Sentencia Contencioso-Administrativo 161/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 98/2022 de 15 de febrero del 2024

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la pretensión anulatoria deducida contra la resolución de 29.10.2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León que desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra las liquidaciones derivadas del acta A02/ NUM004 sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, así como contra el acuerdo de imposición de sanción tributaria NUM005. Tras rechazar los óbices formales, ratificó la naturaleza no deducible de los gastos que pretendió la mercantil recurrente y consideró plenamente motivado el acuerdo sancionador.

La compañía mercantil ALDEDOS INTERNATIONAL INVESTMENT, S.L.U., en un desmesurado escrito de demanda (el Protocolo de Buenas Prácticas Procesales para Castilla y León de 7.12.2022 recomienda no exceder de 10 páginas), opone:

1º.- La falta de motivación de la calificación de la conducta, ya que las conclusiones se basan exclusivamente en las manifestaciones del Acuerdo de Liquidación derivado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de las que trajo causa el expediente sancionador, vulnerando la necesaria independencia entre los procedimientos de comprobación y sancionador.

2º.- Que su interpretación de la norma fue razonable, con base en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid de 31.10.2019, así como la presunción de afectación al 50% de sus vehículos.

3º.- Ausencia de culpabilidad en su conducta.

4º.- Superación del plazo legal de duración del procedimiento inspector.

5º.- La deducibilidad de los gastos litigiosos.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Sobre la duración de las actuaciones inspectoras. Desestimación de la invocada prescripción.

Por elementales exigencias de ortodoxia procesal, resulta menester iniciar el examen de las cuestiones que suscita la defensa de la recurrente por aquellas de índole formal, de suerte que su potencial estimación haría inútil la continuación de las demás, que no es el caso, ya se avanza.

Opone ya en concreto que si las actuaciones inspectoras fueron iniciadas el 17 de febrero de 2019 y la liquidación resultante de la inspección fue notificada el día 1 de noviembre de 2021 (18 meses y 76 días después del inicio de las actuaciones inspectoras), no le es de aplicación la suspensión de plazos prevista en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, con cita de la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V1698-20, de 30 de mayo de 2020.

Como punto de partida, se advierte que la extensión del plazo previsto por el artículo 150 de la LGT, 18 meses, es de 78, no de 74 días. Ello, en contra de lo considerado por la recurrente. Basta la cita de la STSJ Cataluña, Contencioso sección 1 del 22 de diciembre de 2023 ( ROJ: STSJ CAT 10823/2023 - ECLI:ES:TSJCAT:2023:10823 Sentencia: 4294/2023 Recurso: 117/2022) cuyas consideraciones compartimos (v. Fund. Jco IV "I II/ Sobre la duración del procedimiento inspector. Ampliación del plazo por 6 meses. Sobre el no computo de 78 días por la situación de crisis sanitaria de Covid que por Real Decreto Ley supuso la suspensión de los plazos."), así como la STSJ Valencia Contencioso sección 3 del 20 de diciembre de 2023 ( ROJ: STSJ CV 6500/2023 - ECLI:ES:TSJCV:2023:6500 Sentencia: 1079/2023 Recurso: 24/2023), que rechaza expresamente la inaplicación del Real Decreto 463/2020 bajo la siguiente argumentación que, se comparte: " "SEGUNDO.- El primero de tales motivos viene titulado como "incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección", entendiendo la recurrente que superó el límite de 18 meses ex art. 150.1 de la LGT . Considera que no puede aplicarse el periodo adicional con arreglo al art. 33.5 del RDL 8/2020, de 17 de marzo , y la Disposición adicional 1ª de la 15/2020, de 21 de abril.

Alega la parte recurrente que el derecho del contribuyente a que se dicte resolución en plazo razonable sólo puede verse exceptuado si la Administración justifica y acredita que entre el día 14-3-2020 y el 30-6-2020 las circunstancias impidieron el normal avance del procedimiento, habida cuenta que con arreglo al art. 33.5 del RDLeg. 8/2020, de 17 de marzo, podía la Administración "impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". Fue aquí que la Inspección Tributaria concluyó toda la actividad comprobadora durante el estado de alarma, dadas las fechas de la diligencia núm. 4 (de 17-12-2019), en la que recibió cierta documentación, y la núm. 5 (de 2-6-2020) con la que dio por concluidas la comprobación. El estado de alarma resultó indiferente para el avance y desarrollo normal del procedimiento de inspección, según la parte recurrente.

Apuntamos nosotros que el RD 463/2020, de 14 de marzo, declaró el estado de alarma con el fin de afrontar la situación de emergencia sanitaria provocada por el COVID-19. En principio la duración de dicho estado de alarma se fijó en 15 días naturales, pero mediante sucesivos Reales Decretos fue prorrogado hasta el 21-6-2020. La Disposición adicional 3ª establecía la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. Si bien, el RD 465/2020, de 17 de marzo , introdujo un nuevo apartado 6 en la mencionada Disposición adicional 3ª en el que se indicaba que dicha suspensión de los términos e interrupción de los plazos administrativos no sería de aplicación a los plazos tributarios.

Sería con la aprobación del RD-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 cuando, a través de su art. 33 , se estableció la suspensión de plazos en el ámbito tributario. En concreto, el art. 33.5 indicaba que el período comprendido desde la entrada en vigor de este RD-Ley (el 18-3-2020 ) hasta el 30-4-2020 no computaría a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la AEAT. Y el apartado 6 señalaba que el período anterior no computaría a efectos de los plazos establecidos en el art. 66 de la LGT (plazos de prescripción) ni a efectos de los plazos de caducidad.

La Disposición transitoria 3ª del RD-Ley 8/2020 señalaba que lo dispuesto en su art. 33 sería de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiera iniciado con anterioridad de su entrada en vigor. El RD-Ley 8/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 25-3-2020.

Por tanto, se adelantaba el inicio del plazo de suspensión establecido en el art. 33 del RD-Ley 8/2020 , que pasaba del 18-3-2020 al 14 de marzo de ese año. El RD-Ley 11/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 9- 4-2020.

Finalmente, el RD-Ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su Disposición adicional 1ª extendía los plazos de vigencia del art. 33 del RD-Ley 8/2020 hasta el 30-5-2020 . El RD- Ley 15/2020 fue convalidado por el Congreso de los Diputados en sesión de 13-5-2020.

Eso supuso que la Inspección Tributaria disponía de 78 días naturales más respecto al plazo de 18 meses establecido en el art. 150.1 de la LGT . Pues dicho plazo, no siendo de caducidad, incide en la prescripción de la deuda tributaria comprobada caso de no ser observado.

Pues bien. Los efectos suspensivos que resultan de la normativa examinada no se condicionan a las circunstancias alegadas por la parte recurrente, por mucho que aquella reconozca la posibilidad administrativa de "impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". En efecto, dicha normativa no exige, para considerar los efectos suspensivos, que la Administración justifique o acredite que no podía avanzar en los procedimientos (aquí, entre el día 14-3-2020 y el 30- 6-2020), y sin que tal exigencia resulte del derecho a la buena Administración. No se olvide que la normativa -de emergencia- se dispuso no sólo en aras de los intereses de la Administración, sino asimismo para el amparo de los derechos de los administrados.

Desde esta perspectiva -no interesada- se comprende que los efectos suspensivos estuvieron justificados en nuestro caso porque, aunque hubiéramos de suponer que la Inspección Tributaria tenía concluida su comprobación antes o poco después del inicio del periodo de emergencia, incomprensibles e impropios se antojan trámites con la entidad investigada antes de terminar el periodo crítico. Nos preguntamos cuál habría sido la reacción de la parte recurrente si la Inspección Tributaria hubiera dispuesto diligencias de investigación durante aquellas fechas inciertas.

El motivo de impugnación carece de base atendible y es descartado.".

En igual sentido la STSJ Asturias, Contencioso sección 2 del 14 de diciembre de 2023 ( ROJ: STSJ AS 2794/2023 - ECLI:ES:TSJAS:2023:2794 Sentencia: 1206/2023 Recurso: 350/2023), entre otras.

Por lo tanto, siendo de aplicación el citado real decreto, así como computables 78 días más al plazo legal de 18 meses, decae el primer argumento.

TERCERO.- Sobre los gastos deducibles. Desestimación.

La defensa de la mercantil recurrente esgrime el siguiente motivo, literalmente, de esta guisa: " 3. SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS LITIGIOSOS.

A este respecto nos remitimos a lo señalado en la reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación girada como consecuencia de la inspección, y más concretamente a las alegaciones tercera a octava.

Sostenemos la plena deducibilidad de tales gastos y en cualquier caso la razonabilidad de la actuación de nuestra representada.".

Así las cosas, esta Sala no comparte el modo en que se desarrolla esta argumentación, por remisión, al suponer un desconocimiento a las consideraciones, extensas, que al respecto le trasladó el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid en la resolución que cuestiona. Implícitamente, el escaso esfuerzo dialéctico supone una asunción tácita de la decisión del órgano administrativo.

La STSJ Andalucía, Málaga STSJ, Contencioso sección 1 del 29 de octubre de 2003 ( ROJ: STSJ AND 13991/2003 - ECLI:ES:TSJAND:2003:13991 Sentencia: 3139/2003 Recurso: 4176/1998) ya reflexionaba sobre esta práctica en su F. Jco Tercero: "... Se alega vicio de incongruencia en la resolución del recurso ordinario al no resuelve todas las cuestiones planteada en el mismo, alegación que debe rechazarse; desde un punto de vista formal porque como ya dijera esta Sala en Sentencia de 28-04-2000 dictada en recurso 223/1996 la fórmula utilizada por la parte actora en su demanda de fundar la impugnación por remisión a lo que consta en el expediente administrativo, obligando a la Sala a indagar, entre el cúmulo de alegaciones formuladas, cuáles son las aquí aplicables, no es aceptable, dada la naturaleza procesal del recurso contencioso-administrativo, situación que produce además indefensión a la parte demandada que, ante esta imprecisión, no podría articular adecuadamente la contestación; y en cuanto al fondo, y como también expresara esta Sala en Sentencia de 03-04-2000 dictada en recurso 4875/1995 , porque la lectura de la Resolución impugnada aclara cuáles son los hechos denunciados y la infracción cometida. "No es la mejor técnica de las posibles la remisión que se hace a las diligencias practicadas en el expediente pero motivos de economía procesal aconsejan en casos como el presente mantener los Decretos o resoluciones impugnadas pues si no siempre de forma directa sí indirectamente y a través de remisiones se encuentran en aquellos los requisitos básicos para mantener su validez y eficacia"."

Se desestima.

CUARTO.- Sobre la motivación y culpabilidad de la sanción. Interpretación razonable de la norma.

El análisis de la corrección del acuerdo sancionador A23 Num. Ref.: NUM006 exige su reproducción literal:

"... 3.- En la tramitación del procedimiento inspector han surgido dudas respecto a que determinados gastos tuvieran correlación con los ingresos por lo que se ha solicitado a la interesada que acreditara su relación con la actividad. Se trata de gastos relacionados con la finca el molino de Quintanavides, algunos relacionados con el inmueble sito en la AVENIDA000 NUM007 de Badajoz, gastos en vehículos y gastos de viajes, gastos por regalos, primas de seguros de salud y seguros de accidentes, gastos por la obtención de un permiso de navegación, y gastos conceptuados como "obra herederos familia Gómez Guillén SL".

En cuanto al molino de Quintanavides, debemos recordar que la empresa está dada de alta en el epígrafe 8.612 del IAE destinado al alquiler de locales industriales, y que el mencionado molino, según sus manifestaciones, se destina a celebraciones de empresas y particulares. Además, debemos tener en cuenta que no ha declarado ningún ingreso, en ningún periodo, por el alquiler de dicho inmueble. En cambio, deduce gastos relacionados con el mismo como son los de intereses de deudas, tributos, amortización, algún suministro y seguros. Sólo tenemos constancia de contactos con posibles clientes, en tres ocasiones, mayo de 2013, febrero de 2014 y mayo de 2014. También ha aportado un dossier informativo sobre el inmueble, pero no existe prueba de propaganda o justificante de publicidad alguno. No tenemos constancia de cómo lo daba a conocer, ni de cómo intentaba captar a posibles clientes. La documentación aportada no es suficiente para demostrar la afectación del molino a la actividad empresarial de la entidad y, por tanto, los gastos relacionados con el mismo no pueden ser deducidos.

Otro tanto resulta de los gastos satisfechos por seguridad (14.545,64 € en 2014 y 131,82 € en 2015) y comunicaciones (teléfono 483,80 € en el 2014) prestados en la AVENIDA000 NUM007 de Badajoz. Según consta en el expediente, en esa dirección tiene su domicilio la socia fundadora de Aldedos y, según las explicaciones aportadas por la representación de la entidad, allí disponen de un local de 5m2 donde guardan documentos. Resulta realmente extraño que el almacén de documentos genere unos gastos de teléfono como los expuestos, y unos gastos de seguridad. La interesada no ha aportado documentación alguna que distinga entre los gastos generados por el domicilio y los generados por el almacén por lo que no puede ser admitida su deducibilidad.

En cuanto a los gastos relacionados con vehículos y gastos de viajes, ya reconoce el sujeto pasivo la dificultad de probar su afectación, pero es que en el expediente sólo se encuentran manifestaciones en las que explica que, en gran parte, corresponden a viajes entre Burgos, donde residía, y Badajoz, donde tenía intereses económicos. Las meras manifestaciones no hacen prueba de lo que la inspección le requiere, que es la correlación de estos gastos con sus ingresos, y su necesidad para obtenerlos, por lo que, no resultando acreditada su vinculación con los mismos, no pueden ser admitidos como deducibles.

Por último, no se pueden deducir gastos por seguros de salud en los que no consta el beneficiario, ni de accidentes a nombre de D. Florian (administrador de la entidad), o a nombre de Fulgencio (cónyuge de la anterior administradora). Ni gastos por obras privadas, por regalos, o por la obtención de un permiso de navegación. Simplemente, la denominación de los mismos ya indica que poco tienen que ver con la actividad económica. En cuanto a los seguros de salud, ha manifestado el interesado que se trata de seguros a favor de sus empleados, pero no ha aportado prueba de ello.

4.- En definitiva, la falta de prueba de que los gastos señalados se hayan generado en el ejercicio de la actividad empresarial ha conducido a esta instancia a practicar la siguiente liquidación:

...

Tercero: - Propuesta de sanción

El instructor considera que la aplicación de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, y el RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se desarrolla su régimen sancionador tributario, determinaría la consideración de dos infracciones tributarias graves consistentes en determinar improcedentemente partidas negativas a compensar en la base de declaraciones futuras. La sanción propuesta se eleva a 21.670,69 euros.

...

Séptimo: Culpabilidad

Respecto del componente subjetivo determinante de la culpabilidad del presunto infractor, hemos de partir aceptando que en el Derecho Tributario Sancionador rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado.

No obstante, las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo; sino que también se aplican a los supuestos en que el elemento volitivo es más tenue y en concreto llega, por imperativo legal, no por interpretación de este órgano administrativo, a la culpabilidad por negligencia, recogida en el art. 183 de Ley 58/2003 , cuando considera merecedora de sanción a la conducta viciada con "cualquier grado de negligencia", dentro de la que, obviamente, se deberá de entender incluida la simple negligencia.

Es necesario apreciar la trascendente diferencia que supone la utilización del término "negligencia", para hacernos ver que no se trata de demostrar la conducta dolosa del obligado tributario sino algo muy diferente, que al obligado tributario le era exigible otra conducta.

Desde luego, para el legislador no es precisa la concurrencia de conocimiento y voluntad en la consecución del tipo, bastando simplemente con que el sujeto pasivo no realizara todas las conductas que se le podían exigir para no cometer el tipo, es decir, cuando manifieste una falta de la diligencia mínimamente debida por todo contribuyente, no omitiendo aquel comportamiento que hubiera evitado la comisión del tipo del injusto. La evitabilidad es una característica esencial de la culpabilidad.

Todo lo anterior nos exige, en este caso concreto, determinar si concurrió en su conducta el necesario elemento subjetivo, culpabilidad, como para que dicha infracción resulte sancionable, es decir si se le puede reprochar al sujeto pasivo la conducta calificada como infracción, o si, por el contrario, concurre en su conducta alguna de las causas de exoneración de responsabilidad de entre las previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 .

Por ello resulta preciso detenernos en analizar el origen de estas concretas modificaciones de la base imponible, que determinan la cuota diferencial dejada de ingresar exigida a través del acta, del que esta sanción trae causa.

La descripción de las mismas se realiza detalladamente tanto en el acta como en la propuesta de sanción. No resulta necesario reiterarlas, bastando con una expresa remisión a esos documentos. A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado demostrada la negligencia del obligado tributario al cumplir con sus obligaciones fiscales. Baste recordar que la entidad ha deducido gastos por la adquisición de bienes o servicios cuya afectación a su actividad no ha resultado acreditada, por ejemplo, gastos relacionados con el llamado molino de Quintanavides que nunca ha sido alquilado, ni publicitado para su alquiler, gastos en seguridad y gastos en comunicaciones relacionados con el domicilio de la socia fundadora, gastos por vehículos o viajes cuya afectación a la actividad no se demuestra, gastos por obras privadas, por regalos, o por la obtención de un permiso de navegación. La no deducibilidad de estos gastos es clara, no habiendo sufrido cambios la normativa del impuesto en este sentido, y conocida por la entidad quien con su deducción genera créditos de impuestos para el futuro superiores a los procedentes.

Estas actuaciones denotan, al menos, una falta de diligencia del sujeto pasivo a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales, falta de diligencia que hace que estos hechos sean merecedores de sanción.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta intencionada, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quien deba de aplicarla....".

Sobre semejante motivación, la recurrente considera que "... la falta de motivación de la calificación de la conducta de mi representada es patente, ya que las conclusiones se basan exclusivamente en las manifestaciones del Acuerdo de Liquidación derivado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de las que trajo causa el expediente sancionador, vulnerando la necesaria independencia entre los procedimientos de comprobación y sancionador.", afirmación que no se comparte en absoluto. La mera lectura del acuerdo sancionador expone, recuerda, la liquidación realizada. Se inicia con una exposición de los hechos acaecidos, explicando las liquidaciones realizadas por la actora, con mención expresa las bases imponibles negativas pendientes de compensar, se refiere la exposición fáctica a la existencia de gastos deducibles (así declarados por la recurrente) que no lo eran por absoluta falta de correlación con los ingresos (llega a deducirse un gasto por "permiso de navegación"). A esos hechos, el acuerdo proyecta una calificación ( art. 195 LGT), los subsume, y establece una sanción.

Seguidamente, contiene un apartado dedicado a la culpabilidad en el que, tras glosar los requisitos fundamentales de este elemento subjetivo, proyecta al caso (" Por ello resulta preciso detenernos en analizar el origen de estas concretas modificaciones de la base imponible, que determinan la cuota diferencial dejada de ingresar exigida a través del acta, del que esta sanción trae causa."), realizando una remisión parcial a la liquidación, y explicando porque entiende que el comportamiento ha sido intencionado (al menos negligente) excluyendo una interpretación razonable: " A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado demostrada la negligencia del obligado tributario al cumplir con sus obligaciones fiscales. Baste recordar que la entidad ha deducido gastos por la adquisición de bienes o servicios cuya afectación a su actividad no ha resultado acreditada, por ejemplo, gastos relacionados con el llamado molino de Quintanavides que nunca ha sido alquilado, ni publicitado para su alquiler, gastos en seguridad y gastos en comunicaciones relacionados con el domicilio de la socia fundadora, gastos por vehículos o viajes cuya afectación a la actividad no se demuestra, gastos por obras privadas, por regalos, o por la obtención de un permiso de navegación. La no deducibilidad de estos gastos es clara, no habiendo sufrido cambios la normativa del impuesto en este sentido, y conocida por la entidad quien con su deducción genera créditos de impuestos para el futuro superiores a los procedentes.

Estas actuaciones denotan, al menos, una falta de diligencia del sujeto pasivo a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales, falta de diligencia que hace que estos hechos sean merecedores de sanción.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta intencionada, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quien deba de aplicarla.".

Poco puede oponerse.

Plantea ahora, en su reclamación económico-administrativa, que como quiera que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31 de octubre de 2019, reclamación económico-administrativa número NUM008, para IVA ejercicios 2014 y 2016, admitió determinados gastos deducibles, en concreto . Su consignación como tales ahora obedece, al menos, a una interpretación razonable. Pero es lo cierto que, como indica ahora el Tribunal Económico-Administrativo Regional, en la resolución que se revisa en este recurso contencioso-administrativo, no sólo se trataba de otro tributo, sino que la ratio decidendi del tribunal económico-administrativo fue que la oficina gestora se apoyó para hacer su liquidación en un acta de conformidad no aportado al expediente de gestión, así como por falta de alusión a las pruebas presentadas y carencia de soporte documental, no porque el inmueble hubiera sido acreditada su afectación a una actividad económica. Y además, lo acontecido con ese inmueble no desnaturaliza la existencia de otros gastos y partidas no deducibles y objeto de la presente sanción respecto de las cuales la potencial interpretación razonable de la norma brilla por su ausencia.

En suma; la doctrina jurisprudencial elaborada por nuestro Tribunal Supremo sobre la imprescindible motivación de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores tributarios es:

1º) El principio de presunción de inocencia - artículo 24.2 CEŽ78- no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión ( SSTS de 6/06/2008 y 10/07/2007).

2º) No puede considerarse suficientemente motivada una resolución sancionadora que se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que el obligado tributario ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, lo que igualmente ocurre en nuestro caso. SSTS 16/09/2009, recursos nº 4228/2003 y 5481/2003).

3º) Evidentemente, no cabe sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad ( STS de 12 de marzo de 2012, Recurso de Casación 3562/2008).

4º) El acuerdo sancionador debe exponer datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción. STS 16/03/2002 y 6/06/2008 (recurso 146/2004).

5º) No incumbe al interesado la carga de la prueba de un hecho negativo (falta de culpabilidad), sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la culpabilidad que imputa a la persona jurídica sancionada (v. STS 10/07/2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002).

6º) La ya habitual afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente fundamentación de la sanción (v. STS de 2 de marzo de 2015, Recurso de Casación 645/2013) o la STS de 11/11/2010, recurso núm. 3989/2005, que insiste en que es la Administración la que debe motivar que la conducta del obligado tributario no es razonable.

7º) La STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 24-10-2013, rec. 4609/2011 nos recuerda que es el sancionado quien ha de acreditar la causa exonerante de concurrir una interpretación razonable de la norma.

8º) Si se trata de un supuesto de simulación, esta presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013). Ello no significa que toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada, pero al impugnar la legalidad de los correspondientes actos sancionadores derivados de la infracción basada en la realización de infracciones basadas en la simulación negocial, en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles, es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar, como así ocurre en el caso enjuiciado.

9º) En merecido resumen cabe la reproducción de la STS de 2 de marzo de 2015, sección 2 del 02 de marzo de 2015 ( ROJ: STS 1812/2015 - ECLI:ES:TS:2015:1812) Recurso: 645/2013645/2013, fundamento jurídico décimo séptimo: " Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que "liquidar no es sancionar". De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera "acción" la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente. ..."

Podemos concluir entonces que el acuerdo sancionador impugnado, no incurre en los defectos de motivación que rechaza la jurisprudencia antes citada, por lo que debe ser confirmado realizando una suficiente aproximación específica e individualizada a la conducta del sujeto pasivo.

ÚLTIMO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la demandante al haber visto rechazadas todas sus pretensiones, que se limitan a 1.000 IVA excl.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,