Sentencia Contencioso-Administrativo 135/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 744/2022 de 14 de febrero del 2024

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 27 de mayo de 2022, en la que se acuerda:

Desestimar la REA NUM000 interpuesta frente al acuerdo por el que se practica liquidación definitiva por el IP del ejercicio 2013, confirmando la liquidación.

Desestimar la REA NUM001 interpuesta frente al acuerdo por el que se practica liquidación definitiva por el IP del ejercicio 2014, confirmando la liquidación.

Desestimar la REA NUM002 interpuesta frente al acuerdo sancionador derivado de la liquidación del IP-2013, confirmando la sanción.

Desestimar la REA NUM003 interpuesta frente al acuerdo sancionador derivado de la liquidación del IP-2014, confirmando la sanción.

Inadmitir la REA NUM004 interpuesta frente a la propuesta de resolución del expediente sancionador derivado de la liquidación del IP-2013.

Inadmitir la REA NUM005 interpuesta frente a la propuesta de resolución del expediente sancionador derivado de la liquidación del IP-2014.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

VILLADECIERVOS DE SANABRIA, S.L., fue constituida en fecha 17 de diciembre de 2009, teniendo como objeto social, entre otros, la adquisición, permuta, promoción, construcción, rehabilitación, explotación, enajenación y arrendamiento de todo tipo de fincas rústicas, urbanas, y naves industriales, así como la realización de obras o reformas de tipo comercial, industrial o civil.

El órgano de administración está conformado por la administradora única, Dña. Benita, por tiempo indefinido, de conformidad con la escritura de constitución.

Inicialmente, el 100% de las participaciones sociales pertenecían al recurrente, aunque, el 10 de marzo de 2010 donó un total de 8 participaciones a sus cuatro hijos (a razón de dos participaciones para cada hijo), conservando en su patrimonio el 99,68 % del capital social de la mercantil, que asciende a 3.694.000 euros, a 31 de diciembre de 2014.

Para el desarrollo de su actividad, la sociedad cuenta con un empleado con contrato laboral a jornada completa, y, hasta diciembre de 2022 también disponía de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. Asimismo, VILLADECIERVOS DE SANABRIA, S.L., es propietaria de los siguientes inmuebles, algunos de ellos aportados por el actor a la constitución de la mercantil y en sucesivas ampliaciones de capital, y otros adquiridos directamente por la sociedad:

- Casa ubicada en el número NUM006 de la PLAZA000, en Oviedo, con una superficie de 337,5 metros cuadrados, con planta baja, primero y segundo. Se valora en 1.218.000 euros. Referencia catastral: NUM007.

- Local en planta sótano primero o superior, destinado a garaje y correspondiente al edificio señalado con el número 1 de la calle Juan Botas, en Oviedo. Tiene una superficie construida de 678,61 metros cuadrados. Se valora en 508.500 euros. Referencia catastral: 9548019TP6094N0002SR.

- Plaza de garaje ubicada en el edificio situado en el número NUM008 de la CALLE000, en Oviedo. Representa una participación del 3,77 %, que da derecho al uso y disfrute exclusivo de la plaza de garaje número NUM009, de 14,40 metros cuadrados, del local ubicado en planta de NUM010 o NUM011. Se valora dicha plaza de garaje en 19.500 euros. Referencia catastral: NUM012.

- Local de planta baja, sito en la CALLE000, nº NUM008, en Oviedo, con una superficie construida de 718 metros cuadrados. Se valora en 1.400.236 euros. Referencia catastral: NUM013.

- Local sin distribuir, ubicado en la CALLE001, nº NUM014, en Oviedo, en la quinta planta, con una superficie de 39,74 metros cuadrados, con un precio de adquisición de 89.000 euros. Referencia catastral: NUM015.

- Local comercial ubicado en planta baja, en el número 22 de la calle Alejandro Casona, en Oviedo, con una superficie de 85,60 metros cuadrados. Se valoró en 74.000 euros. Referencia catastral: 7954005TP6075S0002IZ.

- Local comercial ubicado en planta primera, en el número 22 de la calle Alejandro Casona, en Oviedo, con una superficie de 251,79 metros cuadrados. Se valoró en 196.000 euros. Referencia catastral: 7954005TP6075S0006SW.

- Diversas fincas rústicas ubicadas en el concejo de Somiedo.

El 1 de enero de 2010 se tramitó el alta de la sociedad en el epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas "Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.".

Los contratos de arrendamiento vigentes durante los ejercicios 2013 y 2014 son:

1) Contratos de arrendamiento suscritos con MERCADONA, S.A., en fechas 18 de enero de 2005 y 29 de mayo de 2006, teniendo por objeto los siguientes inmuebles: edificio completo señalado con el nº NUM006 de la PLAZA000, en Oviedo; 33 metros cuadrados del local sito en la CALLE002, esquina con CALLE000, que cuenta con una superficie total de 717,72 metros cuadrados; NUM016 del edificio sito en la CALLE000, nº NUM008, y plaza de garaje NUM009 del NUM010 del edificio de la ya antedicha CALLE000. Pese a que los contratos son anteriores a la constitución de la sociedad, ésta se ha ido subrogando como parte arrendadora a medida que ha adquirido los inmuebles arrendados, y en la actualidad, el arrendamiento continúa en vigor. Durante 2013 y 2014, la renta mensual ascendía a 12.881,45 euros, más IVA, y 12.920,09 euros, más IVA, respectivamente.

2) Contrato de arrendamiento suscrito con ALMACENES URÍA, S.L., con fecha 31 de diciembre de 2012, cuyo objeto es el local de planta baja, sito en la CALLE000, nº NUM008, en Oviedo, con una superficie aproximada de 717,72 metros cuadrados, y habiéndose pactado una duración de catorce años y seis meses, con una renta de 1.200 euros/mes, más IVA, durante el primer semestre de 2013; 2.400 euros/mes, más IVA, durante el segundo semestre de 2013; 4.000 euros/mes, más IVA, durante 2014; 6.000 euros/mes, más IVA, durante 2015; y en lo sucesivo, lo que resulte de aplicar el IPC como módulo revisor de la renta.

3) Contrato de arrendamiento suscrito con D. Pelayo en fecha 1 de abril de 2014, teniendo por objeto varios inmuebles ubicados en Pola de Somiedo (casa, capilla, cuadra-pajar, cuadra y molino), con una duración de diez años, y una renta mensual de 500 euros al mes, más IVA, susceptible de actualización a partir del 1 de abril de 2017.

4) Contrato de arrendamiento suscrito con D. Remigio en fecha 1 de junio de 2014, que tiene por objeto el resto de las fincas rústicas propiedad de la sociedad, ubicadas en el concejo de Somiedo, con una duración de cinco años, y una renta anual de 1.953,28 euros.

5) Contrato de arrendamiento celebrado con PILATES GALÁN, S.L., en fecha 3 de diciembre de 2014, cuyo objeto son dos locales sitos en Oviedo, en el número 22 de la calle Alejandro Casona, con una duración de quince años y una renta mensual de 900 euros, más IVA.

6) Contrato de arrendamiento suscrito con Dña. Africa, en fecha 31 de diciembre de 2014, cuyo objeto es el local sin distribuir ubicado en la quinta planta del número NUM014 de la CALLE001, en Oviedo.

VILLADECIERVOS DE SANABRIA, S.L., ha venido gestionando su actividad de arrendamiento a través de una persona contratada a jornada completa, mediante contrato laboral. Además, hasta diciembre de 2022 disponían igualmente de un local exclusivamente destinado a la gestión de su actividad de arrendamientos.

El 1 de enero de 2010 VILLADECIERVOS contrató a D. Luis Carlos mediante un contrato laboral a jornada completa en la categoría de oficial administrativo, para el desempeño de funciones de gestión y ordenación de los arrendamientos. Con fecha 28 de febrero de 2013 su baja fue comunicada a la Tesorería General de la Seguridad Social. Seguidamente, el 1 de marzo de 2013 VILLADECIERVOS contrató a D. Pelayo, mediante contrato laboral a jornada completa, para desempeñar las mismas funciones que su antecesor, el Sr. Luis Carlos. El Sr. Pelayo estuvo contratado por la mercantil, al menos, durante el resto de 2013 y todo el año 2014.

Se señala que la Administración admite de manera clara e indubitada que durante el período sometido a comprobación la entidad siempre ha dispuesto de un empleado con contrato laboral y a jornada completa. Sin embargo, considera que los contratos de trabajo son simulados, y basa su acusación en una carga de trabajo, a su juicio, insuficiente, para completar una jornada de 40 horas semanales, añadiendo que los empleados son familiares del titular mayoritario de las participaciones de VILLADECIERVOS.

Se afirma que en ningún momento se ha simulado la existencia de ningún contrato laboral, en ninguno de los dos casos señalados, habiéndose pagado los salarios e ingresado puntualmente todas las retenciones y cotizaciones que por ley corresponden.

Se insiste en que durante los ejercicios objeto de inspección -2013 y 2014- estuvieron alquilados seis inmuebles y/o conjuntos de inmuebles, dado que alguno de los arrendamientos tiene por objeto varios locales, por ej: el suscrito con Mercadona, S.A.

Sigue la demanda que las labores asumidas por la persona encargada de la gestión de los arrendamientos, ya fuese el Sr. Luis Carlos, o bien el Sr. Pelayo, consisten en:

a) La emisión de las facturas correspondientes a los arrendamientos realizados por la sociedad, y la vigilancia de su cobro, comprobando, en su caso, las domiciliaciones bancarias correspondientes.

b) El pago puntual de las facturas correspondientes a los consumos y servicios recibidos en cada caso.

c) La llevanza de la contabilidad de la compañía. En este sentido, cabe señalar que GESPASA, efectivamente, presta un servicio de asesoría a la mercantil, no de confección de la contabilidad. Los servicios prestados por GESPASA consisten en el asesoramiento respecto de la gestión diaria contable, para solventar dudas, aclarar criterios contables según las consultas del ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), apoyo para realizar el cierre contable, incluyendo igualmente revisiones periódicas al objeto de detectar posibles incidencias, errores y/o puntos de mejora.

d) La solución de los diversos problemas que surgen en relación con los inmuebles arrendados, labor habitual y normal en este tipo de actividad (ocuparse de reparaciones por daños que corresponden al propietario, gestiones con aseguradoras, reclamaciones de los inquilinos, pago de los impuestos correspondientes a la propiedad, atención a las diversas incidencias de carácter administrativo que surgen en la vida de toda sociedad mercantil, etc.).

e) La asistencia a las Juntas de propietarios de los edificios en que se hallan situados los inmuebles arrendados, incluyendo la revisión de cuentas para su aprobación en las respectivas Juntas de propietarios.

f) La gestión de la publicidad de los inmuebles ofrecidos en alquiler.

g) La búsqueda de nuevos inmuebles para incorporar a la actividad de arrendamiento.

Se indica que durante el periodo sometido a inspección por la Administración Tributaria, la entidad participada por el recurrente contó con dos locales en los que se desarrollaba su actividad de arrendamiento:

1. Hasta el 24 de febrero de 2014, VILLADECIERVOS DE SANABRIA, S.L., desarrolló su actividad en parte de un local de planta baja, concretamente el ubicado en el edificio situado en el número NUM008 de la CALLE000, en Oviedo. El local principal tenía una superficie de 717,72 metros cuadrados y era propiedad de la entidad ALMACENES URÍA, S.L., que lo tenía cedido a VILLADECIERVOS en arrendamiento. Los 4 metros cuadrados utilizados por dicha mercantil como oficina de gestión administrativa se hallaban en una esquina del local principal, separados del resto por una estructura de mampara fija de madera, y contaban con mobiliario de oficina (mesa, sillas y un pequeño archivo), así como con una ventana al exterior.

En diciembre de 2012, el local principal fue objeto de diversas operaciones societarias, terminando en propiedad de la propia VILLADECIERVOS y cedido en régimen de alquiler a su antigua propietaria ALMACENES URÍA, S.L. Si bien es cierto que, por error u omisión, no se redactó el correspondiente contrato de subarrendamiento en favor de VILLADECIERVOS, también lo es que el último contrato de alquiler firmado en 2012 especificaba dicha posibilidad y que, en virtud de tal circunstancia, VILLADECIERVOS continúo satisfaciendo las correspondientes rentas a ALMACENES URÍA, S.L. al objeto de poder seguir contando con un local a su disposición, esta vez en concepto de subarrendataria y bajo un acuerdo tácito que se extendió hasta el 24 de febrero de 2014. Si bien no se contaba con el formalismo de disponer de un contrato escrito de subarrendamiento, existen pruebas documentales de que, al menos como acuerdo verbal, dicho subarrendamiento se produjo, habiéndose emitido las facturas correspondientes por parte de ALMACENES URÍA, S.L. y siendo éstas pagadas por VILLADECIERVOS DE SANABRIA, S.L., con el correspondiente ingreso del IVA por parte de ALMACENES URÍA, S.L. y el cumplimiento del resto de requisitos formales relativos a todo arrendamiento/subarrendamiento.

2. A partir de marzo de 2014, VILLADECIERVOS pasó a utilizar un nuevo local para la gestión de la actividad de arrendamiento, sito en Oviedo, en la calle Quintana, 11 A, escalera 1, planta 1, puerta 2. No parece haber ninguna duda para la Administración Tributaria acerca de la existencia del local y su arrendamiento a VILLADECIERVOS, tras aportar el correspondiente contrato escrito y constar acreditado el pago de las facturas relativas al mismo y del cumplimiento de las obligaciones fiscales inherentes a tal arrendamiento. De hecho, la sociedad cambió su domicilio social al referido local, y así consta en la escritura otorgada el 6 de marzo de 2014 ante el notario D. Manuel Tuero Tuero, bajo el número 415 de los de su protocolo, cuya copia obra en el expediente.

Se señala que las disquisiciones llevadas a cabo por la Administración acerca de las características del local, su estado de ocupación, las manifestaciones hechas por el portero de la finca acerca de su supuesta ocupación o falta de ella, o bien, la existencia de un cartel de "se alquila" en la ventana del mismo (sería tanto como considerar que están vacíos y sin uso todos los inmuebles que publicitan su disponibilidad para alquiler), no pueden tener incidencia alguna sobre el cumplimiento del requisito que aquí se trata. Máxime cuando todas estas comprobaciones fueron llevadas a cabo en un ejercicio posterior a los que fueron objeto de comprobación (concretamente, en 2018, esto es, cuatro años después), lo que no permite acreditar el estado de uso del inmueble en aquellos ejercicios comprobados.

Se indica que paralelamente a la inspección llevada a cabo frente al recurrente, la Agencia Tributaria inició actuaciones de comprobación e investigación frente a VILLADECIERVOS DE SANABRIA, S.L., en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014. La Inspección de los Tributos determinó que no resultaban de aplicación los incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión, al no cumplir los requisitos exigidos por el art. 27.2. LIRPF para que el arrendamiento de inmuebles fuese considerado actividad económica. Y el procedimiento inspector finalizó con el Acta de disconformidad A02 núm. NUM017 de fecha 24 de septiembre de 2018 (vid. documento número 9, en la página 170 y siguientes del expediente NUM018 remitido por el Ente Público de Servicios Tributarios). Igualmente, la conducta de la sociedad fue sancionada con multa por un importe total de 10.551,97 euros.

La obligada, disconforme con la liquidación y con la sanción, interpuso las oportunas reclamaciones económico-administrativas frente al TEAR, que estimó íntegramente ambas.

Como fundamentos de derecho se invoca el art. 4. Ocho.Dos de la LIP en relación con el art. 27.2 de la LIRPF.

Se aduce que en sede del obligado, las participaciones que posee de VILLADECIERVOS DE SANABRIA, S.L., están exentas en el Impuesto sobre Patrimonio, siempre y cuando dicha sociedad desarrolle una actividad económica, que, en su caso, al dedicarse al arrendamiento de inmuebles, debe cumplir con dos requisitos en los ejercicios 2013 y 2014:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

A juicio del recurrente consta acreditado conveniente y suficientemente en el expediente el cumplimiento de ambos requisitos en el caso de la mercantil VILLADECIERVOS DE SANABRIA, S.L. Tanto en el ejercicio 2013 como en el 2014, la sociedad contaba con un local destinado exclusivamente a desarrollar la gestión de los arrendamientos. Y por otra parte, la mercantil cuenta con una persona contratada como trabajador por cuenta ajena y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad.

En cuanto a la carga de trabajo del empleado se señala que la documentación aportada debería ser suficiente para acreditar que la mercantil tiene contratada a una persona a tiempo completo para realizar las labores correspondientes en la misma.

En cuanto a que el empleado iniciase la actividad en Pola de Somiedo de alojamientos turísticos extrahoteleros, bajo el epígrafe Grupo 685 del Impuesto sobre Actividades Económicas, un año después de que le contratase VILLADECIERVOS, se indica que la actividad desarrollada por el empleado, D. Pelayo, en Pola de Somiedo consiste en el alojamiento turístico extrahotelero, por lo que es perfectamente posible que D. Pelayo desempeñase sus funciones como empleado de VILLADECIERVOS y también desarrollase dicha actividad de alojamiento turístico extrahotelero.

Se afirma que, en relación con el volumen de operaciones, VILLADECIERVOS alcanzó en el ejercicio 2014 el importe de 209.930,42 euros, mientras que en 2013 su volumen de operaciones fue de 179.076,75 euros.

En relación a lo que el TEAR denomina en su resolución como "núcleo central" de la actividad de VILLADECIERVOS (el contrato de arrendamiento suscrito con Mercadona S.A.) se indica que el resto de los arrendamientos, que parecen ser invisibles a los ojos de la Administración, también generan rentas, también se declaran ante la Hacienda Pública y se sujetan al IVA que también se ingresa en las arcas públicas.

En lo que se refiere al requisito relativo al local se señala que la prueba de que existe el local a disposición del sujeto pasivo, a través del correspondiente contrato y del pago de las facturas relativas al mismo y del cumplimiento de las obligaciones fiscales inherentes, es más que suficiente para acreditar el cumplimiento del requisito legal previsto en la Ley del IRPF.

En cuanto a las sanciones impuestas se alega la ausencia de conducta culpable.

SEGUNDO.- Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a la resolución del TEARA impugnada.

Por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a los fundamentos de derecho contenidos en la resolución del TEARA recurrida.

TERCERO.- La cuestión litigiosa principal planteada en el presente recurso consiste en determinar si las participaciones propiedad del recurrente en la entidad Villadeciervos de Sanabria S.L. deben considerarse exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, en aplicación de la previsión recogida en el art. 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Dicho apartado, referido a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio aplicable a las participaciones en entidades dispone:

"Estarán exentos de este impuesto:

(...)

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el art. 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

3. Reglamentariamente se determinarán:

a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades.

Como hemos visto, el art. 4.Ocho de la LIP remite a la normativa del IRPF para determinar cuándo un elemento patrimonial se encuentra afecto y para apreciar cuándo existe una actividad económica.

A este respecto el art. 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, disponía que:

"2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Mientras el recurrente sostiene que la entidad Villadeciervos de Sanabria S.L. cumplía ambos requisitos, la Inspección mantiene que los contratos esgrimidos para dar cumplimiento a dicho precepto (en cuanto al local y persona empleada) eran simulados.

Respecto a la simulación, el art. 16 de la LGT dispone que: "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 recuerda que "la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes», añadiendo que "La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil », pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» ( Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990), FD Tercero".

También se recoge en la mencionada sentencia que "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación..." y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega».

En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia debe acudirse a las llamadas pruebas indirectas (indiciaria y de presunciones), a cuyo efecto, el art. 108.2 de la LGT dispone que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Procede examinar el cumplimiento por el recurrente de los requisitos previstos en el art. 27.2 de la LIRPF.

En cuanto al requisito del local se señala en la resolución del TEARA recurrida que hasta el 24 de febrero de 2014, la sociedad desarrolló su actividad en una porción de 4m2 de un local mayor, en la planta baja del edificio situado en el número NUM008 de la CALLE000. Se recoge, en relación a la referida porción que con fecha 2 de enero de 2010, Villadeciervos de Sanabria S.L. alquila a la entidad Almacenes Uría S.L. (de la que el obligado tributario posee más del 99%) una "porción del local de aproximadamente 4m2 útiles", que representa una pequeña parte del local de la planta baja del edificio sito en CALLE000, NUM008, de 717,72 m2. En diciembre de 2012 el local fue objeto de diversas operaciones societarias: el día 26 de diciembre de 2012 se llevan a cabo de forma sucesiva las siguientes operaciones: reducción de capital de Almacenes Uría S.L., adjudicándose el inmueble completo a don Jose Antonio; posteriormente hay una ampliación de capital de Villadeciervos de Sanabria S.L, a la que acude don Jose Antonio aportando el total inmueble de referencia.

Tras esta última ampliación de capital, el inmueble pasó a ser propiedad de la entidad Villadeciervos de Sanabria SL, a su vez, esta última entidad se lo alquila íntegramente (contrato de 31-12-2012) a la entidad Almacenes Uría SL. Tanto en la escritura de reducción de capital de Almacenes Uría SL como en la posterior ampliación de capital de Villadeciervos de Sanabria SL se especifica que el inmueble en cuestión se halla "libre de arrendamientos y ocupantes". Una vez que Almacenes Uría SL pasó a figurar como arrendataria del 100 por 100 del inmueble, no se celebró contrato escrito de subarrendamiento por el que la arrendataria (Almacenes Uría SL) cediese a Villadeciervos de Sanabria aquella porción de 4m2.

El recurrente en su escrito de demanda admite que no se redactó el correspondiente contrato de subarrendamiento en favor de Villadeciervos, si bien indica que el último contrato de alquiler firmado en 2012 especificaba dicha posibilidad y Villadeciervos continuó satisfaciendo las correspondientes rentas a Almacenes Uría S.L.

A partir del 1 de marzo de 2014, el local pretendidamente afecto a la actividad pasa a ser el situado en la calle Quintana 11-A de Oviedo. Al respecto consta contrato de arrendamiento en el que figura como arrendador don Indalecio (cónyuge de doña Benita, administradora única de la entidad Villadeciervos de Sanabria S.L e hija del obligado tributario). En relación a este segundo local, según diligencia extendida por agente tributario (7-2- 2018) en el momento de la vista aquél se encuentra desocupado, figurando un cartel con la mención de "Se alquila". Se recoge en el acuerdo de liquidación que los consumos verificados en el citado inmueble en el año 2014 fueron ínfimos: 5kwh en julio, 7 kwh en agosto y 8kwh en octubre (siendo inexistentes el resto del año); en cuanto al consumo de agua, las facturas correspondientes a 2014 (que abarcan desde el 6 de marzo al 22 de octubre de 2014) determinan un consumo de 0 m3.

Por lo que respecta al segundo de los requisitos previstos en el art. 27.2 de la Ley del IRPF, se recoge en el acuerdo del TEARA impugnado que dos son las personas que de forma sucesiva darían cumplimiento al mismo: A) D. Luis Carlos, contratado en el período comprendido entre el 1 de enero de 2010 y el 28 de febrero de 2013. En el contrato se hace constar que prestará sus servicios como oficial administrativo encomendándole la "gestión y ordenación de los arrendamientos". B) D. Pelayo (hijo del obligado tributario) contratado por tiempo indefinido el 1 de marzo de 2013 (permaneciendo como empleado el resto del año 2013 y todo el 2014).

Tal como se señala por el TEARA no se discute que, desde el plano formal, se cumplen los requisitos previstos en el art. 27.2 de la Ley del IRPF, pero otra cosa es que se pueda concluir que los medios humanos y materiales descritos eran de forma efectiva empleados en la gestión de la actividad de arrendamiento.

Hemos de señalar que los indicios apuntados por la Inspección han de ser valorados de forma conjunta y no de forma aislada, pues su fuerza de convicción viene creada no por aquellos de forma individual, sino considerados en su conjunto e interrelacionados entre sí. En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo (Civil) de 11 de febrero de 2005 (casación nº 3641/1998) señala que "la doctrina de esta Sala, admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto, y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria".

La valoración conjunta de tales indicios pone de manifiesto la existencia de una actuación fraudulenta del recurrente al concurrir tan solo una apariencia formal pero no real de los requisitos legalmente establecidos para el disfrute de la exención objeto de litigo.

Así, en cuanto al local sito en la calle Quintana, ciertamente no puede otorgarse fuerza probatoria a las circunstancias que el mismo presentaba cuando fue visitado por un agente tributario en 2018, habida cuenta de los ejercicios objeto de inspección. En cambio, resulta relevante el dato referido por la Inspección de los consumos de luz y agua habidos en el mismo, incompatibles con un uso efectivo de dicho local.

En relación a la porción de 4m2 del local sito en la CALLE000, aparte de las circunstancias anteriormente mencionadas, debe señalarse que la Inspección solicitó que se aportase alguna prueba que acreditase la ubicación exacta del local y justificación documental relativa a la separación efectiva y utilización exclusiva de dicho local, respecto a las dependencias y a la actividad de Almacenes Uría SL, contestando el recurrente que no podía aportar documentación adicional, al no existir ya el local y ser derribadas las mamparas que lo delimitaban. Se aportaron por el recurrente ante la Inspección unas fotografías del local en el que estaba, según el mismo, la oficina de 4 m2, sin las mamparas así como de los orificios a los que éstas estaban ancladas. Sin embargo, tales fotografías carecen de fuerza probatoria si tenemos en cuenta que las entidades arrendadora y arrendataria eran poseídas en más de un 99% por don Jose Antonio, careciendo de la objetividad necesaria para acreditar la existencia e independencia del supuesto local. Debemos añadir que, bajo el principio de facilidad probatoria, el recurrente podría haber aportado otros elementos de prueba que justificasen el uso y destino del referido local como por ejemplo testimonio de la persona que hubiese trabajado en el mismo, o de alguno de los clientes o proveedores que lo hubiese visitado, lo que no ha verificado. Por lo demás, a la vista de las fotografías aportadas, de las mismas no se desprende que el referido local fuera materialmente identificable y resultase susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local, debiendo ponerse, además, en tela de juicio las condiciones de habitabilidad del espacio reflejado en tales fotografías para desarrollar en el mismo la actividad económica pretendida por el recurrente.

En lo que se refiere al requisito de la persona empleada se recoge en el acuerdo de liquidación que en la escritura de constitución de la entidad consta el nombramiento, como administradora única de la misma, de doña Benita, hija del socio mayoritario, don Jose Antonio. En el art. 17 de los Estatutos de la entidad constan las facultades propias de la administración. Se otorgaban a la misma amplios poderes de administración, gestión y representación de la entidad debiendo "conocer, ordenar y dirigir el funcionamiento general de la sociedad, su organización mercantil, el curso de los negocios sociales y el desarrollo de la situación económica, determinando la inversión de fondos que resulten disponibles".

Constan durante los años 2013 y 2014, dos personas como empleadas por cuenta ajena de la entidad (don Luis Carlos y don Pelayo), con contrato laboral a jornada completa (40 horas semanales), no coincidentes en el tiempo, teniendo la sociedad en todo momento un solo empleado. Se constata por la Inspección que don Pelayo está dado de alta, desde el 6-3-2013, en los grupos del IAE, números 599 "Otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería n.c.o.p." y 777 "Especialistas en asuntos de personal y orientación y análisis profesional", de las tarifas de actividades profesionales. A su vez, con efectos desde el 31-3-2014, se da de alta en el grupo 685 "Alojamientos turísticos extrahoteleros", de las tarifas de actividades empresariales, siendo el domicilio de la actividad Lg. Palacio Flórez Estrada, en Somiedo, que consta como su domicilio fiscal desde el 17-6-2015.

Por la Inspección se constata en la contabilidad de la entidad, en relación a los gastos de la misma, respecto a 2013, que hay 63 apuntes en las cuentas del grupo 6, siendo 27 los apuntes en las cuentas del subgrupo 62 "servicios exteriores"; 5, los del subgrupo 63 "tributos"; 24, los del subgrupo 64 "gastos de personal"; 6, los del subgrupo 66 "gastos financieros"; y 1, el correspondiente al subgrupo 68 "dotaciones para amortizaciones". En cuanto al año 2014 hay 100 apuntes en las cuentas del grupo 6, siendo 60 los apuntes en las cuentas del subgrupo 62 "servicios exteriores"; 9, los del subgrupo 63 "tributos"; 24 los del subgrupo 64 "gastos personal"; y 7 los del subgrupo 68 "dotaciones para amortizaciones". Se recoge, asimismo, que entre el reducido número de acreedores de la entidad (figuran 10 proveedores/acreedores en 2013 y 26 en 2014) se encuentra la entidad Gestión Patronal y Asesoramiento SA (GESPASA). Según las facturas aportadas y correspondientes a este acreedor, éste les factura los servicios prestados relativos al asesoramiento y servicios laboral, fiscal y contable, así como las gestiones ante el registro mercantil y ante la Agencia Tributaria. Dichos servicios, ascienden cada uno de los años 2013 y 2014 a 1.450,76 euros más IVA (6 facturas por año).

De los anteriores elementos de prueba se concluye por la Inspección que se ha simulado la existencia de un contrato por cuenta ajena a tiempo completo, tanto en el caso de don Luis Carlos como en el de don Pelayo, pretendiendo dar esa apariencia, cuando en realidad no hay prácticamente contenido para el trabajo de estos dos supuestos empleados, ya que las decisiones de cierta trascendencia las adopta la representante legal, según los estatutos (aunque lo más probable es que las decisiones las adopte don Jose Antonio, poseedor de más del 99% de las acciones, y en este sentido se recoge por la Inspección que buena parte de la documentación aportada ante la misma viene acompañada de notas muy detalladas de su puño y letra) y la práctica totalidad de las tareas administrativas las asume el proveedor GESPASA. Siendo las tareas que efectúa esta última de escasa entidad, en términos de carga de trabajo, por los datos que se observan en la contabilidad, resulta inverosímil considerar que se contrata a una persona (hijo del propietario en el caso de don Pelayo) a jornada completa para tareas administrativas de muy reducida (o inexistente) dimensión, estando enormemente sobrevalorado el coste de dichas tareas, que no requieren ni lejanamente contar con un empleado a jornada completa.

La Sala comparte el anterior juicio valorativo. Los elementos de prueba reseñados evidencian, en su conjunto, no de forma aislada, un panorama indiciario conducente a la existencia de simulación. Aunque las contrataciones sean formalmente correctas los anteriores indicios evidencian que tenían como único objetivo dar cumplimiento formal a la normativa fiscal, sin que tuvieran una efectividad real en los términos previstos legal y jurisprudencialmente. Como se señala en la resolución del TEARA recurrida no hay prueba alguna que permita dar verosimilitud a la intervención de aquellos trabajadores en la gestión de la actividad del arrendamiento. El núcleo central de esa actividad de arrendamiento lo constituye el contrato suscrito con Mercadona S.A., teniendo por objeto el inmueble situado en la PLAZA000 nº NUM006 de Oviedo; la mayoría de los restantes contratos de arrendamiento son suscritos con familiares del recurrente o con entidades vinculadas con aquellos.

Aun cuando el actor trata de combatir los distintos indicios aportados por la Inspección (Don Pelayo podía desempeñar sus funciones como empleado de Villadeciervos y desarrollar la actividad de alojamiento, el volumen de operaciones de la sociedad, los demás arrendamientos -aparte del de Mercadona- generaban trabajo, el salario de los trabajadores pertenece a la política empresarial), lo cierto es que sus alegaciones y los elementos de prueba en los que pretende apoyar su posición, no desvirtúan la eficacia probatoria del conjunto interrelacionado de indicios aportado por la Administración. Hubiera sido de utilidad la proposición por el recurrente del testimonio de alguno de los acreedores o proveedores de la sociedad Villadeciervos en orden a acreditar el contenido de la actividad laboral de los empleados de aquella, lo que no ha realizado, lo que redunda, desde el punto de vista probatorio, en su perjuicio.

A la vista de lo expuesto no se considera acreditado el cumplimiento de ninguno de los requisitos previstos en el art. 27.2 de la Ley del IRPF para que la actividad de arrendamiento pueda ser calificada como actividad económica.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de abril de 2012, recurso 1658/2008, en relación a los requisitos previstos en el art. 25.2 de la anterior Ley 40/1998, señala que "al utilizar la frase «(a) efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá», estableció una presunción iuris tantum para considerar procedentes de actividades económicas los rendimientos generados por el arrendamiento o la compraventa de inmuebles cuando el sujeto pasivo poseyese, (a) al menos, un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de esa actividad y (b) para su desempeño contase, también al menos, con una persona empleada mediando contrato laboral.

Tal previsión normativa no significa que, siempre que concurran ambas circunstancias, deba hablarse de actividades económicas, sino que su presencia constituye un indicio del origen empresarial de los rendimientos".

Y la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2016, recurso 3748/2015, afirma: "Por otra parte, tales requisitos de local y empleado, aun suponiéndolos concurrentes en la actividad -lo que sólo se acepta a los meros efectos argumentativos- girarían en el vacío si se tiene en cuenta la clara y evidente innecesariedad de su despliegue, atendida la muy escasa entidad de la actividad emprendida, que no cabe reputar empresarial, sobre lo que no se ofrece razonamiento convincente, pues la sentencia, en este punto, se limita a inferir la actividad económica de la existencia de los requisitos de local y empleado, cayendo en una petición de principio o círculo vicioso, en estos términos, transcritos de forma literal..."

En el caso de autos, el incumplimiento real y efectivo de los requisitos previstos en el art. 27.2 de la LIRPF, conlleva la conformidad a derecho de la liquidación impugnada.

CUARTO.- Se imputa al recurrente la comisión de una infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, según el cual: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley.

Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017, rec. 1080/2016:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Asimismo, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2012, recurso 4320/2011, señala que: "Ni los tribunales económico-administrativos ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, en este caso la Inspección de los Tributos, a quien corresponde motivar la imposición de la sanción (confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)".

En cuanto a las sanciones impuestas se alega por el actor que no hay evidencia alguna del supuesto ánimo defraudatorio que la Administración le imputa al mismo, quien tenía el razonable convencimiento de que cumplía los requisitos contemplados en el art. 4.Ocho.Dos LIP para aplicar la exención prevista en el citado precepto a las participaciones que ostenta en Villadeciervos, en los ejercicios 2013 y 2014.

En la resolución del TEARA recurrida se señala que la presencia de una mecánica simulatoria revela la concurrencia de un evidente elemento subjetivo de culpabilidad que acompañó a la indebida aplicación de la exención prevista en el art. 4.Ocho.Dos de la LIP, no siendo dable en operativas como la enjuiciada hablar de interpretación razonable de la norma, puesto que se utilizaron formas no solo artificiosas sino vacías y engañosas para conseguir una menor tributación.

En el acuerdo sancionador se recoge que las participaciones sociales que don Jose Antonio posee en Villadeciervos no pueden acogerse, en los ejercicios de 2013 y 2014, a la exención prevista en el art. 4.Ocho.Dos de la LIP al tratarse aquella de una sociedad patrimonial, incumpliéndose así la condición establecida en la letra a) de dicho artículo. Dicho acuerdo se remite a los argumentos expuestos en el acuerdo de liquidación de 15 de mayo de 2019 para obtener la conclusión de la existencia de simulación tanto en los contratos de arrendamiento como en los contratos laborales "con la intención de crear una apariencia del cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 27.2 de la LIRPF", reseñando de forma resumida los indicios de los que se desprende tal simulación, indicando que aunque formalmente consta la existencia de los contratos de arrendamiento y laborales, "se simula la afectación de los locales a la gestión de la actividad de la entidad y, por otra, que los contratos de trabajo a jornada completa resultan claramente desproporcionados respecto a la carga de trabajo real de la entidad". Por ello, se dice en el acuerdo referido que dichos contratos generen desde el punto de vista civil, mercantil o laboral, los efectos que de los mismos cabía esperar, no significa que desde la perspectiva tributaria "salven la ocultación que se pretende en el ámbito fiscal sirviendo de pantalla para encubrir la realidad de la falta de actividad económica". Y posteriormente se afirma que "ha existido una voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica, acción que... le suponía un ahorro fiscal indebido". Y posteriormente se indica que poca interpretación (de las normas) puede hacerse si se parte "de la existencia de una simulación de contratos de arrendamiento y laborales con la que se pretendía generar una apariencia de actividad económica que, en realidad, era inexistente. Ello implica, obviamente, la existencia de ocultación dada la puesta en escena de dicha apariencia de actividad solo dirigida a distraer la atención de los eventuales observadores".

A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 2020, recurso 3130/2017, fija el siguiente criterio interpretativo: "Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares". La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa".

La resolución sancionadora recurrida contiene una motivación suficiente de la culpabilidad del recurrente. Constatada, en el presente caso, la existencia de simulación, debe apreciarse la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria, en cuanto el actor desplegó una operativa con conocimiento y voluntad de los efectos de defraudación tributaria que la misma comportaba, realizando una serie de operaciones artificiosas con el fin de eludir sus responsabilidades fiscales, lo que justifica la conformidad a derecho de las sanciones impuestas.

Por todo lo expuesto procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

QUINTO.- Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 400 euros, más el IVA correspondiente si procediere, a dividir por mitad para cada una de las partes demandadas. ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).