Sentencia Contencioso-Administrativo 1246/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 669/2022 de 16 de abril del 2024

PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 13 de enero de 2022, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- La mencionada Dependencia el 29 de julio de 2019 practicó a la hoy reclamante la liquidación del recargo único como consecuencia de la presentación e ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo de la autoliquidación complementaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2017, pues se presentó el 25 de marzo de 2019, cuando el plazo para presentar dicha autoliquidación había concluido el 2 de julio de 2018, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria :

Dicha liquidación ascendía a 77.254,13 euros [96.338,83 euros en concepto de recargo único ( 15% de 642.258,91 euros de cuota ingresada fuera de plazo) menos 24.084,70 euros por reducción del 25%].

En relación a dicho recargo la contribuyente alegó que dado que con posterioridad a la presentación extemporánea se le habían iniciado actuaciones inspectoras, debería suspenderse dicha liquidación hasta que las citadas actuaciones concluyesen.

La Gestora desestimó dichas alegaciones.

SEGUNDO.- No conforme con dicho recargo. la contribuyente interpuso el correspondiente recurso de reposición, el cual fue desestimado mediante acuerdo notificado el 23 de diciembre de 2019.

TERCERO.- Disconforme con dicha resolución la contribuyente el 20 de enero de 2020 interpuso la presente reclamación y en las alegaciones formuladas el 16 de noviembre de 2020 argumentó, en síntesis, que: a) la Gestora no era competente para liquidar dicho recargo, ya que antes de liquidarse se habían iniciado actuaciones inspectoras y el art. 139 de la LGT señala que los procedimientos de Gestión Tributaria finalizarán por el inicio de un procedimiento inspector y b) según la Jurisprudencia los recargos no podían imponerse de forma automática, sino que había que analizar las circunstancias concretas que motivaron dicha presentación extemporánea.

Poer lo expuesto se solicitaba la anulación del recargo liquidado."

El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción:

"(...) SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si resulta o no ajustado a derecho el recargo liquidado por haber presentado una autoliquidación con ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo.

TERCERO.- El citado art. 27 de la LGT , en la redacción vigente para este caso, establecía que:

" 1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento."

CUARTO.- Resulta que la LGT en su art. 25 establece una clara distinción entre los recargos por declaración extemporánea y las sanciones, ya que considera a los primeros obligaciones tributarias accesorias, que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria, y expresamente señala que no tienen esta consideración de obligaciones accesorias las sanciones tributarias.

Por otro lado, el plazo de presentación y de pago de un tributo tiene carácter obligatorio para los contribuyentes, y su incumplimiento tiene como consecuencia, entre otras posibles, el devengo del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. El artículo 27 LGT no condiciona el nacimiento de la obligación de satisfacer el recargo a que exista culpa o negligencia del interesado, sino que lo liga a un hecho objetivo: la presentación de la autoliquidación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Por otra parte, no se trata de una norma de carácter sancionador, pues así se desprende de lo expuesto en el artículo 27.2 LGT , al establecer que los recargos correspondientes excluyen la imposición de sanciones, lo que implica que su exigencia no requiere de la existencia de culpabilidad, sino que se trata de una obligación ex lege que nace del mero hecho contemplado en la norma.

Como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 09/10/2014 (RG. 00/00514/2012):

"Forma así parte del presupuesto de hecho que contempla el artículo 27 el que se trate de una actuación voluntaria y ésta es aquella que puede producirse antes de un requerimiento administrativo previo, considerándose como tal cualquier actuación administrativa encaminada al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

Teniendo en cuenta cual es la finalidad del precepto, el establecer un tratamiento más favorable para los supuestos de cumplimiento espontáneo de obligaciones tributarias no cumplidas en plazo o irregularmente cumplidas, es lógico considerar que la determinación de qué actuaciones administrativas tienen el carácter de requerimiento previo debe hacerse en forma amplia, porque lo que precisamente se define es cuándo cabe considerar que hay espontaneidad en una conducta del obligado tributario y cuándo es inducida por una acción administrativa de control que tiende a los fines señalados en el precepto, en definitiva el cumplimiento de las obligaciones que el obligado tributario tiene frente a la Hacienda, para permitir sólo en el primero de estos casos la aplicación del régimen especial del recargo y excluir el inicio del régimen sancionador general".

En principio y a tenor de lo expuesto, el hecho de haber presentado una autoliquidación complementaria sin requerimiento previo de la Administración tributaria, implicaría la exigencia del citado recargo.

QUINTO.- En este caso resulta que el contribuyente el 25 de marzo de 2019 presentó una autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2017 regularizando su situación tributaria e ingresando la cuota diferencial resultante, cuando el plazo de ingreso de forma voluntaria había concluido el 2 de julio de 2018, y teniendo en cuenta el mencionado art. 27 de la citada Ley 58/2003, General Tributaria , como dicha autoliquidación e ingreso se realizó de forma espontánea sin requerimiento de la Administración,procedía la exigencia del citado recargo, y dado que el retraso estaba comprendido entre los 6 y los 12 meses, es evidente que se han cumplido los requisitos exigidos para la liquidación del recargo del 15%, sin que se aprecien motivos de fuerza mayor o caso fortuito (como más adelante se expondrá) que pudieran dar lugar a la anulación del recargo.

SEXTO.- En cuanto a la alegación relativa a la falta de competencia de la Gestora para liquidar, ya se ha dicho que, el recargo impuesto es una obligación tributaria accesoria que deriva de otra obligación tributaria que, en este caso, consiste en el hecho de haber presentado una autoliquidación extemporánea, y su exigencia entra dentro de las funciones que el art. 117 de la LGT asigna a la Gestión Tributaria, si bien, dicha actuación no encaja dentro de los procedimientos tributarios previstos en el art. 123 de la citada LGT como son los de verificación de datos o comprobación limitada, los cuales, como bien señala el contribuyente, concluyen, entre otras circunstancias, por el inicio de un procedimiento de inspección, pero dado que la exigencia de la obligación accesoria consistente en la liquidación del recargo no forma parte de los procedimientos de verificación o comprobación limitada, tampoco le son de aplicación las circunstancias que hacen concluir dichos procedimientos y por lo tanto, este Tribunal considera que el hecho de haberse iniciado actuaciones inspectoras con posterioridad a la presentación de la autoliquidación extemporánea, pero antes de haberse liquidado el recargo, no es motivo para anular la liquidación de éste.

Con independencia de lo anterior y a mayor abundamiento, hay que señalar que la LGT cuando dispone que los procedimientos de verificación y comprobación limitada concluirán por el inicio de un procedimiento de inspección, especifica, que tiene que tratarse de una inspección que incluyese el objeto que se analizaba en dichos procedimientos, y en este caso, en la comunicación de inicio de actuaciones, que figura en el expediente, no se hace ninguna referencia a exigir el recargo por presentación extemporánea de una autoliquidación, sino que se trataba de unas actuaciones de carácter general para comprobar la correcta tributación del IRPF (años 2014 y 2015) y el Impuesto sobre el Patrimonio (años 2014 a 2017), por lo que, nada impedía a Gestión Tributaria exigir el citado recargo.

SÉPTIMO.- Por ultimo, la reclamante hace referencia a diferentes pronunciamientos de la Jurisprudencia, en los que se argumenta que los recargos no pueden imponerse de forma automática, sino que hay que analizar las circunstancias concretas que motivaron dicha presentación extemporánea.

Este Tribunal no es ajeno a dicha Jurisprudencia y conoce las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (entre otras, sentencia 943/2008 de 7 de octubre así como sentencia de 22 de junio de 2017, rec. 42/14 ) en las que reiteradamente ha señalado que el citado recargo "no es de imposición automática de manera que haya que obviar "ad limine" los posibles motivos que pudieron llevar al contribuyente a su presentación extemporánea" y considera que "sí resulta necesario analizar las circunstancias singularmente especiales que concurren en el caso". Y también que la Audiencia Nacional se ha pronunciado en este sentido, entre otras, en sentencias de 12 de diciembre de 2011, recurso 601/2005 y sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional de 1 de febrero de 2012, dictada en el recurso 592/2010 .

Y ha aplicado dicho criterio, entre otras, en las resoluciones de fechas, 11 de julio de 2014 (REA NUM001) y 31 de julio de 2020 (REA NUM002), al interpretar que, bien por fuerza mayor u otras circunstancias, los contribuyentes analizados habían presentado las autoliquidaciones extemporáneas cuando tuvieron conocimiento de la exigencia de su presentación y por lo tanto no se tenían que calificar de extemporáneas y en consecuencia se anulaban los recargos impugnados.

Sin embargo, en este caso, este Tribunal no aprecia que se den las circunstancias para aplicar dicho criterio, pues tal como se desprende del expediente, la autoliquidación complementaria se limitó a incluir retribuciones que la contribuyente había percibido en su momento por pertenecer al Consejo de Administración de una empresa y no se ha acreditado ninguna circunstancia que hubiese impedido haber declarado dichas retribuciones en plazo, por lo tanto, hay que desestimar la pretensión de la reclamante también en este apartado.

OCTAVO.- No obstante lo anterior, resulta que la Ley 11/2021 de 9 de julio, de Medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que entró en vigor el 11 de julio de 2021 (al día siguiente de su publicación en el BOE) modificó el apartado 2 del art. 27 de la LGT , quedando redactado de la siguiente forma: .

"El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.

Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto positivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.

c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.

d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren."

Y en la Disposición Transitoria Primera, respecto a los recargos, se señala que:

" La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.

La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos. "

Pues bien, aplicando dicha normativa al presente caso, por un lado, hay que mantener la exigencia del recargo, pues dicha normativa para no aplicar los recargos exige que la autoliquidación extemporánea se corresponda con unos hechos o circunstancias idénticas a la regularización practicada por la Administración a dicho contribuyente, circunstancia que no concurren en este caso, y por otro lado, teniendo en cuenta que la autoliquidación complementaria se habían presentado con un retraso de 8 meses completos (del 2 de julio de 2018 al 25 de marzo de 2019), tal como se ha señalado en los hechos, procede anular el recargo impugnado, el cual deberá de ser sustituido por otro, en el que, el recargo aplicado ascienda solo al 9% (1% + 8% por los 8 meses completos de retraso), manteniéndose la reducción del 25%."

SEGUNDO. La actora aduce en demanda los siguientes dos motivos de impugnación, cada uno de los cuales se abordará en los dos fundamentos sucesivos:

- "liquidación de recargo improcedente al haber sido dictada por un órgano incompetente": se inician actuaciones inspectoras tras la presentación de la declaración complementaria, y, no obstante ese inicio, se procede por la gestora a liquidar el recargo litigioso; "resulta indubitado que la declaración complementaria estaba siendo objeto de comprobación por parte de los Órganos de Inspección y que, en consecuencia, cualquier otro órgano de la Administración Tributaria debía abstenerse de realizar cualquier actuación relacionada con esa declaración complementaria. Resulta del todo contrario a derecho que, respecto de una misma declaración tributaria, se hayan seguido a la vez y de forma paralela, dos actuaciones por parte de órganos distintos la AEAT"; "la declaración complementaria se presentó ad cautelam, de tal manera que, cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras, la adecuación a Derecho de esa complementaria era objeto de discusión y no era una cuestión pacífica o definitiva, sino que se trataba de una cuestión sub judice. En consecuencia, y en virtud del principio de regularización íntegra, correspondía a los Órganos de Inspección confirmar esa complementaria y entonces, y sólo entonces, liquidar el pertinente recargo del artículo 27 de la LGT . Es de sobras conocido por este Tribunal que, sobre el principio de regularización íntegra, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 17 de octubre de 2019 , estima que no cabe acudir a un eventual procedimiento autónomo cuando cuestiones a solventar son consecuencia directa del procedimiento de inspección, que es lo que sucede en el presente caso. Por esta razón, la regularización íntegra de la situación del contribuyente ha de llevarse a cabo en unidad de acto.";

- "resolución improcedente: automatismo de la liquidación de recargo": "ante los Órganos de Gestión mi mandante explicó el motivo por el cual se presentaban (sic) la declaración complementaria. En este sentido, un elemento a tener en cuenta fue la nota que sacó la propia AEAT el 25 de febrero de 2019 (es decir, un mes antes de presentar la declaración complementaria) en la que se decía que: "La presente Nota tiene como principal cometido poner a disposición de los contribuyentes y asesores las pautas necesarias para facilitar, en garantía de los principios de transparencia y seguridad jurídica, el cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias, lo que sin duda servirá para reducir la litigiosidad, y advertir de aquellas conductas que la Administración tributaria considera contrarias al ordenamiento jurídico y, por tanto, susceptibles de regularización". Sin embargo, esos motivos y la voluntariedad de mi mandante para adecuar su situación tributaria a esas pautas que explicaba la AEAT no fueron, en absoluto, tenidos en cuenta por los Órganos de Gestión, que liquidó el recargo por el mero resultado de la declaración, es decir, de forma automática. Y ese automatismo es confirmado por el TEARC que, en definitiva, dice que al presentar la declaración complementaria fura (sic) de plazo y sin requerimiento previo, concurrían todos los requisitos (formales) para liquidar el recargo".

La actora, igualmente en demanda, explica que presentó la autoliquidación de que deriva la aplicación del recargo litigioso por las siguientes exclusivas razones:

"(...) mi mandante tenía una participación del 10% en la entidad CARTERA MANCOR, S.L. Esta sociedad formaba parte del consejo de administración de otra entidad, por lo que percibía unos ingresos. A las reuniones del consejo de administración de esa otra entidad, asistió mi mandante en calidad de consejera dominical.

Siendo esto así, en la declaración complementaria mi mandante incluyó como retribuciones los ingresos que CARTERA MANCOR, S.L. había percibido y declarado por formar parte del consejo de administración de esa otra mercantil, ante la remota posibilidad de que, en caso de que la AEAT comprobara la situación tributaria de mi mandante, decidiera imputar esas retribuciones. Es decir, la declaración complementaria se presentó ad cautelam, ante la eventual regularización por parte de la AEAT."

TERCERO. Según el TEAC (RTEAC de 18 de diciembre de 2019, RG 2716/2019) la liquidación del recargo de autos no admite reconducción a ninguna de las funciones administrativas de gestión tributaria específicamente contempladas en el artículo 117 LGT, debiendo subsumirse en su último apartado, de carácter residual: "la realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación".

La autoliquidación o declaración, presentadas fuera de plazo, sin requerimiento administrativo previo, regularizan efectivamente un incumplimiento inicial que supuso un perjuicio económico a la Hacienda Pública. Puede ello no obstante ocurrir que aquella regularización voluntaria del obligado tributario por medio de su autoliquidación o declaración extemporánea sea sólo parcial o incompleta a la vista de una actuación administrativa comprobadora posterior, donde la liquidación administrativa resultante de la misma lleve a aflorar una capacidad mayor que la regularizada voluntariamente por aquel obligado.

Cabe partir de que los recargos por declaración extemporánea se devengan por presentar las declaraciones o autoliquidaciones con resultado a ingresar extemporánea y espontáneamente, habiéndolas además realizado de forma correcta, en cuanto a la información y datos que deben contener en ambos supuestos sobre el hecho imponible realizado, el obligado tributario, y los demás elementos determinantes de la cuantía de la obligación tributaria. De lo contrario, si se ocultan, falsean o ignoran datos relevantes a estos efectos, formulando por tanto una declaración incompleta, incorrecta o inexacta, cabría en principio excluir la aplicación de este régimen jurídico de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, para acudir al régimen infractor que corresponda. En suma, la aplicación del régimen del artículo 27 de la LGT exigiría que la autoliquidación o declaración se haya realizado de forma completa, correcta y exacta en su contenido.

Otra solución posible (que no prejuzgamos ni damos por buena aquí, quede ello claro) consiste en que junto al régimen favorable de recargos pueda aplicarse otro, el de infracciones y sanciones (coexistiendo ambos, en suma), cuando se presenta una autoliquidación o declaración fuera de plazo sin requerimiento administrativo previo, que regulariza sólo de modo parcial o incompleto un inicial incumplimiento que produjo un determinado perjuicio económico a la Hacienda Pública, constatado ello a la vista de una actuación comprobadora consecutiva de la Administración tributaria que descubre que el perjuicio económico es mayor que el regularizado voluntariamente por el obligado tributario.

A tenor del art. 120.2 LGT, "las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios (también, en consecuencia, las autoliquidaciones extemporáneas sin requerimiento administrativo previo) podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda".

Cabe, como hemos visto, plantearse la solución que debería darse a los supuestos en los que la incorrección de la autoliquidación o declaración presentada, fuera de plazo y sin requerimiento administrativo previo, consistiera en que la regularización voluntaria por el obligado tributario que se llevó a cabo con ella fuera parcial o incompleta a la vista de los resultados de una comprobación administrativa posterior que regulariza o aflora un perjuicio económico mayor que el regularizado de forma voluntaria. Y si en ellos sí sería aplicable el régimen de recargos del artículo 27 de la LGT, en la parte regularizada por el obligado tributario, y, en cuanto a la parte no regularizada espontáneamente por el citado obligado, sino por la Administración tributaria, pudiera estarse al régimen general de las infracciones y sanciones tributarias y de los intereses de demora.

Con tales escenarios (inciertos aquí, en tanto que no materializado ninguno), cuya solución no atañe al objeto de la presente controversia, ni es preciso abordar para resolverla, queremos decir que la liquidación del recargo (imperativa a la Administración, en las condiciones en que la autoliquidación complementaria se presenta aquí, a los ocho meses de finalizado el período de autoliquidación del Impuesto, aflorando unos rendimientos del trabajo de 1.412.000 euros, contra los 68.000,16 euros declarados a su debido tiempo) no se revela, en el supuesto presente (menos aún manifiestamente), viciada de incompetencia (sin que se diga a las claras al amparo de qué supuesto tasado, o en virtud de qué precepto legal), como pretende la actora. De hecho, examinadas sus alegaciones, resulta patente que al vicio denunciado no se le encuentra acomodo normativo claro, acudiéndose a la cita del principio de regularización íntegra.

A la declaración espontánea de la inmensa cuota tributaria autoliquidada era lógico (y más que previsible) que pudiera seguirse el inicio de actuaciones inspectoras, enderezadas a comprobar las circunstancias de aquella autoliquidación, y la realidad que la ha determinado. Como lo era (igualmente lógica y previsible) la liquidación de recargo, para cuya aplicación (que, en contra de lo que se afirma en demanda, no es "consecuencia directa del procedimiento de inspección", sino de la declaración complementaria presentada, anterior a él) la Administración goza de escaso margen de apreciación, cumpliéndose aquí de lleno todos sus requisitos, en el momento de acordarse aquélla.

Sostiene la recurrente que de las actuaciones inspectoras iniciadas pudiera resultar la improcedencia del recargo (en el sentido que sea, incluso el extremo, y ciertamente contradictorio con su propio proceder, de no apreciarse debida cuota tributaria alguna, por ser improcedente la entera autoliquidación complementaria, en beneficio de la actora), lo que supone prefigurar, de modo prematuro e indebido, el resultado de aquéllas.

No hay tampoco previsión normativa alguna que, en las circunstancias del supuesto, suponga un desapoderamiento de la oficina gestora en favor de los órganos de inspección que instruyen y resuelven las actuaciones inspectoras iniciadas a raíz de la presentación de la declaración complementaria. Ni un solo impedimento conocido para, en su seno, llegado el caso, y en función de su resultado, contemplar (sin desconocerlo) el recargo liquidado, en el sentido que sea (que, insistimos, no cumple depurar aquí, por trascender todo ello, con mucho, el presente escenario procesal, y su objeto).

De modo que también la denuncia de infracción del principio de íntegra regularización se revela aventurada, donde se desconoce por completo la resolución del procedimiento de inspección que se dice iniciado, y sus consecuencias, pudiendo, insistimos, aquélla, contemplar el recargo liquidado (para ajustar su alcance en función de aquél), o aun la propia recurrida (ni siquiera decimos la actora) llevar a cabo los actos precisos, en estricta aplicación de principios de regularización íntegra, o buena Administración, para, en función de la misma resolución, depurar las resultas del recargo liquidado.

Lo que en modo alguno tiene por qué abocar a la conclusión de hallarse viciada (nada menos que por manifiesta incompetencia) la liquidación de un recargo que no ha violentado el régimen de los arts. 27 y 117 LGT.

CUARTO. A propósito del segundo motivo de impugnación, la adecuada interpretación del artículo 27 de la LGT excluye el recargo cuando no exista negligencia en el obligado tributario que regulariza espontáneamente su situación, sino error fundado, caso fortuito o fuerza mayor.

En este sentido, las SSAN de 22 de octubre de 2009 (Sección 2ª, rec. 324/2006; ECLI: ES:AN:2009:4786), 12 de diciembre de 2011 (Sección 6ª, rec. 601/2005; ECLI: ES:AN:2011:5731), 1 de febrero de 2012 (Sección 6ª, rec. 592/2010; ECLI: ES:AN:2012:851) y 5 de diciembre de 2012 (Sección 2ª, rec. 40/2010; ECLI: ES:AN:2012:4976) han declarado la improcedencia del automatismo en la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, en la medida en que su imposición no puede resultar inconmovible a la conducta del contribuyente, y sus circunstancias.

La SAN de 1 de febrero de 2012 sostiene en su FJ 5.º que "(...) la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente. Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo (en este sentido SAN de 22 de octubre de 2009 y STSJ de Cataluña de 2 de octubre de 2008 ).".

Parece la recurrente, con su alegación, caracterizar o dibujar (muy forzadamente, se verá) supuesto asimilable a aquél en que la actuación del contribuyente resulta amparada en una información publicada por la propia Administración tributaria, de modo que el ingreso, aunque extemporáneo, no merecería la imposición del recargo del artículo 27 LGT.

A tenor de la STS (Sección 3ª), de 1 de junio de 2010 (RC 115/2009; ECLI: ES:TS:2010:3109), en su FJº 4º:

"(...) El principio de confianza legítima, que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán ( Sentencia de 14-5-1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), y que constituye en la actualidad, desde las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22-3-1961 y 13-7-1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho Comunitario, que finalmente ha sido objeto de recepción por nuestro Tribunal Supremo desde 1990 y también por nuestra legislación (Ley 4/99 de reforma de la Ley 30/92, art. 3.1.2 ). Así, la STS de 10-5-99 Az 3979 , recuerda "la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento. Sin embargo, el principio de confianza legítima no garantiza la perpetuación de la situación existente; la cual puede ser modificada en el marco de la facultad de apreciación de las instituciones y poderes públicos para imponer nuevas regulaciones apreciando las necesidades del interés general"."

Ocurre, sin embargo, que no se invoca aquí supuesto alguno de caso fortuito, o fuerza mayor, sino no se sabe muy bien qué "nota", que se transcribe en demanda con un contenido absolutamente insustancial, a los efectos que aquí nos ocupan, no susceptible, en sí, de motivar conducta alguna. Nota que, por la fecha a que se alude, además, no habría determinado la conducta de la contribuyente al autoliquidar inicialmente el Impuesto, consignando unos rendimientos del trabajo veinte veces inferiores a los que son objeto de declaración complementaria. Aquí tenemos que la obligada tributaria ha declarado varios meses tarde retribución millonaria, por el desempeño de funciones de administración (así se reconoce en la propia demanda), no declarada a su debido tiempo, y que regulariza su situación tributaria a fin de prevenir una eventual actuación administrativa comprobadora que la aboque a un escenario claramente peor (desde su perspectiva) que el del recargo aquí liquidado. No hay aquí confianza alguna conculcada, ni posibilidad de invocar principio alguno que ponga en cuestión la aplicabilidad del régimen del recargo.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO. Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas, dada la singularidad de la controversia.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,