donandi y porque se trató de un préstamo participativo, por lo que, a lo sumo, debió determinarse por la vía del artículo 16 TRLIS de 2004, el normal valor del mercado de los intereses derivados del mismo.

18.Pues bien, partiendo de los elementos probatorios mencionados, la liquidación llegó a la conclusión de que la entidad recurrente no había acreditado que la operación fuera un préstamo, y a ella le incumbía, por mor de los dispuesto en el artículo 105 LGT, y, siendo esto así, en ejercicio de su potestad de calificación, prevista en el artículo 13 de la LGT, calificó la operación como realizada a título lucrativo, una donación, con reflejo en las consecuencias tributarias vistas.

19.Y nosotros estamos de acuerdo con esta calificación, por lo que el recurso ha de ser desestimado. Ello por las siguientes razones.

Al obligado tributario le corresponde acreditar los elementos constitutivos del contrato de préstamo. En levantamiento de esta carga, aportó un documento privado en el que se contendría el préstamo; este documento privado no tiene eficacia frente a tercero sino desde la fecha que se presentó en el procedimiento de inspección ( artículo 1227 Código Civil) , y aunque es cierto que en sí mismo puede constituir un medio de prueba, como documento privado, la endeblez del mismo es manifiesta, frente a la Administración Tributaria, si no va complementado de otros elementos probatorios que lo refuercen; y nada más se ha aportado, ni siquiera se presentó a liquidación del ITPAJD, que hubiera avalado una fecha cierta.

20.En consecuencia, no se ha producido la inversión de la carga de la prueba, ni la Administración ignora los elementos de prueba aportados por la actora, de los que se desprende, como aduce la demanda, que el dinero recibido lo fue a título de préstamo; sino que por el contrario, valorando los elementos de prueba, todos ellos en su conjunto, llegó a la conclusión de que la operación no reunía las características de un contrato de préstamo, sino de una donación, en definitiva de una liberalidad.

21.Aduce la demanda que la Administración no ha acreditado la existencia del animus donandi, ínsito en toda donación y que existe una presunción de onerosidad en todo desplazamiento patrimonial.

22.Obviamente, esta presunción de onerosidad en todo desplazamiento patrimonial, puede ser enervada mediante prueba en contrario.

23.La Administración Tributaria, basándose en los elementos de prueba que hemos analizado llegó a la conclusión de que no existía préstamo alguno, que es el límite hasta el que puede llegar, desvirtuando, en consecuencia, la presunción de onerosidad.

Es así como puede afirmarse el animus donandi y nada más, y ya hemos referido la argumentación que condujo a esta afirmación, que nosotros hemos compartido.

24.Dando un paso más en esta argumentación, hemos de decir que, aunque se admitiera que el contrato, en virtud del cual se produjo la transferencia de los fondos, aparentemente encerrara un préstamo, es lo cierto que el contenido del mismo es impropio de un contrato de préstamo, como afirmó la Inspección."

Se desestima.

(...)Sobre la regularización de las bases imponibles negativas pendientes de compensar relativas a los ejercicios 2009 a 2011.

26.Como consecuencia vinculada a la regularización por la existencia de simulación y la inexistencia de préstamo, se regularizó también las bases imponibles negativas de esos ejercicios, pues, como afirma la resolución del TEAC "habiéndose confirmado por este Tribunal la regularización practicada por la Inspección y toda vez que las correcciones en las bases imponibles derivan de la misma causa, debe confirmarse la procedencia de la corrección efectuada por la Inspección, desestimándose las alegaciones de la reclamante". La demanda coincide con el TEAC en esta apreciación: si se confirma la regularización rechazando el préstamo, la consecuencia de ello es la regularización de las bases imponibles negativas.»

TERCERO.- Este procedimiento estaba condicionado por el que se seguía en la Audiencia Nacional, cuyos pronunciamientos compartimos y asumimos, lo que implica la desestimación de la demanda en cuanto a la liquidación. La calificación del contrato tiene una incidencia directa respecto a la base imponible y en los ejercicios sucesivos como el que nos ocupa.

Del acuerdo sancionador destacaremos los siguientes apartados:

1.- Basta relatar los hechos probados que determinaron la defraudación para concluir sin género de dudas que la diligencia aplicada por la entidad fue nula. En primer lugar, contabiliza y declara los ingresos financieros por dividendos por el importe neto tras deducir la retención soportada, y además no tiene empacho en incluir las retenciones en cuota para minorar la factura fiscal.

2.- Contabiliza y declara los beneficios de las transmisiones de su cartera de valores por importe sustancialmente inferior al realmente obtenido. Lo ocurrido, pues, tiene como denominador común la ocultación contable y tributaria de ingresos financieros, en términos de no incluir tales partidas por su importe total en los documentos contables y en la declaración, lo que lleva a entender la indudable culpabilidad de la contribuyente(...)

No obstante ello, debemos realizar en este apartado un análisis individualizado del proceder de la entidad partiendo de dicha ocultación de ingresos, en el que se analice el grado de culpabilidad concurrente, que es ciertamente flagrante en ambos casos:

- En lo que hace al beneficio de las acciones, la entidad disponía de toda la información ofrecida por el banco gestor de su cartera de valores -Renta 4-, en cuyos certificados se contienen los precios de adquisición y venta de los títulos, por lo que bastaba una simple operación aritmética de suma y resta para haber cumplido de forma satisfactoria con el registro y declaración correcta del beneficio real. No fue así y, a mayor abundamiento, la entidad tampoco ha sido capaz de explicar el motivo de la ocultación parcial de los beneficios, ni de dónde resultan las cantidades declaradas, y tampoco ha desvirtuado la información certificado por el banco gestor. Ahora bien, debe ser tenido en cuenta que cuando obtenía pérdidas, en ocasiones tampoco las contabilizaba y declaraba correctamente, incluso omitiendo a veces partidas negativas a las que tenía derecho, lo que induce a pensar que la conducta de KUFER 2000 SL no estaba impregnada de una intención o voluntariedad cierta de defraudar, sino que simple y llanamente demostraba pasividad y dejación a la hora de fijar el resultado obtenido en cada transmisión de títulos, fuera en su beneficio o su perjuicio, esto es, se trata de una conducta gravemente negligente. Dicho ello, lo cierto es que tal proceder negligente ha determinado que las infracciones contables y tributarias impliquen que el saldo neto ocultado sea un beneficio de 229.659,45 € por lo que tal reducción de la base imponible se ha cometido con dicha conducta negligente y debe ser objeto del reproche legalmente establecido.

- En relación al dividendo, la entidad directamente contabilizada y declaraba el neto recibido y paralelamente se deducía las retenciones soportadas. Con ello lo que producía era una suerte de doble efecto de "descuento" del pago a cuenta de 50.708,77 € al tomarlo en cuenta en base y también en cuota. Ello a pesar de que también la información bancaria detalla, por un lado, los importes brutos y, por otro lado, las retenciones y el importe neto, por lo que hubiera bastado su consulta para declarar correctamente esta renta. Pero, incluso aun cuando el banco no hubiera informado del detalle señalado, es inadmisible hoy en día, bajo cualquier prisma de KUFER 2000 SL una mínima diligencia, que un contribuyente de las características de KUFER 2000 SL -a lasque nos referimos inmediatamente- incurra en esta defraudación por desconocer el método decontabilización de los ingresos brutos, con desglose de las retenciones soportadas (en la cuenta473) o, al menos, no preste la suficiente atención para detectar que introducía en el programa informático los ingresos por importe neto, ello con traslado inmediato a la base imponible minorando la cuota indebidamente cuando, además, deduce esas mismas retenciones en cuota.

Sea por desconocimiento, por dejación o desinterés, se aprecia igualmente clara la grave negligencia cometida.

Debe tenerse en cuenta que nos hallamos ante un sujeto pasivo que cuenta con un importante patrimonio -superior a los 64 millones de euros en el periodo comprobado-, con unos ingresos financieros declarados de más de 7 millones de euros, que hacen necesaria una conducta prudente y cuidadosa, al objeto de no causar un importante perjuicio al Erario Público.

Pues bien, la entidad contó con asesoramiento, al menos su autoliquidación del periodo comprobado fue presentada por una apoderada y a través de una Notaría, profesionales del asesoramiento jurídico, si bien a pesar de todo ello no cumplió sus obligaciones fiscales con el rigor que le resultaba exigible, en cuestiones en que la aplicación de la normativa tributaria era extremadamente sencilla.(.)

Estimamos que procede confirmar el acierto de la resolución sancionadora, los párrafos del acuerdo sancionador que hacen referencia a la intención de la recurrente, enfatizan el el elemento subjetivo desde el prisma de la negligencia absoluta en la que se ha incurrido por la recurrente y referencia directa a lo que no es más que " ocultación contable y tributaria de ingresos financieros, en términos de no incluir tales partidas por su importe total en los documentos contables y en la declaración"

El aspecto objetivo es demoledor la entidad recurrente presentó y obtuvo una devolución de más de setenta y cinco mil euros, así se estimaba que tenía un débito tributario vencido y

no ingresado de 123.206,68 € en IS período impositivo 2014, y había declarado incorrectamente la renta neta del IS período 2014 y parte de la misma se ha visto neutralizada con la aplicación de 42.666,04 € de mayores deducciones reconocidas y aplicadas por la Inspección en el acuerdo de liquidación.

La entidad recurrente considera que se trataba de errores, pero son demasiados errores y demasiada cantidad de dinero, y de operaciones dudosas para poder apreciar que se ha vulnerado la presunción de inocencia. Es cierto que la administración incide sobre la negligencia, pero para establecer que la dejación fue absoluta, y no excusable, y por situarse en el umbral límite de lo sancionable. Es decir, para explicar que incluso que así y por ello sería sancionable. Estimamos que el acuerdo sancionador motiva adecuada y acertadamente las razones por las que se le impuso la pertinente sanción, y ha quedado desvirtuada la presunción de inocencia de la recurrente, que no ha podido dar explicación si quiera de los supuestos errores en los que pretende haber incurrido con un mínimo de racionalidad o verosimilitud.

CUARTO.- Se impone la imposición de costas procesales al litigantes vencido, art 139 de la LJCA