PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.
Por la Procuradora doña Susana Fernández Cobián, en nombre y representación de doña Fidela, se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 20 de enero de 2023, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación de fecha 8 de febrero de 2022 que fija una cantidad a abonar por la actora, en concepto de IRPF de 2020, de 3.077,70 €.
La recurrente sustenta su pretensión de nulidad de la Resolución del TEARA y de la liquidación de la que trae causa, destacando como antecedentes fácticos:
1º Estuvo casada en régimen de gananciales con don Domingo, quien en su condición de trabajador del Banco de España efectuó de forma obligatoria, aportaciones al seguro concertado con la Mutualidad del Banco de España, y lógicamente lo hizo con dinero ganancial.
2º En vida de don Domingo, éste declaró en su IRPF las citadas prestaciones como rendimientos de trabajo, ex artículo 17.2.a.4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre - prestaciones percibidas por los beneficiarios de los contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social - por lo que esta prestación no fue considerada como una pensión de jubilación, sino como un rendimiento del trabajo.
3º Tras el fallecimiento de don Domingo, ha sido la actora quien de conformidad con la LIRPF ha declarado en renta esas prestaciones, por ese mismo concepto de rendimiento del trabajo. Es decir, solo se ha cambiado la beneficiaria del contrato de seguro concertado con la mutualidad de empleados del Banco de España, pero se sigue tratando de la misma prestación, por lo que no puede ser considerada como pensión de viudedad.
A partir de estos antecedentes la recurrente expone: 1º Partiendo del concepto de rendimientos del trabajo que conforme al art. 17.4 de la LIRPF, tienen las aportaciones percibidas por los beneficiarios de los contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto, pone de manifiesto que las aportaciones realizadas por don Domingo lo fueron con dinero ganancial, y por ende, deben atribuirse a ambos esposos, de forma que no es aplicable la STSJ de Galicia que invoca el TEARA. 2º En cuanto a las aportaciones realizadas al sistema de previsión social del Banco de España, se remite a la STSJ de Cataluña de 14 de diciembre de 2022 (recurso 1462/2021), donde se analiza la evolución histórica de la Mutualidad de Empleados del Banco de España, de la que se deriva que las prestaciones derivadas de esas aportaciones solo podrán reducirse en la medida en que, cuando se realizaron las aportaciones a dicha Mutualidad, no el 100% de dichas aportaciones pudieron reducirse de la base imponible del IRPF (con lo que, al menos, una parte constituyen rentas que ya tributaron en su momento). Y para los casos en los que no pueda cuantificarse, es de aplicación lo preceptuado en la Disposición Transitoria Segunda, apartado tercero de la LIRPF, es decir, solo se integrarían en la base imponible el 75% de las percepciones de esas Mutualidades. 3º Si el esposo de la actora tenía derecho a esa reducción del 25%, dado que las aportaciones fueron gananciales, y por ende, imputables en igual medida, existe la misma ratio iuris en la aplicación a la actora, dado que lo contrario conllevaría un trato desigual, y una sobreimposición. 4º Afirma que integra el 100% de lo que percibe por la pensión de viudedad en la base imponible del IRPF. Pero aquí estamos ante una prestación complementaria a esa pensión de viudedad, con el objeto de que no se produzca una disminución significativa de la capacidad económica de las personas en el momento de producirse una de las contingencias que contemplan. Y considera contradictorio que si las prestaciones por fallecimiento no se describen en la DT Segunda de la LIRPF como rendimientos de trabajo, y sin embargo sí los considera la AEAT como tales, se excluya luego en la posibilidad de reducción del apartado tercero. 5º Aduce la aplicación analógica del Fundamento de Derecho tercero del auto de la sala tercera del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2019, recurso de casación 981/2018, y la necesaria observancia del principio de proporcionalidad y la prohibición de "carga fiscal excesiva" derivada del artículo 1 del protocolo nº 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos".
El Abogado del Estado se remite a los razonamientos de la Resolución del TEARA. En esta se fundamenta, con cita del artículo 17.2. a de la LIRPF, así como de su Disposición Transitoria Segunda, e invocación de las SSTSJ Galicia de 8.7.2016 (recurso nº 15801/2015) y 31.10.2018 (recurso nº 15436/2017): " la posible integración del 75 por ciento se circunscribe a prestaciones por jubilación o invalidez. Por tanto, a las prestaciones por fallecimiento, como es la percibida por la interesada".
SEGUNDO.- SOBRE LA MUTUALIDAD DE EMPLEADOS DEL BANCO DE ESPAÑA Y LA DISPOSICIÓN TRANSITORIA SEGUNDA DE LA LIRPF.
Centrados los términos del debate, la cuestión que se suscita se concreta en la aplicación a la actora de lo regulado en la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF, en cuanto a la prestación complementaria por fallecimiento de su esposo que percibe como consecuencia de las aportaciones efectuadas hasta marzo de 1999 a la Mutualidad de Empleados del Banco de España. La recurrente aporta certificado de la Mutualidad en el que se determinan las prestaciones percibidas durante 2020, así como las retenciones practicadas; e igualmente incorpora los datos fiscales de 2021, en los que se diferencian las percepciones del INSS, en concepto de pensión; y las prestaciones de la citada Mutualidad. Igualmente adjunta certificado de la Directora Gerente de la mutualidad en el que se especifica que don Domingo causó alta en la denominada Caja de Pensiones de los Empleados del Banco de España (hoy Mutualidad de Empleados del Banco de España) el 2 de mayo de 1959, y realizó aportaciones reglamentarias hasta el 31 de marzo de 1999, fecha de su jubilación.
Pues bien, partiendo de estos datos que resultan suficientemente acreditados, cabe recordar que, efectivamente, como expone la STSJ de Cataluña de 14 de diciembre de 2022 (Recurso 1462/2021), haciendo referencia a los antecedentes de la propia resolución del TEARC, la Mutualidad a la que se viene haciendo referencia anteriormente denominada Caja de Pensiones del Banco de España, data del año 1852. Dicha Mutualidad se integra dentro del ámbito subjetivo de la Ley de Mutualidades de Previsión Social publicada el 6 de diciembre de 1941, resultando de aplicación lo dispuesto en dicha Ley. Posteriormente, como se señala en la resolución del TEAC, el Real Decreto 1879/1978 reconoce a estas mutualidades como Entidades Gestoras de la Seguridad Social, es decir, como ocurre en el caso de la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión, la Mutualidad del Banco de España actuaba como entidad sustitutoria de la Seguridad Social, cotizando los trabajadores en activo a esa entidad y una vez jubilados percibirían su pensión a través de la misma.
En el año 1986 se produce la integración de la Mutualidad del Banco de España por Orden de 12 de febrero de 1986 por la que se dispone la publicación del Acuerdo del Consejo de Ministros aprobado en la reunión del día 7 de febrero de 1986, que acuerda: 'Primero.- Proceder a la integración en el Régimen General de la Seguridad Social, en los términos y condiciones contenidos en el Real Decreto 2248/1985, de 20 de noviembre, sobre integración en la Seguridad Social de las Entidades que actúan como sustitutorias de aquélla, a todo el personal, activo y pasivo, que viniere percibiendo la acción protectora, en sustitución de la establecida en el sistema de la Seguridad Social, a través de la Caja de Pensiones de Personal del Banco de Crédito Local de España, la Caja de Pensiones del Banco Hipotecario de España y la Mutualidad de Previsión Social del Banco de Crédito a la Construcción.' Todo ello de acuerdo con el Real Decreto 2248/1985, de 20 de noviembre, que ordenó que se procediera a la integración en el correspondiente Régimen de la Seguridad Social a los colectivos que estuvieran comprendidos en la disposición transitoria sexta, punto 7, de la Ley General de la Seguridad Social , estableciendo en la disposición final primera del mismo que el Gobierno acordaría la integración de determinadas Entidades que se enumeraban en la misma disposición, antes de 4 de agosto de 1987. De lo expuesto se puede observar, que al igual que la ITP a la que se refiere la resolución del TEAC, la Mutualidad del Banco de España tiene la condición de Entidad sustitutoria de la Seguridad Social hasta que se produce su integración en esta última, y por ende, es una mutualidad obligatoria en los términos expuestos en el art. 19 b) de la ley 44/1978 del IRPF ". Aunque este recorrido temporal determina en aquella Resolución del TEARC que dicha Mutua no tenía la condición de obligatoria, sí podemos afirmar esa naturaleza sustitutoria en el régimen de previsión social hasta la fecha de integración en la Seguridad Social.
En relación con esa evolución histórica, y en cuanto a la razón de ser de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF de 2006, se pronuncia en términos claros la referida STSJ de Cataluña de 14 de diciembre de 2022, invocada en el escrito de demanda, que expone: " La razón de ser de esta disposición tiene unos antecedentes históricos que se remonta a la Ley 8/1987, de Planes y Fondos de Pensiones. Dicha norma estableció un régimen fiscal basado en que "...las aportaciones al plan efectuadas por el promotor tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie para el partícipe que, por lo tanto, deberá declararlas entre los ingresos del período impositivo a los efectos de cuantificar la base imponible del IRPF, surgiendo al propio tiempo, un derecho a la deducción o minoración en la base en función del rendimiento declarado y dentro de los límites establecidos legalmente."
Ciertamente, la Ley 8/1987 inició un proceso de convergencia de las anteriores alternativas, previendo "...la posibilidad de que las entidades de previsión social, fundaciones laborales y otras, se constituyesen en Fondos de Pensiones..", proceso que continuó con la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, cuyas Disposiciones Adicionales undécima y Transitorias decimocuarta, decimoquinta y decimosexta (redacción según las Leyes 66/1997 al dar cumplimiento a la Directiva 80/987/CEE), vienen a exigir la cobertura de los compromisos de las empresas con sus trabajadores, mediante la instrumentación de planes de pensiones o contratos de seguros, no resultando admisible la utilización de fondos internos o procedimientos similares.
Finalmente, la normativa del Impuesto sobre la Renta dispuso el régimen de tributación de estas instituciones de previsión financiera y fue la Ley 18/1991 del IRPF (art. 71 ) la que se encargó de atraer a la normativa del impuesto las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades para aplicarles el nuevo régimen fiscal que en ella se previó para los planes y fondos de pensiones.
A partir de entonces, se abordó a través de disposiciones transitorias, el tratamiento que habrían de recibir las prestaciones causadas en virtud de aportaciones realizadas con anterioridad al día 1 de enero de 1999. Fecha en la que se inició la vigencia del régimen fiscal normalizado en la Ley 40/1998.
En este sentido, la actual Disposición Transitoria Segunda tiene su precedente en las respectivas transitorias terceras de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , y del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, del mismo contenido de la anterior, que adquiría su sentido a la vista del régimen fiscal que para los planes y fondos de pensiones introdujo la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones. Ello con reflejo general en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas desde aquella Ley 40/1998, concretamente en su artículo 16.2.a).4 , en cuanto atribuyó en todo caso la consideración de rendimientos de trabajo, a "...las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto..", precisando que "..las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto por incumplir los requisitos previstos en el artículo 46.1, números 1 .º, 2 .º y 3.º, de esta Ley ..."
La norma se reiteró en el mismo artículo del Texto Refundido de 2004 y en el artículo 17.2.a). 4ª de la Ley 35/2006 que presenta una redacción idéntica, con la única salvedad de que los requisitos subjetivos se encuentran previstos "en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley ."
En definitiva, la regulación ha evolucionado con el transcurso del tiempo, pero se mantiene la esencia del régimen fiscal anterior en la normativa actual y de la que se han ocupado las disposiciones transitorias.
Expuestos los antecedentes legislativos de la normativa actual y retomando el contenido de la actual Disposición Transitoria Segunda, de la LIRPF , debemos tener en cuenta que las prestaciones de jubilación satisfechas por mutualidades de previsión social, con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1999, se integran en la base imponible de la renta del perceptor en la cuantía que exceda de tales aportaciones que, al no haber sido objeto de reducción, hayan tributado previamente. Si bien, se especifica en la norma que se integrará el 75% de la prestación en el caso de no acreditarse la cuantía de las aportaciones no reducidas en la base imponible".
Y en aplicación de esta Disposición, y de las certificaciones aportadas, el TSJ de Cataluña estima el recurso, haciendo cita de múltiples antecedentes de la misma Sala y de otros TTSSJJ, recordando que no puede exigirse una prueba diabólica al sujeto pasivo, de forma que deba de acreditar por todos los medios las aportaciones y las cotizaciones realizadas, sino que es suficiente que haya intentado una prueba en tal sentido, siendo válidas las certificaciones de la Mutualidad de las que se derive la imposibilidad material de determinarlas.
En el mismo Sentido la STSJ de Castilla La Mancha de 3 de febrero de 2023 (recurso 65/2020); del TSJ de Madrid de 17 de enero de 2019 (recurso 523/2017); o la del STSJ de Andalucía, Sala de Sevilla de 6 de abril de 2022 (recurso 773/2020), entre otras.
TERCERO.- APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.
Cierto es que los antecedentes a los que nos hemos referido hacen referencia a supuestos de pensiones de jubilación de quienes fueron trabajadores del Banco de España, y en atención a tal condición realizaron sus aportaciones a la Mutualidad, y lo que aquí se suscita es si procede dar idéntico tratamiento a una prestación que nace del fallecimiento del trabajador, a favor de su cónyuge. La Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF establece: " 1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".
Por su parte, el art. 17.2.a) del mismo Texto Legal dispone: " 2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016 , relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.
4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones , y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
6.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.
7.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia".
Si ponemos en relación el apartado 4º, segundo párrafo, del art. 17.2.a, con la Disposición Transitoria Segunda, podemos apreciar que en ambos casos se hace referencia a prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de esos contratos. Y en tal sentido las SSTS de Galicia que cita el TEARA razonan: " es claro que la referida norma solamente se refiere a prestaciones por jubilación o invalidez. Para superar esta redacción y la proscripción de la analogía ( artículo 14 LGT ) entiende la demandante que dicha norma habría de integrarse a partir de las aportaciones de su fallecido esposo y seguirse, sin solución de continuidad, de la tributación de su pensión de invalidez al tránsito a la de viudedad, en una suerte de trasmutación por el origen de las aportaciones y la naturaleza del Plan. Es de destacar que dicha naturaleza privada no puede despegar sus efectos en una esfera pública, como es el ámbito fiscal, a falta de una expresa previsión legal. En el caso que nos ocupa, es el tratamiento de las aportaciones el que justifica que el beneficio fiscal se refiera precisamente a quien las ha realizado, bien como prestación de jubilación, bien como prestación por invalidez; pero no a quienes no han aportado, por más que se refieran a su esfera más próxima, por lo que no se menciona ni la pensión de viudedad, ni la pensión de orfandad.
El tratamiento desigual a situaciones idénticas, en estos términos, no puede ser apreciado como quiebra del principio de igualdad, pues justamente dicho tratamiento diferente contempla situaciones igualmente diferentes. Cierto es que la demandante observa tal desigualdad en relación con su propia tributación en los ejercicios 2011 y 2012, habiéndose producido un cambio de criterio de la AEAT. El precedente, en el presente caso, no puede aplicarse a través de la técnica de los principios generales del Derecho, como invoca la actora, si dicho precedente, en realidad, se reduce a no haber comprobado ni liquidado paralelamente la declaración-liquidación del ejercicio 2012, en concurrencia con resoluciones de la Dirección General de Tributos que solamente se refieren a las prestaciones mencionadas en la antedicha Disposición Transitoria Segunda (V2775/2011 de 22 de noviembre, o V3849/15, de 2 de diciembre, entre otras).
En fin, aplicando la Ley desde su acomodación al ordenamiento constitucional ( artículo 5.3 LOPJ ), en absoluto surge la duda de la constitucionalidad de la norma aplicable pues, como se expuso, la limitación de unas prestaciones y la exclusión de otras no resulta arbitraria y sí acorde con la naturaleza del Plan y el principio de las aportaciones cuyo tratamiento fiscal se agota en las prestaciones de sus partícipes, por más que existan otras prestaciones en beneficio de sus cónyuges o sucesores.". En el mismo sentido se pronuncia la Sentencia del TSJ de Madrid, de 20 de enero de 2021 (recurso 1097/2019), que afirma: " Pues bien, es claro que la referida norma solamente se refiere a prestaciones por jubilación o invalidez. Para superar esta redacción entiende la actora que dicha norma habría de integrarse, a partir de las aportaciones de su fallecido esposo, y seguirse, de la tributación de su pensión de jubilación al tránsito a la de viudedad, llegando a producirse así una evidente modificación teniendo en cuenta el origen de las aportaciones y la naturaleza del Plan.
Dado que nos encontramos ante un beneficio fiscal, hubiera sido necesaria una expresa previsión legal de lo pretendido por la recurrente, máxime cuando en materia fiscal está expresamente prohibida la analogía en el art. 14 LGT .
El tratamiento fiscal de las aportaciones es el que justifica que el beneficio fiscal se refiera, precisamente, a quien las ha realizado, bien como prestación de jubilación, bien como prestación por invalidez, pero no a quienes no han aportado al Plan, y de ahí que no se haga referencia en la citada Disposición ni la pensión de viudedad, ni la pensión de orfandad".
Por otra parte, el tratamiento desigual a situaciones idénticas, en estos términos, no puede ser apreciado como quiebra del principio de igualdad, pues justamente dicho tratamiento diferente contempla situaciones igualmente diferentes, sin que por ello se produzca una doble tributación, ya que cada situación tributa en función de las previsiones legales y no son equiparables".
Efectivamente, como destaca esta última Sentencia del TSJ de Madrid, nos encontramos ante un supuesto de reducción de la base imponible, y por ende, ante un beneficio fiscal, de forma que debe ser interpretado de forma restrictiva. En tal sentido, es la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional que en la interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución.
Y así, esta misma Sala del TSJ de Asturias, en Sentencia de 8 de junio de 2021, (P.O. nº 693/2020); y en la de 26 de marzo de 2021 ( PO nº 678/20) señalaba: " 2.3 Así pues, volviendo nuestra mirada al régimen transitorio litigioso sobre autorizar las deducciones de los ingresos brutos del trabajo en concepto de aportaciones a las mutuas, el presupuesto o condictio iuris para que opere esta ventaja fiscal es que se trate expresa y literalmente de "prestaciones...derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social", locución que constituye el meollo litigioso y debiendo tener presente como marco interpretativo de su alcance estas consideraciones netamente jurídicas:
a) Las normas que excepcionan la regla general, deben ser objeto de interpretación restrictiva o, al menos, estricta. La Disposición transitoria analizada constituye, técnica y materialmente, una excepción a dicha norma, ya que las disposiciones de derecho intertemporal o transitorio no admiten interpretaciones extensivas o analógicas, y no pueden aplicarse a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas ( art. 4.2 CC ).
b) Si esa norma es excepcional, la exégesis que se haga del precepto debe ser estricta y no extensiva y, menos aún, correctora o analógica, so pena de convertir lo transitorio en ordinario y la excepción en la regla general.
c) Si la norma incluye una locución precisa, la objetiva y adecuada interpretación del precepto impide soslayar el sentido propio de las palabras para extender su campo semántico hacia casos y situaciones distintas de las expresamente acotadas.
d) La interpretación judicial de la norma tampoco permitiría prescindir del sentido propio de las palabras empleadas, en cuanto en ellas se manifiesta con claridad y evidencia la mente del legislador. Como se ha dicho repetidamente por la jurisprudencia, la interpretación gramatical es el punto de partida de toda tarea hermenéutica de las normas, sobre la base de lo que establece el artículo 3.1 del Código Civil , que es además el artículo en que se apoya la regularización, conforme al cual "...1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras...". En otras palabras, cuando la proposición normativa es clara y el sentido gramatical de las palabras es unívoco o jurídicamente preciso, no es admisible prescindir del sentido gramatical querido por la norma y sustituirlo por otro al gusto de la parte interesada (ya se trate del particular o de la administración), viniendo al caso el conocido principio jurídico interpretativo: "...in claris non fit interpretatio...", esto es, no cabe interpretar lo que es claro. En este sentido, la STS de 23 de julio de 2020 (rec. 266/2019 recuerda que: "Si los términos de la norma son claros y no ofrecen dudas (...) habrá de estarse al sentido gramatical del precepto, sin que sea necesario acudir a otros criterios interpretativos (in claris non fit interpretatio), a fin de evitar llegar a soluciones jurídicas distintas de las que la norma pretende."
e) Añadiremos que es notoria la jurisprudencia sobre la interpretación restrictiva en materia de deducciones y reducciones siendo exponente, en relación con las bonificaciones, la declaración del Tribunal Constitucional relativa a que " el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente", doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995 ) al decir que "el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", lo cual constituye "una situación privilegiada ( STS de 23 de enero de 1995 ), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1 -y hoy, igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio - de la Ley General Tributaria".
En el presente supuesto, por más que la argumentación de la actora sea sugerente en orden al origen de las aportaciones, lo cierto es que la finalidad de la norma no es otra que beneficiar a quien, debido a la relación laboral, como trabajador de una determinada entidad o empresa, realizaba aportaciones a un sistema de previsión social, de aquí que, a diferencia de lo que describe el art. 17.2.a).1º en el que se hace referencia a las pensiones de viudedad, además de las de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, o similares, en el art. 17.2.a).4º se mencionan únicamente, al igual que en la Disposición Transitoria Segunda, los supuestos de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto. Los términos son concretos y precisos, de forma que no exigen interpretación más allá de la literal, que coincide, en este caso con la finalista de la norma.
Por todo lo expuesto deben rechazarse los argumentos de la recurrente, en cuanto entran en contradicción con lo aquí razonado, no pudiendo ignorarse que las prestaciones que percibe de la Mutualidad tienen la naturaleza de prestación complementaria de la pensión de viudedad (derivada del fallecimiento de su esposo); y las aportaciones realizadas, aun cuando provinieran de los rendimientos del trabajo y tuvieran naturaleza ganancial, las realizaba el esposo en su condición de trabajador del Banco de España, condición que no se da en la demandante.
CUARTO.- COSTAS.
No obstante la desestimación del recurso, concurren dudas de aplicación normativas suficientes para no realizar imposición en costas, conforme a lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA.
