Sentencia Contencioso-Administrativo 15/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 246/2023 de 17 de enero del 2024

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.

Por el Letrado de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias, en representación y asistiendo a la Administración de la Comunidad Autónoma del Principado, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de noviembre de 2022 (00-04591-2020), estimatoria del recurso extraordinario de revisión interpuesto por don Gabino contra las liquidaciones giradas por el Área de Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, relativas al Impuesto sobre el Patrimonio, en los ejercicios 2014 a 2017, consecuencia del Acta de conformidad suscrita por aquél, en su condición de heredero de don Hugo.

El Letrado de los Servicios Jurídicos del Principado aduce como antecedentes facticos: 1º El Área de Inspección del Ente Público de Servicios tributarios giró a don Gabino, en cuanto sucesor mortis causa de don Hugo, liquidaciones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017 del causante, fallecido el 16/10/2018. Las liquidaciones traen causa de las correspondientes actas de conformidad, según el siguiente detalle:

- Acta 01, nº NUM000, de 30/04/2019 (año 2014), deuda tributaria 9.421,67 €.

- Acta 01, nº NUM001, de 30/04/2019 (año 2015), deuda tributaria 8.121,71 €.

- Acta 01, nº NUM002, de 30/04/2019 (año 2016), deuda tributaria 7.428,01 €.

- Acta 01, nº NUM003, de 30/04/2019 (año 2017), deuda tributaria 7.542,41 €.

2º El 25/09/2019, don Gabino -junto con los otros dos sucesores- renunció pura, simple y gratuitamente a cuantos derechos sucesorios le pudieran corresponder en su condición de heredero de don Hugo, según resulta de escritura otorgada a la fe del notario de Oviedo don Jesús María García Martínez, bajo el número 379 de su protocolo.

3º El 26/12/2019 don Gabino interpuso recurso extraordinario de revisión contra las liquidaciones identificadas en el hecho primero, recurso que fue estimado mediante Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) de 24 de noviembre de 2022 (referencia 00-04591-2020), por considerar que la antedicha escritura pública es un documento de valor esencial que evidencia el error cometido en los actos de la Administración tributaria del Principado de Asturias.

En atención a estos antecedentes, los Servicios Tributarios del Principado sostienen su pretensión de nulidad de la Resolución del TEAC en la improcedencia de considerar como aplicable, en el presente supuesto, lo previsto en el art. 244.1.a) de la LGT, en cuanto que la escritura pública, otorgada el 25 de septiembre de 2019, en la que don Gabino (al igual que sus dos hermanos) renuncia pura, simple y gratuitamente, a cuantos derechos sucesorios le pudieran corresponder en su condición de heredero en la herencia de don Hugo, fallecido el 16 de octubre de 2018, no cumple en el presente caso con los requisitos que exige la doctrina reiterada del propio TEAC, y la doctrina establecida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en cuanto que la aparición del documento, aun cuando sea posterior, debe ser espontánea, y no tratarse de un documento elaborado ad doc, para propiciar el propio recurso extraordinario. En tal sentido, cita la STS de 21 de enero de 2010 (recurso de casación nº 7288/2003); la STSJ de Castilla Y León, de de 4 de marzo de 2021 (recurso 879/2019); y la STSJ de de Madrid de 10 de diciembre de 2019 (recurso 723/2018). Y, precisamente, la escritura pública antedicha es precisamente un documento creado o emitido a instancia del propio interesado, precisamente como reacción frente a la tramitación del procedimiento inspector. No se está, en modo alguno, ante la "aparición" espontánea de un documento, sino ante un acto de parte dirigido a eludir las consecuencias de la actividad investigadora de la Administración. En esa línea invoca la Resolución del TEAC de 10 de diciembre de 2018 (Rec. 6129/2016).

El Abogado del Estado se remite a los propios razonamientos de la Resolución del TEAC impugnada, así como a los que contiene la Resolución del TEAC de 12 de diciembre de 2017, 00862/2016/00/00, y recuerda el contenido del art. 989 del C.C.

SEGUNDO .- MARCO NORMATIVO Y JURISPRUDENCIAL DEL RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA.

2.1 Centrados los términos del debate, y dado que la Resolución del TEAC contiene un pronunciamiento de inadmisión del recurso extraordinario de revisión planteado por la aquí demandante, procede establecer, con carácter previo, cual es el marco normativo y jurisprudencial de este recurso extraordinario.

Pues bien, el art. 244 de la LGT establece: " 1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico- administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.

c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

2. La legitimación para interponer este recurso será la prevista en el apartado 3 del artículo 241.

3. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior.

4. Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

5. El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial.

6. La resolución del recurso extraordinario de revisión se dictará en el plazo de seis meses. Transcurrido ese plazo sin haberse notificado resolución expresa, el interesado podrá entender desestimado el recurso".

2.2 Lo primero que debemos destacar es la naturaleza de recurso extraordinario, que sólo puede prosperar en determinados casos o circunstancias regulados en el artículo 244.1 de la LGT, lo que implica que los motivos han de examinarse con rigor e interpretarse en sentido estricto. Se trata de un medio de impugnación destinado a revisar actos y resoluciones firmes respecto de los que se manifiestan ciertos vicios o defectos en aquellos casos en los que ya no están disponibles los medios de revisión ordinarios ( sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, n. 136/2019, recurso 20/2017 , sentencia de la AN de 24/1/2020, recurso 753/2018 ), y su finalidad no es otra que destruir la firmeza de un acto de gestión, inspección, o de la resolución que se impugne, al objeto de que el órgano competente conozca de nuevo sobre el fondo del asunto, teniendo en cuenta nuevas consideraciones que antes no existían o que no se conocían por el interesado y que son las que fundamentan el recurso.

Pues bien, como recuerda la STSJ de Galicia de 7 de julio de 2021 (Recurso 15011/2020), siguiendo la línea de la STS de 19 de mayo de 2020 (recurso 1571/2018): "" el Tribunal Constitucional declara que el recurso de revisión es, por su propia naturaleza, un recurso extraordinario y sometido a condiciones de interpretación estrictas, que significa una derogación del principio preclusivo de la cosa juzgada derivado de la exigencia de seguridad jurídica, que, en los específicos supuestos determinados en la Ley como causas de revisión, debe ceder frente al imperativo de la Justicia, configurada en el artículo 1.1 de la Constitución Española como uno de los valores superiores que propugna el Estado Social y Democrático de derecho en que se constituye España ( SSTC, entre otras muchas, 124/1984 ). El recurso de revisión está concebido para remediar errores sobre los presupuestos fácticos de la infracción y, desde luego, no puede promoverse como consecuencia únicamente de un error iuris ( SSTC 245/1991, de 16 de diciembre y 150/1997, de 29 de septiembre ).

Para que prospere el recurso extraordinario de revisión ha de subsumirse el motivo invocado en alguno de los citados en el precepto transcrito, pues se encuentra vedada la aplicación analógica a supuestos no contemplados por el legislador, según consignan distintos dictámenes del Consejo de Estado (por ejemplo, los de 18/10/2000 o de 19/1/2001) y la jurisprudencia plasmada en las sentencias del Tribunal Supremo de 19/5/2020, recurso 1571/2018 , o la de 20/10/2011 , o sentencias de la AN de 11/7/2019 o 26/9/2019 , entre otras muchas". Igualmente la STSJ de Baleares, Sala de lo Contencioso-administrativo de 21 de abril de 2023 (recurso 568/2022) resalta el carácter excepcional y restrictivo de un recurso dirigido contra un acto firme, en aquél caso liquidaciones del IBI, " siendo pacífica la doctrina sobre el acto consentido, o del recurso tardío o extemporáneo o bien del principio de seguridad jurídica, de manera que puede afirmarse que en aras del principio de seguridad jurídica, el ejercicio de las acciones que en defensa de los derechos e intereses legítimos puede ejercer el particular, según lo dispuesto en el art. 24 CE , conduce a la exigencia de los plazos, términos y formalidades, y omitir la observancia de éstos vulneraría el ordenamiento y daría lugar a una indeterminación del plazo para hacer efectiva la tutela".

TERCERO .- APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.

Partiendo de lo expuesto en el anterior Fundamento, se puede afirmar que no nos encontramos ante una vía procedimental ordinaria para combatir resoluciones administrativas, sino que se trata de obtener una revisión de actos firmes (en este caso por consentidos, al no acudir a la vía jurisdiccional), de forma que no cabe acoger dicha posibilidad de forma generalizada y con una interpretación amplia que pugne con el principio de seguridad jurídica, y haga superfluas las normas procesales que articulan y regulan los instrumentos ordinarios de impugnación, y los plazos de interposición.

La Resolución impugnada acoge que nos encontramos ante un supuesto previsto en el art. 244.1.a) de la LGT que, como dijimos, hace referencia a " Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido". En general, los documentos deben aparecer posteriormente al acto y no elaborarse a instancia de quien recurre, pues serían fruto de una aparición forzada o buscada, en vez de espontánea. La vigente LGT permite incluir en la causa examinada los documentos posteriores, siempre que los mismos tengan un valor esencial para la resolución del asunto, a la vez que evidencien el error de la resolución recurrida. Estos documentos han de poner de relieve una realidad que era la que debía tomarse en consideración al tiempo de dictarse la resolución.

El TS ha venido manifestando la necesidad de que la aparición sea espontánea, y no buscada de propósito, con una elaboración finalista del documento para fundamentar ese instrumento extraordinario de impugnación. Así, en la STS de 21 de enero de 2010 (recurso 7288/2003), citada por la Administración Autonómica, se afirmaba: " Pero tampoco el resto de los documentos pueden ser considerados idóneos a los efectos del recurso extraordinario de revisión. En primer lugar, es claro que todos ellos han sido expedidos a instancias del propio interesado, esto es, no han « aparecido », extremo este que, en una interpretación literal de los citados preceptos -y restrictiva, como reclama un recurso extraordinario como el que nos ocupa- viene manteniendo esta Sala. Así, en la citada Sentencia de 9 de octubre de 2007, ya citada, la Sección Quinta coincidía con la Sala de instancia en que no se daban los requisitos del art. 118.1.2º de la LRJAP y PAC porque el documento que invocaba la actora «ha[bía] aparecido (porque estuviese perdido u oculto) sino que se había elaborado a petición de parte»; en particular, destaca la «ausencia de espontaneidad en su aparición, por cuanto se estaba en presencia de una aparición forzada o buscada» de documentos (FD Tercero). En la misma línea, en la Sentencia de la Sección Octava de 8 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 223/2006 ), se ponía el acento en la necesidad de que «"aparezcan" documentos» (FD Segundo); y, en fin, en la Sentencia de la Sección Cuarta de 22 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 4106/2007 ), se señalaba que «como con todo acierto mantuvo la Sentencia en el supuesto que enjuiciaba no se estaba en esta situación, puesto que el documento aportado aun siendo posterior al momento de la resolución, no había aparecido sino que había sido elaborado unos meses antes a instancia de la recurrente» (FD Tercero)".

En la STS de 28 de enero de 2010, recurso 7201/2005 , se afirma: " Dijimos entonces, y repetimos ahora, que si bien se observa, son tres los requisitos que, a la vista del contenido del citado artículo 118 LRJA-PAC -en su apartado 1.2ª, que es el que aquí nos ocupa- deben concurrir, para la procedencia y viabilidad del mencionado recurso de revisión, que el propio legislador, en la reforma llevada a cabo por la Ley 4/1999, de 13 de enero , vuelve a calificar de extraordinario:

a) En primer término, que se esté en presencia de "actos firmes en la vía administrativa", tal y como aquí acontece...

b) En segundo lugar, que el recurso se fundamente en la aparición de documentos de valor esencial para la resolución del asunto, aclarando el mismo precepto que los documentos pueden, incluso, ser posteriores al momento de la resolución del asunto; y,

c) Por último, en tercer lugar, que los citados documentos evidencien el error de la resolución recurrida...

Pues bien, en orden al ámbito interpretativo adecuado y procedente, en la materia que nos ocupa, y que la recurrente ha calificado de restringido, debe recordarse que, la tradicional jurisprudencia de este Tribunal -producida en torno al antiguo artículo 127 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , que, como la reforma de 1999, calificaba al recurso de extraordinario- ha venido señalando (por todas STS de 1 de diciembre de 1992 ) que "doctrina constante del Tribunal Supremo determina el alcance que pueda tener la impugnación en vía contencioso-administrativa frente a un recurso extraordinario de revisión administrativa, el cual sólo puede contemplar la posible infracción de las específicas normas que el ordenamiento jurídico determina para su fundamentación, es decir, con las mismas limitaciones del art. 127 de la LPA, de cuya esfera no cabe salirse para efectuar otros pronunciamientos, debiendo evitarse que al socaire de un recurso jurisdiccional entablado contra aquel extraordinario de revisión, pueda insistirse en materias que son propias de los recursos ordinarios [ SS. Sala 4.ª 21-10-1970 , Sala 3.ª 6-6-1977 , 11-12-1987, Sala 5 .ª, y también de la Sala 5.ª, la 16-6-1988 ]. Luego, no es posible examinar en el presente recurso cuestiones que afectan a la resolución administrativa recurrida en revisión, o al expediente en el que aquélla se dictó,...", añadiéndose que "La interposición del recurso administrativo de revisión tiene un marcado carácter de excepcionalidad, con supuestos tasados y claramente delimitados por el art. 127 de la LPA".

Por otra parte, es reiterada doctrina del Tribunal Constitucional que el recurso de revisión es, por su propia naturaleza, un recurso extraordinario y sometido a condiciones de interpretación estrictas, que significa una derogación del principio preclusivo de la cosa juzgada derivado de la exigencia de seguridad jurídica, que, en los específicos supuestos determinados en la Ley como causas de revisión, debe ceder frente al imperativo de la Justicia, configurada en el artículo 1.1 de la Constitución Española como uno de los valores superiores que propugna el Estado Social y Democrático de derecho en que se constituye España ( SSTC, entre otras muchas, 124/1984 y 150/1993 ). El recurso de revisión está concebido para remediar errores sobre los presupuestos fácticos de la infracción y, desde luego, no puede promoverse como consecuencia únicamente de un error iuris. Así lo tiene declarado la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en diversas resoluciones de las que podemos citar, al margen de las ya citadas de esta Sala, el ATS de la Sala 2ª de 18 de junio de 1998 , y la STS de la Sala 5ª de 27 de enero de 2000 , así como las SSTC 245/1991, de 16 de diciembre y 150/1997, de 29 de septiembre .".

La STSJ de Madrid de 13 de noviembre de 2023 (recurso 569/2023) señala: " La sentencia correctamente indica que el procedimiento de recurso extraordinario de revisión no es una segunda oportunidad para alegar lo que se debió alegar en reposición o en vía económico-administrativa, pero a continuación, reconduce la alegación de la parte de error en la notificación a una de las supuestas causas del art. 244.1 LGT , error de hecho. En realidad, esa ni es ninguna de las causas del precepto, solo se menciona error de hecho en el apartado a), pero cumpliéndose más requisitos, que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos. Como la Resolución del TEAMM es de inadmisión, el primer análisis que tenía que hacer el Juzgador es si concurre tal causa del art. 244.1.a) LGT atendiendo a los requisitos de la Jurisprudencia. Conforme a consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo, el término "aparición" se refiere a surgimiento de forma espontánea, no provocados o expedidos por el propio interesado a efectos de la interposición del recurso. Según la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 18 de julio de 2018 (rec. 202/2016 ): "De los requisitos para la procedencia y viabilidad de este recurso podemos destacar: a) en primer lugar, que se esté en presencia de actos firmes en la vía administrativa; b) en segundo lugar, que el recurso se fundamente en la aparición de documentos de valor esencial para la resolución del asunto, aclarando el mismo precepto que los documentos pueden, incluso, ser posteriores al momento de la resolución del asunto; y, c) en tercer lugar, que los citados documentos evidencien el error de la resolución recurrida (por todas la STS de 9 de octubre de 2007, casación 9034/03 FJ 3º) ". Sobre la espontaneidad del documento en que se sustenta la revisión, el Tribunal Supremo ha descartado los que han sido expedidos a instancias del propio interesado o por él mismo ( SsTS 8 de abril de 2009, casación 223/06 ; 22 de mayo de 2005, casación 4106/07)." También la Sentencia del Tribunal Supremo , de 21 de enero de 2010, dictada en el Recurso de Casación nº 7288/2003 , establece doctrina sobre dicho requisito del recurso extraordinario de revisión...".

No puede obviarse que en el presente caso las liquidaciones provienen de las actas de conformidad que refiere la Administración, suscritas por el actor cuando aún no había otorgado la escritura de repudiación de la herencia que posteriormente invoca. El procedimiento de inspección tributaria se inició con el causante, y una vez fallecido este se siguieron las diligencias con los designados herederos, pero sin que estos hubieran manifestado su aceptación o repudiación. En este sentido, la suscripción del acta de conformidad no puede determinar un acto de aceptación tácita previsto en el art. 999 y 1000 del C.C., sino más bien como un acto de gestión material o administración del caudal hereditario. En tal sentido, el Acta no constituye un contrato en sentido estricto como acuerdo de voluntades en virtud del cual las partes adquieren derechos y obligaciones, a cuyo cumplimiento pueden ser compelidas, sino que en realidad es una manifestación unilateral de voluntad por la que el obligado tributario acepta los hechos y elementos de la obligación tributaria que se recogen en el acta que ha confeccionado y redactado el funcionario de la Administración tributaria. En tal sentido, con arreglo a tal doctrina jurisprudencial que emana de las SSTS de 3 de diciembre de 1987, 5 de septiembre de 1991, 10 de octubre de 1992, 22 de enero, 1 de febrero y 7 de octubre de 1993, y 15 de diciembre de 1995, puede afirmarse que las actas de conformidad son impugnables, a través del recurso contra la resolución liquidataria posterior, tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdiccional con ciertas limitaciones respecto de la revisión de los hechos aceptados, en consonancia con el principio general que prohíbe dirigirse contra los propios actos ("venire contra factum proprium"). La STS de 1 de abril de 1996, pone de relieve que la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta, sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, y la STS de 15 de diciembre de 1995 recordaba que "la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216). De ello han de extraerse dos conclusiones: Primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia". Como también recuerda la STS de 28 de enero de 1997, al tratarse de actas de conformidad, únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales derivadas de ellas, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas.

Dada esa naturaleza del acta de conformidad, y que esta es suscrita en el seno de un procedimiento iniciado con el obligado tributario, que posteriormente fallece, siguiendo con quienes habían sido llamados a la herencia, no podemos afirmar que dicha manifestación unilateral de voluntad, reconociendo los hechos del acta, constituya una aceptación tácita de la herencia en el sentido que señala la Sala Primera del TS, que en Sentencias como la de 24 de noviembre de 1992 recuerda que la aceptación tácita se realiza por actos concluyentes que revelen de forma inequívoca la intención de adir la herencia, o sea, aquellos actos que por sí mismos o mero actuar, indiquen la intención de querer ser o manifestarse como herederos; de actos que revelen la idea de hacer propia la herencia, o, en otro sentido, que el acto revele sin duda alguna que el agente quería aceptar la herencia. Otras sentencias han contemplado supuestos concretos de aceptación tácita. Así, la de 10 de noviembre de 1981, la disolución de una sociedad, con asistencia a la Junta de todos los accionistas ; la de 15 de junio de 1982, el cobro de créditos hereditarios; la de 20 de noviembre de 1991, instar ante servicios oficiales la calificación de ganancial de la finca discutida; la de 24 de noviembre de 1992, la impugnación de la validez del testamento de la causante en el que excluía al demandante de la herencia y la de 12 de julio de 1996, la dirección del negocio que había sido del causante.

Restar efectos tributarios a la renuncia o repudiación de la herencia, como derecho reconocido a los herederos en los artículos 988 y 992 del C.C., sería como negar este derecho y sus efectos que aparecen establecidos en art. 989 del C.C. cuando regula: " Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda". Aun cuando refiriéndose al Impuesto de Sucesiones, la STS de 17/02/2011, rec. 2124/2006 señala: " CUARTO.- 1. En las adquisiciones por causa de muerte el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devenga el día del fallecimiento del causante. En las transmisiones a título sucesorio se entiende realizado el hecho imponible en el momento en el que fallece la persona del transmitente, con independencia del momento en que se realice la efectiva transmisión de los bienes. La fecha de la aceptación de la herencia no es en absoluto relevante a efectos del devengo del Impuesto sobre Sucesiones.

Como norma general, y salvo prueba fehaciente en contra, se tomará como fecha del fallecimiento y por tanto de devengo del impuesto la que figure en la correspondiente inscripción de defunción en el Registro Civil.

El Código civil sigue, pues, un sistema de inspiración romanística respecto de la adquisición de los bienes de la herencia, de modo que, aunque la sucesión se abre con el fallecimiento del causante, la adquisición de los bienes y derechos, cargas y obligaciones que forman parte de la masa hereditaria no se produce hasta que tiene lugar la aceptación de la herencia por parte del llamado a suceder, sin perjuicio de que todos sus efectos se retrotraigan al momento de la muerte del transmitente. Pero a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones la adquisición hereditaria se entiende producida por el mero fallecimiento del causante, sin necesidad de aceptación.

Deben, pues, diferenciarse netamente los efectos fiscales de los efectos civiles del fallecimiento del causante; en la esfera tributaria éste determinará el devengo del Impuesto sobre Sucesiones, sin perjuicio de que no dé lugar, por sí solo, a la adquisición de los bienes. El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones no consiste en el fallecimiento del causante sino en la adquisición de bienes y derechos por medio de título sucesorio, de modo que en caso de que el llamado a suceder no llegara finalmente a adquirir los bienes no podría exigírsele la exacción del impuesto.

En definitiva, el devengo del impuesto se produce en la fecha del fallecimiento del causante, con independencia de que, si se prueba que posteriormente no se pudo heredar o que se renuncia a la herencia en debida forma, pueda devenir improcedente la exigencia del impuesto ( sentencia de este Tribunal de 30 de septiembre de 1987 y 21 de mayo de 1988 ).

Estos razonamientos conducen a afirmar, con el TEAC, que no nos encontramos, en este específico caso, ante un documento creado de propósito por el obligado para negar o crear una apariencia de error en los hechos constatados en el Acta de conformidad y en la posterior liquidación, sino que se trata de un documento público, otorgado en ejercicio de un derecho, que afecta de forma esencial a la determinación del obligado tributario, en tanto que repudiada la herencia, los efectos de esta se retrotraen a la fecha del fallecimiento del causante, de forma que el patrimonio de este (con sus derechos y obligaciones) no ha pasado a formar parte del patrimonio del recurrente. Por otro lado, no podemos olvidar que la Administración tributaria bien pudo acudir a la previsión del art. 1005 del Código Civil, y requerir al actor para que manifestase si aceptaba pura o simplemente, o a beneficio de inventario, o repudiar la herencia.

En definitiva, sí considera la Sala, con el TEAC, que estamos ante un supuesto del art. 244.1.a) de la LGT, lo que conduce a la desestimación del recurso.

CUARTO .- COSTAS.

En materia de costas, dadas las dudas interpretativas que surgen en la presente Litis, y en aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la LJC, no procede hacer expresa imposición.