Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª. Cristina Pacheco del Yerro.
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto una Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de junio de 2022, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº 28-11259-2020, 28-27832-2020, 28-27833-2020, 28-27834-2020, 28-27835-2020, 28-27836-2020 y 28-27837-2020, formuladas por la actora contra acuerdo de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) por el que se compensa de oficio la devolución del crédito con n° de referencia 2020DEV30374370006Q con las deudas tributarias n° liquidación A5480120466000389, A0880120466016242, A4880120466000549, A5480120466000466, A4880120466000538, A4880120466000550 y A5480120466000565, concepto OA 2019 DUA 36119031218, OA 2020 DUA 08550005724, 0A 2020 DUA 48110001421, 0A 2020 DUA 36110000556, 0A 2020 DUA 48110000803, 0A 2020 DUA 48110002354 y 0A 2020 DUA 36110002386 respectivamente, por un importe compensado de 545.030,09 euros.
SEGUNDO. -Invoca la actora como motivos de impugnación la improcedencia de exigir los recargos del periodo ejecutivo al no haberse notificado la preceptiva e imprescindible providencia de apremio, y la improcedencia de considerar iniciada la vía de apremio y de exigir los recargos del periodo ejecutivo en este caso de régimen de diferimiento de las cuotas del IVA a la importación, invocando el principio de neutralidad en el IVA y el de íntegra regularización.
El Abogado del Estado se opuso a la demanda sobre la base de que la actora se halla acogida el régimen de diferimiento, y que la misma reconoce que omitió, por descuido involuntario, consignar las cuotas de IVA de importación en las primeras autoliquidaciones que presentó por IVA en los períodos de enero, febrero y marzo de 2020, y que no existió impugnación alguna ni solicitud de rectificación a la Administración tributaria ni autoliquidaciones sustitutivas de las originarias, sino que lo que sucedió fue que, a la altura del mes de abril de 2020, cuando advierte el error, la demandante incluye por lo que dice las cantidades correspondientes en la autoliquidación mensual del IVA a presentar en ese momento, por lo que, según alega, lo que aquí se ha de analizar son las consecuencias de la inclusión tardía de las cuotas devengadas del IVA a la importación. Añade que no cabe comparación entre el supuesto contemplado en la STS de 13 de diciembre de 2022, Rec. 3084/2021, por cuanto en este caso la deuda nunca ha sido apremiada, por lo que no ha podido haber notificación de la providencia de apremio pues no se ha dictado, sino que las correspondientes liquidaciones se han producido y notificado con el "levante de las mercancías", por lo que la deuda tributaria existía, derivadas del despacho de los correspondientes DUA, las deudas tributarias sí se habían generado, por lo que, de acuerdo con el funcionamiento del régimen de liquidación de IVA al que la demandante se había voluntariamente acogido, debía haberlas incluido en sus autoliquidaciones por razón del Impuesto correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2020 y, al no hacerlo así, dio lugar al transcurso del período voluntario sin haberse realizado el ingreso y, por ende, al devengo del recargo ejecutivo, que no del recargo de apremio en ninguna de sus tipos, invocando la disposición adicional octava del RIVA y que, a diferencia del supuesto contemplado en la resolución del T.S., el recargo aplicado es el del período ejecutivo, que por razón de la fecha de devengo era del 5%, excluyendo la exigencia de intereses de demora. Respecto a la compensación propiamente dicha, el Abogado del Estado se remite al contenido del Acuerdo de los Servicios Recaudatorios de la AEAT, adoptado con fecha 28 de abril de 2020, y a la propia Resolución del TEARM aquí recurrida y, por último, concluye el Abogado del Estado que, no parece que venga mucho al caso la invocación que hace la demandante del principio de íntegra regularización, puesto que no ha habido en el presente caso procedimiento tributario alguno de investigación o comprobación, sino únicamente la actuación de la Oficina de Recaudación de la AEAT, que acuerda la compensación de oficio de las deudas tributarias que la demandante tenía frente a la Hacienda Pública con el crédito que tenía reconocido por la misma, en definitiva, no se ha aplicado el principio de regularización íntegra porque no ha habido regularización.
TERCERO. -Comienza la actora alegando que tuvo conocimiento por primera vez de la exigencia de recargos del periodo ejecutivo como consecuencia de la notificación del acuerdo de compensación y de las cinco cartas de pago, sin habérsele notificado la providencia de apremio.
El artículo 28 de la LGT dispone lo siguiente:
"1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.
Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario.
Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.
2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.
3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.
4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo...."
El artículo 161.1 de la LGT dispone lo siguiente:
"1. El período ejecutivo se inicia:
a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.
b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.."
Y el artículo 167.1 de la LGT dispone lo siguiente:
"1. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que efectúe el pago. ..."
En el presente supuesto, según figura en el acuerdo de compensación de oficio, las deudas compensadas incluían un recargo del periodo ejecutivo del 5%, el que, como hemos visto, se aplica cuando se satisface la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.
Al respecto, alega la actora que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 167 de la LGT, el procedimiento de apremio se inicia mediante la notificación al obligado tributario de la providencia de apremio y que por mucho que el artículo 28.2 de la LGT señale que el recargo ejecutivo se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio, ello en modo alguno está exonerando de la obligación de notificar la providencia de apremio, concluyendo que dichos recargos no le pudieron ser legalmente exigidos por la vía unilateral de la compensación.
Obran en el expediente informes de la Dependencia Regional de Recaudación en relación con reclamación económico-administrativa formulada por la actora, en los que se hace constar que no había notificación de la providencia de apremio de las deudas ya que éstas se habían cancelado por ingreso (parte mediante compensación de oficio y parte mediante abonaré parcial) con anterioridad a la emisión de la notificación de la providencia de apremio, y que no podía haber notificación de la providencia de apremio al haberse ingresado la deuda, una vez vencido el plazo de voluntaria, y con anterioridad a la emisión de la misma.
Cabe recordar, al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de marzo de 2019, Rec. 1418/2017 que, en lo que nos interesa, estableció lo siguiente:
"Con respecto a la legislación vigente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2014 (recurso de casación 2987/2011 ), realiza una exposición detallada sobre el procedimiento ejecutivo. Tras aclarar que el hecho de que no se haya ingresado la deuda en periodo voluntario supone el comienzo automático del periodo ejecutivo, pero no el del procedimiento de apremio, puesto que éste se inicia con la notificación de la providencia de apremio, manifiesta (FJ 5º):
"El artículo 160, apartado 2, de la LGT 58/2003 declara, con alcance general, que la recaudación de las deudas tributarias podría realizarse en dos periodos recaudatorios: en periodo voluntario o en periodo ejecutivo. Esta declaración no es técnicamente precisa porque era y es posible el pago voluntario en periodo ejecutivo y el pago voluntario extemporáneo, realizado fuera del periodo voluntario, pero sin haber comenzado el periodo ejecutivo.
Conforme al artículo 160.2.a) de la LGT , la recaudación de las deudas tributarias en periodo voluntario se llevará a cabo mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de dicha Ley .
Según el artículo 160.2.b) de la LGT la recaudación de las deudas tributarias en periodo ejecutivo se realizará mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.
Conforme al artículo 161.1.a) de la LGT , el periodo ejecutivo se iniciará, en el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta Ley .
La LGT distingue entre el momento de inicio del Periodo ejecutivo lo que se produce el día siguiente de la finalización del plazo de ingreso voluntario (art. 161.1 ), y el inicio del procedimiento de apremio, lo que sucede el día en que se notifica al deudor la providencia de apremio (art. 167.1).
Como señala el artículo 161.4 de la LGT el inicio del periodo ejecutivo produce, como consecuencia, la exigencia de los recargos regulados en el artículo 28 de la LGT . Estos recargos son los siguientes:
a) Si el deudor satisface la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario después de finalizar el plazo de ingreso voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio deberá satisfacer un recargo del 5% del importe a ingresar, recargo que se denomina ejecutivo.
b) Si el deudor satisface la totalidad de la deuda dentro del plazo concedido en la providencia de apremio deberá satisfacer un recargo del 10%, recargo que la Ley denomina de apremio reducido.
c) Si el deudor satisface la totalidad de la deuda transcurridos los plazos previstos en la notificación de la providencia de apremio y, por tanto, debe seguir el procedimiento ejecutivo, deberá satisfacer el recargo de apremio ordinario, que es del 20%, y los intereses de demora.
Iniciado el periodo ejecutivo --según indica el art. 161.3 de la LGT -- la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas afectadas por tal periodo ejecutivo a través del procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado tributario.
El procedimiento de apremio se puede concebir como la sucesión de actos que debe efectuar la Administración tributaria para conseguir de forma coactiva el cobro de las deudas que no hayan sido satisfechas de forma espontánea en periodo voluntario o en periodo ejecutivo por los obligados tributarios. [...]
La LGT mantiene la delimitación del período ejecutivo que recogía la vieja LGT, ratificando la distinción entre período ejecutivo y procedimiento de apremio, cuya adecuada comprensión exige acotar el período ejecutivo, precisando su comienzo y su finalización.
Esta distinción entre período ejecutivo y procedimiento de apremio también aparece en el Reglamento General de Recaudación (RGR) cuyo artículo 69.2 establece: "Iniciado el período ejecutivo, la recaudación se efectuará por el procedimiento de apremio, que se iniciará, a su vez, mediante la notificación de la providencia de apremio a la que se refiere el artículo 70". La Exposición de Motivos del RGR dice que esta distinción tiene una finalidad didáctica. Pero lo cierto es que la distinción es necesaria no sólo por razones didácticas sino también porque se trata de dos realidades distintas.
El comienzo del período ejecutivo requiere de la concurrencia de los requisitos que se deducen de una correcta interpretación del artículo 161.1 de la LGT : el transcurso del período voluntario de pago sin ingreso, por un lado, y el conocimiento por la Administración tributaria de la existencia y cuantía de la deuda, por otro lado. Una vez iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria podrá iniciar la correspondiente acción de cobro por la vía o procedimiento de apremio, pero también puede realizarse, previamente y a iniciativa del deudor, un pago voluntario o "espontáneo" en dicho período ejecutivo.
El artículo 69.1 del RGR , que se ocupa de la recaudación en período ejecutivo, remite a lo dispuesto en el artículo 161.1 de la LGT , que, como se acaba de indicar, alude al inicio del período ejecutivo. Ni la LGT ni el RGR hacen referencia a la finalización del período ejecutivo.
La terminación del período ejecutivo se produce por la extinción de la obligación tributaria, sea por el cumplimiento o pago de la deuda tributaria o sea por cualquier otra forma legal distinta de extinción de las obligaciones tributarias (prescripción, condonación...), lo que puede ocurrir antes de haberse iniciado el procedimiento de apremio. Por tanto, la terminación del procedimiento de apremio conlleva la finalización del período ejecutivo, pero la finalización del período ejecutivo puede producirse antes de que se inicie el procedimiento apremio.
Queda claro que el período ejecutivo y el procedimiento de apremio son dos realidades distintas de la función recaudatoria pero relacionadas entre sí, puesto que el comienzo del período ejecutivo constituye el presupuesto temporal para la iniciación del procedimiento de apremio, tal y como establece el apartado 3 del artículo 161 de la LGT : "Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas líquidas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago". En definitiva, el período ejecutivo es una realidad temporal de la recaudación que permite la satisfacción de la deuda tributaria insatisfecha en período voluntario, tanto de forma "espontánea" como a través de un procedimiento ejecutivo contra el patrimonio del obligado al pago".
Aunque se haya iniciado el periodo ejecutivo, el obligado tiene la posibilidad de realizar un pago voluntario, pero ello es así únicamente cuando no se ha notificado la providencia de apremio, puesto que una vez que esto último ha tenido lugar el pago ya no es voluntario, de ahí que las consecuencias sean distintas. En el primer caso, se devenga el recargo ejecutivo (5 %) y en el segundo, el recargo de apremio reducido (10 %)...."
Conforme a la sentencia trascrita, en este caso se inició el periodo ejecutivo, pero no el procedimiento de apremio, al haberse extinguido la obligación tributaria, por lo que no procedía el inicio del procedimiento de apremio ni, por ende, la notificación de providencia de apremio.
CUARTO.-Invoca en segundo lugar la actora la improcedencia de considerar iniciada la vía de apremio y de exigir los recargos del periodo ejecutivo, sobre la base de que había optado por el método regulado en el artículo 74 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que comenzó a aplicar dicho régimen alternativo con efectos desde el 1 de enero de 2020 al ejercer la opción en noviembre de 2019 y que, debido a la novedad que suponía tal régimen, omitió, por descuido involuntario, consignar las cuotas de IVA a la importación en las primeras autoliquidaciones que presentó por IVA en los periodos de enero, febrero y marzo de 2020. Añade que, aunque dichas autoliquidaciones eran perfectamente capaces de absorber, sin generar cuota alguna a ingresar, las cuotas de IVA a la importación que, hipotéticamente, ocasionaron o dieron lugar a los recargos del período ejecutivo aquí combatido, en todo caso y antes de que la Administración emitiese el acuerdo de compensación y las cartas de pago, procedió a impugnar sus autoliquidaciones consignando en ellas las cuotas de IVA a la importación tanto en las casillas 32 y 33 como en las casilla 77, todas ellas del modelo 303. Alega asimismo que en ningún momento ha existido una deuda tributaria asociada a sus autoliquidaciones por IVA que pueda considerarse no ingresada en período voluntario, y que, teniendo en cuenta que el resultado de las autoliquidaciones (modelo 303) en las que debieron quedar incluidas las cuotas de IVA a la importación arrojaban resultado negativo suficiente para absorber tales cuotas (al exceder, con mucho, el IVA soportado del repercutido que en ellas figura), es imposible hablar de deuda tributaria alguna impagada por IVA, resultando imposible exigir el recargo.
El artículo 74.1 a) del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
"1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.
No obstante, lo anterior:
a) Cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 de este Reglamento. En el supuesto de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado. Tratándose de sujetos pasivos que tributen exclusivamente ante una Administración tributaria Foral, se incluirá en su totalidad en una declaración-liquidación que presenten ante la Administración del Estado en el modelo, lugar, forma y plazos que establezca la persona titular del Ministerio de Hacienda.
La opción deberá ejercerse mediante la presentación de una declaración censal ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.
La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas...."
La Disposición Adicional Octava de dicho Reglamento, dispone lo siguiente:
"El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al periodo."
Invoca la actora la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2022, Rec. 3084/2021, y alega, como hemos visto que, en virtud del principio de neutralidad en el IVA, los recargos aquí cuestionados deberían ser objeto de anulación pues, incluso si se considerase válidos sin notificar la providencia de apremio, se están proyectando sobre una autoliquidación extemporánea pero que, de haber sido tempestiva, hubiera determinado el derecho a la deducción de las cuotas (sin que la Administración haya cuestionado tal circunstancia en ningún momento del presente expediente), de modo que el recargo exigido se estaría proyectando sobre unas cuotas en realidad inexistentes pues se habrían compensado o neutralizado con el IVA soportado a la importación.
La citada sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2022, Rec. 3084/2021 estableció lo siguiente:
"...l) En otras palabras, se responde a la pregunta formulada en el sentido de que la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de IVA de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio. Sobre tal cuestión no hay, en puridad, discordia, puesto que, efectivamente, la pregunta merece una respuesta afirmativa, pero tomando en consideración, de un lado, que el periodo ejecutivo no lleva consigo, automáticamente, la providencia de apremio ni su recargo; de otra, que esa respuesta se efectúa sin considerar si el derecho a la deducción de las cuotas liquidadas y soportadas, por su contenido y por el momento en que se hubiera podido ejercitar, afectaría a esta conclusión.
m) No por ello deja de estar aquí en juego el principio de neutralidad fiscal en el IVA, verdadero eje de esta modalidad de imposición indirecta armonizada en el seno de la Unión Europea, pues el sujeto pasivo que presenta una declaración tardía pero que, si hubiera sido tempestiva, habría determinado el derecho a la deducción de las cuotas, no puede ser gravado automáticamente con un recargo que, eventualmente, se proyectaría sobre un derecho que habría podido hacer inexistente la cuota ingresada, al haberse compensado o neutralizado con ella, aspecto éste sobre el que no se pronuncia la Administración en ningún momento."
Por su parte, la Audiencia Nacional ha dictado diversas sentencias en relación con esta cuestión, entre otras, la de 5 de marzo de 2024, Rec. 1416/2020, que ha establecido lo siguiente:
"La secuencia de actos tributarios relevantes está perfectamente establecida en la demanda, a tenor de lo documentado en el expediente, y por tanto, la acepta el Tribunal: 1º En la declaración de IVA modelo 322 ejercicio 2017 período 01 presentada el 20-02-2017, con resultado negativo de 613.355,31, la entidad PAMESA CERAMICA SL no declaró importe alguno en la casilla 77 "IVA a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso. El importe total de la cuota de IVA a la importación diferido liquidado por Aduanas en el mes de enero de 2017 fue de 392.822,35 euros, correspondientes a 14 liquidaciones, conforme la información del Sistema de Liquidación IVA Diferido.
Al día siguiente, esto es, el 21 de febrero de 2017, presentó declaración complementaria del Modelo 322, periodo 01 del ejercicio 2017, con número de referencia 201732207140002Z, incluyendo en la casilla 77 las cuotas de IVA a la importación correspondientes a las liquidaciones de IVA recibidas de Aduanas en el mes de enero de 2017 por importe de 392.822,35 euros, lo que supuso que el resultado negativo de la autoliquidación de IVA individual pasó de -613.355,31 euros a -220.532,96 euros.
El criterio de la Administración demandada, que le condujo a girar las providencias de apremio de que trae causa mediata el presente recurso fue el que sigue: en aplicación de la disposición adicional octava del del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el periodo ejecutivo, para aquellos sujetos pasivos que hayan ejercido la opción de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del RIVA, se inició el 21 de febrero de 2017, al día siguiente del vencimiento del plazo de presentación de la declaración-liquidación del IVA de enero de 2017 (20-02- 2017), por el importe no declarado en la casilla 77, 392.822,35 euros. No puede admitirse que la presentación de una declaración complementaria presentada fuera de plazo el 21 de febrero de 2017, consignando en la casilla 77 el importe que no se ha declarado en la autoliquidación del correspondiente período de liquidación presentada en plazo el 20 de febrero de 2017, suponga la regularización de su situación tributaria, dado que con la finalización del plazo de ingreso de la declaración-liquidación objeto de dicha solicitud se había iniciado el período ejecutivo de las cuotas del IVA a la importación liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo.
Recuerda la Administración que, conforme dispone el apartado 1 del artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , en redacción dada por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y siempre que tribute en la Administración del Estado y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento.
Y la ya mencionada Disposición Adicional Octava del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que : "El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración- liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período".
El recurso debe fallarse recordando sin más que la Sala ha tenido la oportunidad de fijar criterio sobre la cuestión planteada,resuelta apelando al funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido en los casos en que rige la modalidad de inversión del sujeto pasivo y autorrepercusión del impuesto, que es lo que ocurre en el denominado régimen de diferimiento de las cuotas de impuesto en los supuestos en el que el hecho imponible por el que se devenga es la importación.
En sentencia de 4 de abril de 2023 ( ROJ: SAN 2504/2023 , recurso 179/2022) el Tribunal se pronunció en estos términos, en un recurso llamado a ser resuelto teniendo en cuenta estas premisas:
-La actora ha optado por el régimen de diferimiento en el ingreso de las cuotas liquidadas por las autoridades aduaneras, coincidiendo con la declaración liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento en que conste la liquidación.
-El objeto del pleito se limita a la impugnación del recargo ejecutivo por no existir verdadera deuda tributaria, al ser un hecho admitido por la AEAT que procedía el derecho de deducción del IVA a la importación. No se niega este hecho en la resolución del recurso de reposición ni de las reclamaciones ni en la contestación a la demanda.
-La deducción del IVA a la importación se produce con la misma fecha del devengo de la deuda aduanera.
Premisas respondidas como sigue: "Planteados en los términos expuestos el debate, y examinando conjuntamente los motivos expuestos, debemos recordar la doctrina sentada en la sentencia de fecha 30.6.2022 , sobre la base de que el derecho de la actora a la deducción de la deuda aduanera nace con el mismo momento de su contracción. Ello provenía de la 6ª Directiva, 77/388/CE, art.17 y 18, y se acoge de nuevo con elart . 167 de la Directiva 2006/112/CE , pero, como indica el Tribunal Supremo en la STS de 26.1.2011, recurso 1220/2006 , el legislador español fue reacio a su reconocimiento hasta la redacción dada elart.98.Uno con la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos Generales del Estado para 2.009, que modificó la ley, de modo que las importaciones de bienes siguen el mismo régimen que los demás hechos imponibles. En el mismo sentido, STS de 24.5.2012, recurso 233/2009 .
También invocamos en dicha sentencia el principio de íntegra regularización tributaria ( STS de 29.9.2008, recurso 26/2004 , de 10.5.2010, recurso 1454/2005 , de 24.9.2010, recurso 7207/2005 , 27.9.2010 , recurso 1559/2007, de 28.9.2010 , recurso 549/2006 , 22.12.2011 , recurso 485/2009 , o la de 26.1.2012 , recurso 5631/2008, de 18.9.2013 , recurso 4498/2012 , o de 11.4.2014 , recurso 2887/2012 , entre otras), que esta Sala también la ha acogido en sentencias entre otras como las de 30.7.2021, recurso 247/2018 , o de 16.10.2019, recurso 400/2016 .
Este principio, en el presente caso, debe jugar conjuntamente con los de neutralidad del IVA y proscripción del enriquecimiento injusto, el cual se produce si la deuda compensada es exigida de nuevo.
Y en virtud de ello como se deduce de la STS de 26.1.2011 , hemos indicado que en los supuestos de desfase entre liquidación y deducción, y en casos como el presente, en el que hay una inversión del sujeto pasivo y autorrepercusión del IVA, no pueden girarse intereses de demora sobre una deuda que no ha existido, porque en el mismo momento del devengo surge el derecho a deducir. No hay por tanto, perjuicio para la Hacienda Pública por una declaración indebida. Y es así que esta misma doctrina jurisprudencial es plenamente aplicable, como bien invoca la actora, a la exigencia del recargo ejecutivo o de apremio.
Ello responde claramente a la finalidad de la reforma de 2014, que pretendía que los contribuyentes no tengan que soportar el coste financiero derivado desde el momento del pago del IVA a la importación con el momento de la deducción o devolución del mismo, como ha reconocido la doctrina tributaria.
QUINTO.- Aplicando esa doctrina al ámbito del régimen opcional previsto en el art.167.dos.2º de la Ley 37/1992 , que viene a desarrollar lo previsto en el art.211 de la Directiva 2006/111/CE del Consejo de 28 de noviembre, y en relación con la DA 8ª del RIVA, ha de examinarse el mencionado régimen, que permite el inicio del período ejecutivo por falta de ajuste entre la autoliquidación contenida en la declaración en el modelo 303 y la liquidación de Aduanas producida tras el levante, que deja de dar origen a una carta de pago para establecer el régimen de diferimiento. Pero lo expuesto no implica la inaplicación a su vez de la citada DA 8ª, que necesariamente ha de jugar en los casos de improcedencia del derecho a la deducción, como ocurriría en los supuestos de mala fe o fraude( StJUE de fecha 8.5.2008, Ecotrade, asunto C-95/07 y 96/07, 28.7.2016, asunto C-332/2015 ), o en los casos, como indica la recurrente en que no procede la deducción plena del impuesto.
Y es que no se trata de tener en cuenta exclusivamente las cuotas liquidadas a efectos de aplicar dicha Disposición Adicional, como entiende la Abogacía del Estado, sino también aquéllas en las que procede la deducción, a modo de compensación, so pena de desconocer el carácter neutral del IVA y el principio de enriquecimiento injusto.
En el mismo sentido, lo expuesto no supone la inaplicación de la infracción contemplada en elart.170.dos.8 de la LIVA37/1992. Y tampoco la necesidad de dictar nueva liquidación previa a la vía de apremio por la diferencia entre lo reflejado en la casilla 77 del modelo 303 y la liquidación de Aduanas cuando el derecho a la deducción no alcance a toda la deuda tributaria. Ello contravendría el contenido de la DA 8ª del RIVA aprobada por RD 1073/2014 , la cual, en cuanto permite la apertura del procedimiento ejecutivo por la falta de coincidencia entre la liquidación de Aduanas y la autoliquidación presentada no es sino la consecuencia y compensación normativa al régimen opcional nuevo y en cierto modo privilegiado previsto para quienes se sujeten al régimen de liquidación mensual del IVA.
Tampoco se somete a los obligados tributarios que no se acogen al régimen de diferimiento a un régimen de peor condición como indica el TEAC, cuando unos y otros obligados se someten a diferentes regímenes por previsión legal y cumpliendo diferentes requisitos exigidos, conforme alart.167.dos.2º de la Ley 37/1992.
Y lo que no cabe decir es que la actora dispone del plazo legal para deducir la deuda contraída o compensarla cuando ello lo está haciendo ya mediante la consignación de la deducción en la casilla 33 de la cantidad liquidada y reflejada en la 77.
Confirmamos así, la doctrina mantenida en nuestra sentencia de 30.6.2022 , y de otros Tribunales Superiores de Justicia, superando la doctrina contenida en las Sentencias de esta Sección de fecha 02-12-2015, recurso 537/2018, 23-12-19, recuso 599/2018, y 11-10-21. recurso 1866/2019, así como de la Sección 6ª de 25-52022, recurso 25/2019."
Con lo que, por extensión de la razón de decidir que acabamos de transcribir procede la estimación del presente recurso, con anulación del acuerdo del TEAC recurrido, y de las providencias de apremio de que trae causa."
Si bien esta Sección, en sentencia de 3 de noviembre de 2022, P.O. 1214/2020, desestimó el recurso formulado frente a providencia de apremio derivada de deuda por IVA a la importación, en el que se alegaba que, al ser el IVA soportado plenamente deducible, no nacía realmente la deuda tributaria por la importación al compensarse el IVA devengado y el IVA deducible, invocándose en dicha sentencia, entre otras, la de 11 de Octubre de 2021 de la Audiencia Nacional, al haber superado ésta la doctrina contenida en la misma, como hemos visto, procede seguir el nuevo criterio adoptado en la sentencia transcrita.
En el presente supuesto, como en el contemplado en la sentencia de la Audiencia Nacional, en las declaraciones de IVA correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de 2020 con resultado negativo, la actora no declaró el importe del IVA a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso, lo que hizo, según la documental aportada, en autoliquidaciones complementarias presentadas en abril de 2020, con resultado también negativo, lo que no ha sido cuestionado por la Administración.
Por ello, hemos de llegar a la misma conclusión que la Audiencia Nacional en la sentencia invocada, pues no cabe exigir recargo ejecutivo sobre una deuda que no ha existido, procediendo, por ende, la estimación del recurso.
QUINTO. -La estimación del recurso determina la imposición a la parte demandada de las costas procesales conforme al art. 139.1 LJCA, si bien, haciendo uso de la potestad del núm. 4 del mismo precepto, debemos limitar su cuantía a la suma de 1.000 euros, por gastos de representación y defensa de la parte actora.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
