La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 30 de marzo de 2022, que acuerda "estimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- En Escritura de compraventa de fecha 26.05.2017 los esposos D. Jesús Manuel. y Doña María Cristina adquieren por mitades indivisas la vivienda DIRECCION000.
SEGUNDO.- En fecha 23.06.2017 se presenta autoliquidación en el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, el valor declarado del bien es de 164.000 euros, el tipo impositivo del 5%, siendo la cuota a ingresar de 8.200 euros.
TERCERO.- En fecha 20.04.2020 la Administració Tributària de Catalunya (en adelante ATC) notifica Propuesta de Liquidación en el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en la que, siendo el valor declarado de 4.100 euros, el valor autoliquidado lo fue de 0 euros.
El procedimiento de gestión tributaria aplicado es el de Comprobación Limitada.
El alcance del procedimiento es el siguiente:
"Comprovació del compliment dels requisit exigits, per a l'aplicació del tipus de gravamen de la tarifa TUF - TRANSMISSIÓ D'UN IMMOBLE QUE HAGI DE CONSTITUIR L'HABITATGE HABITUAL D'UNA FAMÍLIA NOMBROSA, que s'estableixen a l'article 5 de la Llei 21/2001, de 28 de desembre, de mesures fiscals i administratives, conjuntament amb la redacció del punt b) donada a l'article 17 de la Llei 5/2007, del 4 de juliol. Concretament:
-Requisit econòmic segons el qual la suma de les bases imposables totals, menys els mínims personals i familiars, corresponents als membres de la família nombrosa en la darrera declaració de l'impost sobre la renda de les persones físiques no ha d'excedir de 30.000 euros. Aquesta quantitat s'ha d'incrementar de 12.000 euros per cada fill que excedeixi del nombre de fills que la legislació vigent exigeix com a mínim perquè una familia tingui la condició legal de nombrosa."
Y se recogen los siguientes hechos:
"I.- En virtut d'escriptura atorgada davant del notari senyor Eloy en data 26/05/2017, el senyor Eugenio va transmetre l'habitatge situat al DIRECCION000, de Barcelona, als senyors María Cristina i Jesús Manuel, que van adquirir el ple domini per meitats indivises.
II.- En relació a l'esmentat document, els senyors María Cristina i Jesús Manuel, van presentar, com a subjectes passius, l'autoliquidació model 600 amb número de justificant NUM001, per la modalitat de transmissions patrimonials oneroses (TPO) de l' ITPiAJD, en la que els subjectes passius van aplicar la tarifa TUF, transmissió d'un immoble que hagi de constituir habitatge habitual d'una familia nombrosa, ingressant un import de 8.200- euros.
III. Atenent a la data d'adquisició el requisits econòmics a valorar serien els declarats a l' IRPF de l'exercici 2016 atès que la campanya de Renda 2016 va començar el 05/04/2017 i la compravenda es va produir el 26/05/2017. Segons la base de dades de l'AEAT, consultada la declaració d'IRPF de l'exercici 2016 de la senyora María Cristina, presentada en modalitat de tributació conjunta amb el senyor Jesús Manuel, indica que la base imposable total, resultat de la suma de la base imposable general ( 29.985,64.-euros segons casella 450) i la base imposable de l'estalvi ( 31.284,43.-euros segons casella 455) menys el mínim personal i familiar ( 17.650.- casella 477), dona un resultat de 43.620,07.-euros, excedint del topall màxim de límit corresponent als membres de la família nombrosa anteriorment indicat.
CUARTO.- En fecha 03.07.2020 la ATC emite liquidación provisional en el impuesto. En la misma, se recoge lo siguiente:
En data 20/04/2020 se us va notificar la proposta de liquidació número NUM002. Amb aquesta proposta se us concedia un termini de QUINZE DIES HÀBILS per examinar l'expedient, formular al.legacions i aportar la documentació i justificants que consideréssiu oportuns. Aquest termini va finalitzar el 30/05/2020. No consta que hagueu comparegut per examinar l'expedient, ni la formulació d'al.legacions ni la presentació de documentació."
QUINTO.- En escrito de fecha 24.07.20 la interesada alega lo siguiente:
"- que la suma de les bases imposables menys els mínims personals i familiars, dels membres de la família nombrosa per la declaració d'IRPF de l'exercici 2016 superava els 30.000,00 euros.
- que l'anterior declaració d'IRPF incorporava a l'apartat de la base imposable de l'estalvi un import de 31.284,43 euros provinents d'una donació lucrativa que no havia de computar dins del límit dels 30.000,00 euros.
Amb l'escrit d'al·legacions s'aporta la següent documentació:
- declaració d'IRPF de l'exercici 2016 presentada el 22/06/2017.
- document notarial de donació de data 08/09/2016 atorgada pel notari Sr. Rafael Ruz Núñez (protocol 1607)."
SEXTO.- En fecha 07.10.2020 la Señora María Cristina presentó recurso de reposición, en el que expresa que "se reafirma en todo lo expuesto en los escritos presentados en fecha 24 de julio y 16 de septiembre de los corrientes".
SÉPTIMO.- El 03.11.2020 la ATC notifica resolución desestimatoria del recurso, en la misma, se recoge lo siguiente:
En la presentació del recurs s'han complert els requisits de legitimació, termini i no simultaneïtat amb la reclamació econòmica administrativa exigits en els articles 222 i 223 de la LGT i en els articles 21 i següents del Reial Decret 520/2005, de 13 de maig, que aprova el Reglament General que desenvolupa aquesta llei en matèria de revisió en via administrativa."
Y más adelante, se expresa:
"D'acord amb aquest precepte, per gaudir de la possibilitat d'aplicar el tipus reduït del 5%, la suma de les bases imposables totals, menys els mínims personals i familiars dels membres de la família nombrosa en la darrera declaració d'IRPF, no han d'excedir de 30.000 euros.
Segons declaració d'IRPF de l'exercici 2016 del recurrent, els imports són els següents:
- base imposable general: 33.385,84
- base imposable de l'estalvi: 31.284,43
- mínim personal i familiar: 17.650,00
Dels imports anteriors resulta que la suma de les bases imposables deduint el mínim personal i familiar és superior a 30.000,00 euros (33.385,84 + 31.284,43 - 17.650,00 = 47.020,27). Per tant, s'incompleix el requisit establert a l' art. 5 Llei 21/2001 per a poder gaudir del tipus reduït del 5% de l'ITPAJD en l'adquisició d'habitatge habitual per familia nombrosa.
L'obligat al·lega que l'import de 31.284,43 euros corresponent a la base imposable de l'estalvi, té el seu origen en una donació de caràcter lucratiu de la qual aporta còpia del document notarial. Afegeix que aquesta donació, tot i computar dins de la base imposable de l'IRPF, no va suposar cap ingrés per a l'economia familiar. Per això considera que aquest import no havia de computar a l'hora de calcular el límit de 30.000,00 euros.
L'article 5 de la Llei 21/2001 que regula el gaudiment del tipus reduït del 5% en la modalitat de transmissions patrimonials oneroses que grava l'adquisició de l'habitatge habitual per part de famílies nombroses estableix que la suma de les bases imposables totals, menys els mínims personals i familiars, no ha d'excedir de 30.000,00 euros. En cap moment la norma diferencia en funció de l'origen de la composició de les esmentades bases imposables.
Segons l' article 12 LGT les normes tributàries s'han d'interpretar d'acord amb el que disposa l'apartat 1 de l'article 3 del Codi civil ("Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas").
Reiterada jurisprudència estableix que els beneficis fiscals han de ser objecte d'una interpretació restrictiva. Així ho estableix el Tribunal Economicoadministratiu Central en la seva Resolució 3363/2015 de 18 de setembre de 2018:
"Finalmente, debe tenerse en todo momento presente que nos encontramos ante una bonificación, por lo que debe hacerse una interpretación restrictiva del artículo 34.2 del TRLIS (EDL 2014/199485). En este sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional, en Sentencia de 14 de octubre de 2010 (rec 328-2007 ) si bien referida la bonificación de la DAQuinta de la Ley 19/1994, sobre Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Y en este mismo sentido el Tribunal Supremo en Sentencia de 7 de diciembre 1999 ."
Atès que aquest import és superior als 30.000,00 euros, no compleix el requisit previst a la normativa abans referenciada per poder aplicar el tipus reduït del 5% per la modalitat de transmissions patrimonials oneroses de l'ITPAJD."
OCTAVO.- El día 21/12/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 20/11/2020 contra la resolución desestimatoria del recurso. En la misma se afirma que en la declaración del anterior ejercicio fiscal, 2016 se incluía una ganancia patrimonial proveniente de una donación lucrativa, que no onerosa; que fiscalmente ese acto produce una tributación fiscal por ganancia de patrimonio, la cual fue declarada en la declaración, pero que no es menos cierto que produjera un efecto de tesorería en la economía familiar. No se le puede limitar la deducción, puesto que los ingresos reales de rendimientos de toda clase han estado por debajo de los 30.000 euros."
El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción, en cuanto importa:
"(...) TERCERO.- La Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas, establece lo siguiente:
"Artículo 5. Tipos de gravamen en la adquisición de la vivienda habitual por familias numerosas.
1. El tipo impositivo aplicable a la transmisión de un inmueble que deba constituir la vivienda habitual de una familia numerosa es del 5 por 100, siempre y cuando se cumplan simultáneamente los requisitos siguientes:
a) El sujeto pasivo debe ser miembro de la familia numerosa.
b) La suma de las bases imponibles en el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondientes a los miembros de la familia numerosa no debe exceder de 30.000 euros. Esta cantidad debe incrementarse en 12.000 euros por cada hijo que exceda del número de hijos que la legislación vigente exige como mínimo para que una familia tenga la condición legal de numerosa."
CUARTO.- No obstante, con carácter previo debe analizarse si la declaración de la renta que se ha tomado en consideración para realizar los cálculos del artículo 5, es la adecuada, y ello se realiza al amparo del artículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en cuyo apartado 1 prescribe que "las reclamaciones y recursos económicoadministrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".
QUINTO.-En relación a la declaración de la renta que debe tomarse en consideración para determinar si cumple o no los requisitos exigidos por el artículo 10, la instrucción 4/2003 de la Generalitat de Catalunya establece las declaraciones a considerar dependiendo de la fecha de adquisición y de la fecha de presentación de la declaración de IRPF, aunque debe tenerse en cuenta que las mismas fueron modificadas por la instrucción 9/2007, de 13 de diciembre, fijando que en aquellos casos en que la transmisión, o en su caso constitución de préstamo hipotecario, se haya formalizado antes del 1 de mayo (fecha en la que se iniciaba la campaña para la declaración del impuesto, en el momento de dictar la Instrucción), la declaración a tener en cuenta no será la del ejercicio inmediato anterior sino dos ejercicios anteriores, siendo la justificación conocer la situación del contribuyente en la fecha más cercana a la realización de la transmisión.
Posteriormente, la Resolució 1/2015, de 30 de març de la Direcció General de Tributs i Joc, de la Generalitat de Catalunya, interpreta que la voluntad del legislador es que el contribuyente aporte la declaración de IRPF más cercana a la realización de la adquisición del inmueble, ya que es la que refleja mejor su situación económica. Por tanto, según la referida resolución, se ha de tener en cuenta la fecha de inicio de la campaña de renta, en el año en que se produzca el hecho imponible, para determinar la declaración que se aplicará. Como se cita en las resoluciones administrativas, para el año 2017, siguiendo la citada resolución, el plazo de presentación será el comprendido entre los días 5 de abril y 30 de junio de 2017, ambos inclusive.
SEXTO.- En el presente supuesto la escritura pública se formalizó el 26 de mayo de 2017, una vez aperturado el plazo de presentación de la declaración, pero sin que la misma estuviera presentada a esa fecha (se presentó el 22 de junio de 2017). No comparte este Tribunal el criterio expresado en la resolución 1/2015 por cuanto considera que el plazo a tener en consideración no sería el de apertura del plazo de presentación sino su finalización.
Si bien el impuesto se encuentra devengado a 31 de diciembre su cuantificación mediante liquidación no se realiza sino hasta su presentación otorgándose un plazo limitativo para ello. Debe ser la finalización de dicho plazo el término a tener en cuenta. La autoliquidación y las consecuencias que de ella se derivan no es exigible hasta la finalización del plazo por lo que el concepto de última declaración presentada en este caso ha de atender a la correspondiente al ejercicio 2015, y no la de 2016, que ha sido la que ha utilizado la Agència Tributària de Catalunya para realizar los cálculos que exige el artículo 5 de la Ley 21/2001 , citado."
SEGUNDO. El mismo exacto supuesto que aquí nos ocupa es resuelto por nuestra sentencia rematando la instancia del recurso seguido ante esta Sala bajo el número 1590/2022 (Sección 779/2022), a instancia de la misma actora (que, lógicamente, articula los mismos motivos de impugnación), y en que es parte codemandada el esposo de quien aquí lo es, por razón de idéntico concepto impositivo y operación.
Constituye objeto allí impugnado, conforme al antecedente de hecho primero de la sentencia aludida:
"PRIMERO: Por la Abogada de la Generalitat, en nombre y representación de la Administración autonómica, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 30 de marzo de 2022, estimatoria de la reclamación económico administrativa núm. NUM003, interpuesta por Jesús Manuel contra la resolución del Jefe de la Oficina Central de Gestión Tributaria de las Agencia Tributaria de Catalunya, de la Administración de Horta de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 30 de septiembre de 2020 y numerada de NUM004, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto por el mismo interesado contra liquidación provisional núm. NUM005, de fecha 3 de julio de 2020, con una deuda tributaria a ingresar de 4.533,32 €, que le fue girada por el mismo órgano por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), devengado en fecha 26 de mayo de 2017 con ocasión de la adquisición por éste y su cónyuge, por mitad y proindiviso, de una vivienda sita en la DIRECCION000, de Barcelona."
Razonamos en aquella sentencia, a cuyos fundamentos hemos de estar por muy evidentes razones de seguridad jurídica (en el análisis del mismo beneficio tributario para idéntica operación), en los siguientes términos, que conducen a la desestimación del recurso, en ejercicio de estricta exégesis de disposición legal autonómica:
"PRIMERO: No existe controversia entre las partes en el hecho de que el aquí codemandado Jesús Manuel y su cónyuge .adquirieron por mitades indivisas la vivienda DIRECCION000, en escritura de compraventa de fecha 26 de mayo de 2017, y en fecha 23 de junio de 2017 presentaron autoliquidación del ITPyAJD, modalidad TPO, con un valor declarado del bien es de 164.000 euros, un tipo impositivo del 5% y una cuota a ingresar de 8.200 euros.
Mediante notificación de una propuesta de liquidación en que se aplicaba el tipo general del 10%, la Oficina gestora inició un procedimiento de comprobación limitada, cuyo alcance era la: "Comprovació del compliment dels requisit exigits, per a l'aplicació del tipus de gravamen de la tarifa TUF - TRANSMISSIÓ D'UN IMMOBLE QUE HAGI DE CONSTITUIR L'HABITATGE HABITUAL D'UNA FAMÍLIA NOMBROSA, que s'estableixen a l'article 5 de la Llei 21/2001, de 28 de desembre, de mesures fiscals i administratives, conjuntament amb la redacció del punt b) donada a l'article 17 de la Llei 5/2007, del 4 de juliol. Concretament:
-Requisit econòmic segons el qual la suma de les bases imposables totals, menys els mínims personals i familiars, corresponents als membres de la família nombrosa en la darrera declaració de l'impost sobre la renda de les persones físiques no ha d'excedir de 30.000 euros. Aquesta quantitat s'ha d'incrementar de 12.000 euros per cada fill que excedeixi del nombre de fills que la legislació vigent exigeix com a mínim perquè una família tingui la condició legal de nombrosa.).
Previo trámite de audiencia, la Oficina gestora practicó liquidación de conformidad con la propuesta, en síntesis, al considerar que no se cumplía el requisito del artículo 5.1.b) de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre , de medidas fiscales y administrativas, en la redacción dada por la Ley 5/2007, de 4 de julio, para la aplicación del tipo de 5% a la transmisión de un inmueble que haya de constituir la vivienda habitual de una familia numerosa, consistente en que " b) La suma de les bases imposables totals, menys els mínims personals i familiars, corresponents als membres de la família nombrosa en la darrera declaració de l'impost sobre la renda de les persones físiques no ha d'excedir de 30.000 euros. Aquesta quantitat s'ha d'incrementar de 12.000 euros per cada fill que excedeixi del nombre de fills que la legislació vigent exigeix com a mínim perquè una família tingui la condició legal de nombrosa", puesto que "Atenent a la data d'adquisició el requisits econòmics a valorar serien els declarats a l' IRPF de l'exercici 2016 atès que la campanya de Renda 2016 va començar el 05/04/2017 i la compravenda es va produir el 26/05/2017. Segons la base de dades de l'AEAT, consultada la declaració d'IRPF de l'exercici 2016 del senyor Jesús Manuel, presentada en modalitat de tributació conjunta amb la senyora María Cristina , indica que la base imposable total, resultat de la suma de la base imposable general ( 29.985,64.-euros segons casella 450) i la base imposable de l'estalvi ( 31.284,43.-euros segons casella 455) menys el mínim personal i familiar ( 17.650.- casella 477), dona un resultat de 43.620,07.-euros, excedint del topall màxim de límit corresponent als membres de la família nombrosa anteriorment indicat".
Disconforme con la liquidación practicada, el aquí recurrente interpuso recurso de reposición, alegando, en resumen, que la declaración del IRPF de 2016 incorporaba en la base imponible del ahorro un importe de 31.284,43 € proveniente de una donación lucrativa que no produjo ningún ingreso de tesorería en la economía familiar, por lo que era procedente el tipo reducido ya que los ingresos reales de la familia, tanto en ese ejercicio como en los anteriores y posteriores, han sido siempre inferiores a 30.000 €.
Desestimada la reposición con base en que el disfrute del tipo reducido en cuestión requiere que, una vez restados los mínimos personales y familiares correspondientes a los miembros de la familia, no exceda de 30.000 € la suma de les bases imponibles totales, sin que la norma diferencie en función del origen de la composición de las bases imponibles, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEARC, reiterando la misma argumentación.
La ratio decidendi de la estimación de la reclamación y de la anulación de la liquidación objeto de la misma por el TEARC se aprecia se contiene en los fundamentos de derecho cuarto a sexto de la resolución aquí impugnada, del tenor siguiente:
"CUARTO.- No obstante, con carácter previo debe analizarse si la declaración de la renta que se ha tomado en consideración para realizar los cálculos del artículo 5, es la adecuada, y ello se realiza al amparo del artículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en cuyo apartado 1 prescribe que "las reclamaciones y recursos económicoadministrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".
QUINTO.-En relación a la declaración de la renta que debe tomarse en consideración para determinar si cumple o no los requisitos exigidos por el artículo 10, la instrucción 4/2003 de la Generalitat de Catalunya establece las declaraciones a considerar dependiendo de la fecha de adquisición y de la fecha de presentación de la declaración de IRPF, aunque debe tenerse en cuenta que las mismas fueron modificadas por la instrucción 9/2007, de 13 de diciembre, fijando que en aquellos casos en que la transmisión, o en su caso constitución de préstamo hipotecario, se haya formalizado antes del 1 de mayo (fecha en la que se iniciaba la campaña para la declaración del impuesto, en el momento de dictar la Instrucción), la declaración a tener en cuenta no será la del ejercicio inmediato anterior sino dos ejercicios anteriores, siendo la justificación conocer la situación del contribuyente en la fecha más cercana a la realización de la transmisión.
Posteriormente, la Resolució 1/2015, de 30 de març de la Direcció General de Tributs i Joc, de la Generalitat de Catalunya, interpreta que la voluntad del legislador es que el contribuyente aporte la declaración de IRPF más cercana a la realización de la adquisición del inmueble, ya que es la que refleja mejor su situación económica. Por tanto, según la referida resolución, se ha de tener en cuenta la fecha de inicio de la campaña de renta, en el año en que se produzca el hecho imponible, para determinar la declaración que se aplicará. Como se cita en las resoluciones administrativas, para el año 2017, siguiendo la citada resolución, el plazo de presentación será el comprendido entre los días 5 de abril y 30 de junio de 2017, ambos inclusive.
SEXTO.- En el presente supuesto la escritura pública se formalizó el 26 de mayo de 2017, una vez aperturado el plazo de presentación de la declaración, pero sin que la misma estuviera presentada a esa fecha (se presentó el 22 de junio de 2017). No comparte este Tribunal el criterio expresado en la resolución 1/2015 por cuanto considera que el plazo a tener en consideración no sería el de apertura del plazo de presentación sino su finalización.
Si bien el impuesto se encuentra devengado a 31 de diciembre su cuantificación mediante liquidación no se realiza sino hasta su presentación otorgándose un plazo limitativo para ello. Debe ser la finalización de dicho plazo el término a tener en cuenta. La autoliquidación y las consecuencias que de ella se derivan no es exigible hasta la finalización del plazo por lo que el concepto de última declaración presentada en este caso ha de atender a la correspondiente al ejercicio 2015, y no la de 2016, que ha sido la que ha utilizado la Agència Tributària de Catalunya para realizar los cálculos que exige el artículo 5 de la Ley 21/2001 , citado".
SEGUNDO: En el escrito de demanda, la parte recurrente predica la disconformidad a derecho de la resolución del TEARC impugnada al anular la liquidación con base a que para determinar el cumplimiento del requisito económico para la aplicación del tipo reducido había de estarse a la declaración del IRPF de 2015, en lugar de la del ejercicio 2016, como hizo a Oficina gestora, por cuanto esta última es la que había que tenerse en consideración, aunque la declaración del IRPF de 2026 se presentara posteriormente al devengo del ITP, pues en el momento de la transmisión ya se había iniciado el plazo para presentar la declaración anual del IRPF de 2016, esgrimiendo sostener tal criterio las mismas razones que expresa la Resolución 1/2015, de 30 de marzo, de la Dirección General de Tributs i Joc de la Generalitat de Catalunya, citada en la resolución del TEARC impugnada.
TERCERO: La defensa y representación de la Administración demanda en su escrito de contestación a la demanda sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, por cuanto aunque el IRPF de 2016 se devengó el 31 de diciembre de 2016, en la fecha de la transmisión todavía no estaba finalizado el plazo para el IRPF de 2016, por lo que ni la deuda correspondiente a ese ejercicio no estaba cuantificada, ni era exigible, siendo la única deuda cierta y exigible la del IRPF de 2015.
Por su parte, la representación del codemandado alega la nulidad de la liquidación que origina la presente litis por falta de competencia de la Oficina para la llevar a cabo el procedimiento de comprobación limitada, al estar reservada a la Inspección la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, de conformidad con el artículo 141.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) y, subsidiariamente, que la interpretación del artículo 5 de La Ley autonómica 21/2001 conduce a sus efectos a la utilización de la autoliquidación del IRPF de 2015, al ser esta la última presentada con anterioridad a la compraventa de la vivienda y, de nuevo subsidiariamente, alega que la declaración del IRPF de 2016 no refleja la verdadera situación económica familiar, por lo ya expuesto ante la Oficina gestora y el TEARC.
CUARTO: Planteado el debate dialéctico en los anteriores términos, siendo incontrovertido que en el momento de devengarse el ITP controvertido, el 26 de mayo de 2017, el obligado tributario no había presentado su declaración del IRPF 2016, que fue presentada posteriormente en el plazo establecido en la normativa de dicho tributo el 22 de junio de 2017, pero que en aquella fecha de mayo ya se había iniciado el plazo para la presentación de la declaración anual del IRPF de 2016, (...) hemos de resolver si como sostiene la recurrente a los efectos del artículo 5 de la Llei 21/2001 ha por "la última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas" la del ejercicio 2016, como defiende la Abogada de la Generalitat, o la del ejercicio 2015, como defiende la Abogada del estado y la parte codemandada como primer motivo subsidiario de oposición a la demanda.
El artículo 12.1 LGT dispone que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil , precepto que a su vez establece que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
El artículo 5.1.b) de la Llei 21/2001, en su redacción original, para determinar el umbral de renta para la aplicación del tipo reducido se refería a "La suma de las bases imponibles en el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondientes a los miembros de la familia numerosa (...)". La modificación introducida por la Llei 5/2007, amén los cambios sustantivos en cuanto al cálculo del umbral (sustracción de los mínimos personales y familiares), sustituye el inciso "en el impuesto sobre la renta de las personas físicas", por "en la última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas", sin duda para dotar al precepto -sin conseguirlo- de mayor precisión.
Para el cálculo del requisito económico del beneficio fiscal, el precepto remite a las bases y mínimos de la última declaración del IRPF, no a las del último ejercicio devengado del IRPF anterior al devengo del ITP. Tal interpretación alternativa a la derivada del sentido propio de las palabras (declaración, no ejercicio) no es sostenida ni por la propia recurrente, pues mantiene que los datos del IRPF que se han de tener en cuenta son los del ejercicio precedente a la fecha de la transmisión que origina el ITP cuando ya se ha iniciado el período establecido en la normativa del IRPF para presentar la declaración anual (no así si la transmisión se ha producido entre el 1 de enero y el inicio del plazo de declaración del IRPF). A juicio de la Sala, una interpretación gramatical, junto a una interpretación sistemática, conduce a considerar que cuando el precepto establece que "La suma de las bases imponibles totales, menos los mínimos personales y familiares, correspondientes a los miembros de la familia numerosa en la última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas no debe exceder de 30.000 euros ..." no se refiere literalmente a las bases y mínimos declarados, sino a los datos de una correcta declaración; que la "última declaración" es la anterior al devengo del ITP, y por la "última declaración" hay que entender se refiere a la última declaración presentada o que debiera haberse presentado antes del devengo del ITP, pues habiéndose de estar a la fecha del devengo del ITP, una declaración del IRPF presentada en plazo después del devengo del ITP no sería "la última declaración".
Por otro lado, estimamos que la interpretación del artículo 5 de la Ley 21/2001 en este punto, al igual que las del siguiente artículo 6 de la misma Ley que con análoga redacción "última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas") establece el mismo tipo de gravamen reducido en la adquisición de la vivienda habitual para minusválidos, o del artículo 10 de la Ley autonómica 31/2002 , que hace lo propio en la adquisición de la vivienda habitual por parte de jóvenes, ha de ser coherente con la de otros preceptos autonómicos que para otros tributos establecen beneficios fiscales con la misma finalidad para la que se prevé el tipo reducido en el ITP. En particular, nos referimos al artículo 55 de la Ley 19/2010 , de regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que contempla los requisitos para disfrutar de una reducción del 95% del valor de la vivienda donada en los supuestos previstos en el precedente artículo 54 de donaciones a descendientes de una vivienda que debe constituir su primera vivienda habitual, entre otros, a que "c) La base imponible total de la última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas presentada por el donatario no puede ser superior, restando los mínimos personal y familiar, a 36.000 euros". (el subrayado es propio dela Sala).
Respecto de la interpretación del mencionado artículo 55 de la Ley 19/2010 , nos hemos pronunciado en nuestra reciente Sentencia 608/2024, de 26 de febrero, dictada en el recurso 1586/2022 , interpuesto por la Generalitat de Cataluña con los mismos argumentos que aquí se esgrimen contra una resolución del TEARC que aplicaba el mismo criterio que funda la resolución impugnada en el presente recurso, en un supuesto en que al devengarse el Impuesto sobre Donaciones no se había presentado la declaración del IRPF, pues se hizo posteriormente en el plazo legal, pero ya se había iniciado el plazo para presentar la declaración del IRPF del año anterior. En dicha sentencia dijimos lo siguiente:
"4.- Establecido todo esto, coincidimos con la propuesta del escrito de contestación del codemandado, en cuanto que la interpretación de la norma tributaria cuestionada es el que resulta del sentido propio de sus palabras.
Lo que significa que cuando la norma ordena que el límite cuantitativo que da derecho a la reducción sea el que se desprenda de la "última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas presentada por el donatario", describe la situación de hecho de manera acabada y con absoluta certidumbre.
Dicho esto, esta resolución se encuentra dificultada para poder expresar con mayor detalle la motivación del sentido al que va a llegar, puesto que no es fácil argumentar que una cosa no es otra distinta a la que es.
Además debe considerarse que el sentido y finalidad de la reducción es facilitar el acceso a la primera vivienda mediante la reducción de la carga tributaria de los contribuyentes, tal como confesó el legislador, en el Preámbulo de la Ley que modificó en determinados aspectos el art. 55.1,c) de la Ley 19/2010 , si bien para dejar inalterado el particular la "última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas presentada por el donatario". Finalidad de la ley que no se conseguiría de ser interpretada en los restrictivos términos que propone la Administración tributaria.
La interpretación del art. 55.1,c) de la Ley 19/2010 , en supuestos como el presente, en el que el devengo del ID se produce una vez iniciada la campaña del IRPF del año en curso, no conduce a ninguno de los supuestos cerrados y absolutos que se viene propugnando; esto es, no es necesariamente la declaración del ejercicio 2016, como tampoco necesariamente la del ejercicio 2017, pues siendo decisivo cuál sea la última declaración presentada por el donatario, hubiera podido suceder que a fecha de la donación -el 1 de junio de 2018- se hubiera ya presentado la declaración del IRPF del ejercicio 2017, en cuyo caso ésta sería la "última declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas presentada por el donatario".
QUINTO: Dado que en el presente caso la declaración del IRPF de 2016 no se había presentado al devengarse el ITP de que se trata, ni a esa fecha debía ya haberse presentado, estimamos por lo ya razonado que la resolución del TEARC impugnada es conforme a derecho, por lo que deberá estimarse el recurso sin entrar a conocer del principal motivo de oposición esgrimido por el codemandado en su escrito de oposición a la demanda, pues su intervención tiene por finalidad la defensa de la legalidad de la resolución del TEARC impugnada y no combatirla con un motivo de nulidad del acto objeto de la reclamación, que no fue apreciado por el TEARC (ni alegado por el codemandado al reclamar ante el TEARC)."
TERCERO. Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena de la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite, conjunto para recurrida y codemandada, de 1.000 euros, por todos los conceptos, a repartir a partes iguales entre aquéllas.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
