PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones
A través de los presentes autos DIRECCION000 ha impugnado la Resolución adoptada el 28 de abril de 2022 por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento NUM000.
Se trata de una Resolución que habría venido a confirmar el Acuerdo de liquidación dictado por la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) a propósito del IVA de la actora, ejercicio 2019, periodo 12.
De todo ello da cuenta la susodicha Resolución en los siguientes términos:
<<<(...)FECHA: 28 de abril de 2022
PROCEDIMIENTO: NUM000
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: DIRECCION000
REPRESENTANTE: Jesús Carlos
(...)
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña de la AEAT. Por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2019, periodo 12.
Cuantía: 6.287,78 euros
Liquidación: NUM001
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 5 de octubre de 2020 fue notificado requerimiento por el que se inició un procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2019, periodo 12.
SEGUNDO.- En fecha 23 de noviembre de 2020 fue notificada propuesta de resolución y trámite de alegaciones.
TERCERO.- En fecha 3 de febrero de 2021 fue dictado acuerdo de liquidación provisional con el siguiente resultado:
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 6.287,78 euros que son la suma de 6.058,06 euros de cuota más 229,72 euros de intereses de demora.
El motivo de la regularización practicada fue del siguiente tenor, siendo muy similar en los cuatro periodos comprobados:
La sociedad presenta alegaciones en fecha 15/12/2020 indicando lo siguiente:
La Agencia Tributaria basa su propuesta de liquidación relativa al recargo de equivalencia única y exclusivamente en la afirmación de que se han emitido facturas a comerciantes minoristas sin repercutir el correspondiente recargo. A su vez, considera que todas las facturas emitidas solicitadas de las 3 entidades lo han sido a comerciantes minoristas.
Pues bien, en primer lugar, esta parte no está conforme con dicha propuesta de liquidación debido a que tales destinatarios en ningún momento se identificaron como comerciantes minoristas, sino que eran meros consumidores finales que se identificaron con su DNI y a los que no les resulta de aplicación el recargo de equivalencia.
Tal y como determina el artículo 61 del Reglamento de IVA los minoristas están obligados a comunicar a sus proveedores si están o no sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia, no habiéndolo hecho, esta parte no podía repercutirles el citado recargo.
Adicionalmente, los contratos de distribución selectiva suscritos con las marcas de los productos que vende esta parte solamente permite vender a consumidores finales por lo que en ningún caso podía tratarse de comerciantes minoristas.
En último lugar, aun habiendo sido comerciantes minoristas los destinatarios de las operaciones, tampoco habría procedido la aplicación del recargo de equivalencia con base en el artículo 59.2 Reglamento de IVA y que determina lo siguiente:
" Artículo 59.2 Reglamento de IVA . Requisitos de aplicación.
2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:
(...;) 5.º Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino, así como la bisutería fina que contenga piedras preciosas, perlas naturales o los referidos metales, aunque sea en forma de bañado o chapado.
A los efectos de este Impuesto se considerarán piedras preciosas, exclusivamente, el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa." Segunda.- Deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas La Agencia Tributaria ha hecho caso omiso a las explicaciones dadas por esta parte relativas a las cuotas de IVA soportadas y cuya regularización pretende. Esta parte ha expuesto ya la onerosidad de estos gastos, esto es, la relación que existe entre esas cuotas de IVA soportadas y la contraprestación recibida.
Por un lado, los eventos se encargan del posicionamiento de la tienda en el mercado, a conseguir nuevos clientes, así como a fidelizar a los clientes recurrentes que acuden a las tiendas a realizar sus adquisiciones.
Por otro lado, la bebida que la empresa hostelera prepara en tienda es entregada al comprador mientras este espera a ser dado de alta como cliente (hecho que ocurre tras decidir llevar a cabo una adquisición en tienda) y mientras el producto adquirido es preparado y entregado. Por tanto, el consumidor final está adquiriendo tanto el reloj (o cualquier otro producto) como la bebida elaborada por un profesional hostelero.
De la misma manera que únicamente se invita a los eventos a los clientes habituales, únicamente se entregan bebidas en tienda a aquellas personas que adquieran productos, lo que pone de manifiesto la necesidad del gasto y su relación con los ingresos, ello necesariamente implica que nos encontremos ante un gasto afecto a la actividad.
Dicha bebida está directamente relacionada con la actividad y es el motivo por el cual los clientes acuden a la tienda para realizar sus adquisiciones en vez de hacerlo por internet y desde su casa. Esa bebida entregada al cliente es parte del reclamo de acudir a la tienda a vivir esa experiencia "Premium" que todo adquirente de productos "Premium" desea, siendo por tanto un gasto que toda empresa de la competencia ofrece y, por ello, necesario para no perder clientela.
El IVA es un impuesto que debe ser neutro para el empresario y únicamente debe recaer sobre el consumidor final. Pues bien, en este caso la Agencia Tributaria está imposibilitando la deducción de unas cuotas de IVA soportado afectas a la actividad y que están completamente generalizadas en el sector.
Solicitando que se tenga por presentado el presente escrito junto con la documentación que lo acompaña, se acepten sus alegaciones y, en su virtud, se anule la propuesta de liquidación notificada.
Esta oficina gestora estima parcialmente las alegaciones presentadas teniendo en cuenta que tal y como alega la sociedad no procede la aplicación del recargo de equivalencia en el caso de las facturas emitidas referidas. Respecto de las facturas recibidas se aceptan parcialmente las alegaciones presentadas, teniendo en cuenta las siguientes consideraciones.
Respecto de las facturas de Purple Room Protocol SL y Peluquerías Moncho Moreno, se acepta la deducibilidad de la misma al tratarse de un evento de promoción de la colección One of a Kind y no encontrarse dentro de los supuestos de no deducción previstos en el artículo 96 de la Ley 37/1992 .
Las alegaciones que presenta la sociedad respecto de las bebidas servidas en tienda corresponden atenciones a clientes que en ningún caso son deducibles conforme al articulo 96 apartado 5 de la Ley 37/1992 .
Por la entidad dependiente FLASH DOR, SL (B60441441) Respecto de las facturas recibidas se añade la siguiente tabla con los gastos considerados no deducibles en el periodo:
(...) En el artículo 95 de la Ley 37/1992 de IVA se establecen las limitaciones del derecho a deducir de las cuotas soportadas Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
De acuerdo con el artículo 96.Uno de la Ley 37/1992 de IVA , no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con el artículo 97.Uno de la Ley 37/1992 de IVA :
Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
Por la entidad dependiente FLASH DOR BARCELONA, SL (B63355796) Respecto de las facturas recibidas se añade la siguiente tabla con los gastos considerados no deducibles en el periodo:
(...) De acuerdo con el artículo 96.Uno de la Ley 37/1992 de IVA , no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
Por la entidad dependiente FLASH MADRID SOCIEDAD LIMITADA (B65273468) Respecto de las facturas recibidas se añade la siguiente tabla con los gastos considerados no deducibles en el periodo:
(...) De acuerdo con el artículo 96.Uno de la Ley 37/1992 de IVA , no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
Consta su notificación en fecha 14 de febrero de 2021.
CUARTO.- Contra el anterior acuerdo interpuso recurso de reposición en fecha 11 de marzo de 2021, que fue estimado parcialmente mediante resolución de 20 de abril y notificado el día 26, del mismo mes.
QUINTO.- Disconforme con la resolución contra el acuerdo impugnado, en fecha 25 de mayo de 2021 interpuso la presente reclamación económico administrativa.
Seguida la reclamación por sus trámites, puesto de manifiesto el expediente presentó escrito de alegaciones en fecha 27 de octubre de 2021 aduciendo su derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas y minoradas en el acuerdo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT .
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La validez del acuerdo dictado.
TERCERO.- Empezamos por resolver la deducibilidad de las cuotas del IVA del grupo de facturas que pertenecen a los proveedores BREDA CAPITAL S.L. y STANDING CARS S.L.
Es de ver que la oficina gestora, en la resolución del recurso de reposición, admitió la deducción de las cuotas del IVA de estos dos proveedores lo que nos lleva a desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.
En efecto, en la resolución del recurso de reposición, en los antecedentes se recogió lo siguiente:
2º.- Cuotas soportadas por servicios de desplazamiento relacionados directamente con la actividad.
Las facturas cuya deducibilidad no se admite y que están correlacionadas con este tipo de servicio son las emitidas por:
BREDA CAPITAL S.L.
STANDING CARS S.L.
La primera factura se corresponde con la contratación de un hotel para el alojamiento de empleados. Se trata de un servicio directamente relacionado con la actividad de la entidad y que no redunda en el consumo particular ni de los empleados ni de terceros constituyendo un gasto necesario para el desarrollo de la actividad.
La segunda factura tiene como concepto el alquiler de un autobús para el desplazamiento del personal de la empresa.
La factura cumple todos los requisitos legales para considerar las cuotas soportadas como deducibles pues no opera respecto de la misma ninguna limitación.
Este tipo de cuotas soportadas han sido admitido con carácter previo por parte de la propia Agencia Tributaria por lo que entendemos que debería mantenerse igual criterio y admitir la deducibilidad.
Y sobre este segundo punto la Administración resolvió:
Respecto del segundo grupo de factura se considera convenientemente justificada por parte de la sociedad la deducibilidad de las mismas, por tanto, se procede a aceptar una cuota deducible por operaciones corrientes de 177,97 euros.
CUARTO.- La siguiente cuestión que debemos aclarar es que el reclamante, en su escrito de alegaciones, no se opone expresamente a la regularización de las cuotas del IVA de los proveedores ARSENAL MASCULINO S.L.U. y VÉRTICE DE HOSTELERAS S.A., sobre los que la Administración dijo lo siguiente en fase de recurso:
Respecto de la factura de Arsenal Masculino SLU la empresa ha aportado un justificante bancario de pago. Para poder ejercitar el derecho a la deducción hay que tener en cuenta lo previsto en el artículo 97 de la Ley 37/1992 de IVA Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
En este caso no se cumple con los requisitos formales de deducibilidad. La entidad indica como motivo del gasto director de tienda acción comercial en el Excel aportado en la atención al requerimiento. Arsenal Masculino SLU se ha podido constatar que se trata de un gimnasio ubicado en Barcelona y el concepto del documento bancario indica que se trata de una cuota de socio, por lo que no procedería aceptar la deducibilidad al no acreditarse la afectación del gasto porque no se cumple con lo previsto en el artículo 95.Uno de la Ley 37/92 de IVA , donde se indica que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Respecto de las facturas de Vertice de Hosteleras, se entiende que el recurso se focaliza en aquellas facturas que corresponden a los servicios de barman que se desplazaban a las tiendas para servir cócteles. Dichas facturas son la número 1 de fecha 28/10/2019 con una base imponible de 6.410,92 euros y una cuota soportada de 1.346,29 euros y la número 9 de fecha 31/10/2019 con una base imponible de 1.911,69 euros y una cuota soportada de 401,45 euros. Se desestima la alegación presentada ya que el artículo 96.5 de la Ley 37/1992 de IVA prevé tanto bienes como servicios prestados con destino a atender a clientes. En este caso el barman es la persona encargada de servir un coctel al cliente y la descripción que alega la empresa de la función que realiza se ajusta a lo establecido en dicho artículo.
Así las cosas, no advirtiendo este Tribunal errores de hecho o de derecho respecto a los elementos regularizados, cabe confirmar lo actuado en este punto.
QUINTO.- Nos queda por resolver la cuestión de fondo alegada y que atañe a la deducibilidad de las cuotas del IVA de las facturas de los siguientes proveedores:
BLUE MOON CATERING S.L.
EATING IN STYLE S.L.
GRUP OIDO COCINA S.L.
NARTREB S.L.
REAL CLUB DE GOLF EL PRAT
La oficina gestora ha calificado las adquisciones de bienes y/o servicios con estos proveedores dentro del presupuesto de hecho que define el artículo 96.Uno 5º de la Ley del IVA .
Para ello empezamos por examinar la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas en la factura del proveedor REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, de la que el reclamante alega que consisten en servicios de patrocinio o mecenazgo deportivo y deben tener la misma calificación y trato que en la liquidación del IVA 2017-06, referencia NUM002 (REA 08-05774-2019), que decía:
Por lo que respecta a las cuotas de IVA soportadas correspondientes a compras y servicios relacionados con el patrocinio o mecenazgo deportivo, se admite la deducibilidad de las facturas recibidas de los siguientes proveedores:
- V2 Motorsport Logistic SL - Cornelio. - Real Club de Golf El Prat SA - Club Nàutic Port d'Aro.
Respecto de las facturas de V2 Motorsport Logistic SL y Cornelio, el contribuyente argumenta que se trata de pagos en especie por acuerdo de patrocinio deportivo. Se declara que pueden distinguirse dos operaciones distintas: por un lado, una prestación de servicios de publicidad por parte de Cornelio; y por otro, como contraprestación, la empresa Flash D'Or realiza una entrega de bienes de neumáticos o material requerido por el piloto. Ambas son operaciones sujetas y no exentas de IVA.
En el presente acuerdo impugnado la Administración los ha encajado dentro del supuesto del artículo 96.Uno 5º de la Ley del IVA :
La factura de Real Club de Golf el Prat, de acuerdo con la exposición y justificación de la deducibilidad del gasto realizada en la contestación al requerimiento y el trámite de alegaciones, se trata de un catering para el evento del torneo de golf. En el concepto de la factura no se define ningún concepto de patrocinio o mecenazgo deportivo y si se trata de diversos conceptos de catering relacionados con el torneo que se deben considerar incluidos dentro del artículo 96.5 de la Ley 37/1992 de IVA al tratarse de atenciones a posibles clientes o terceras personas.
Pues bien, la factura del proveedor REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, de 13 de diciembre de 2019, recoge la siguiente descripción:
Desayuno, carpa, aperitivo, banquete y ticket restaurante; las cuotas del IVA repercutidas son todas al 10 por cien, las cantidades son variadas, lo que da un total de bases y cuotas repercutidas, respectivamente, de 7.785,70 euros y 778,57 euros.
A nuestro juicio no podemos concluir, de forma lógica y racional, como se hizo en la anterior resolución, que se trata de servicios en el marco de un acuerdo o contrato de patrocinio o mecenazgo. En este caso no se aportan indicios sobre ello más allá de la remisión a la citada reclamación. El presupuesto actual difiere del allí examinado al tratarse en este supuesto de una factura aislada sobre un concepto genérico y del que no se deduce su correlación con las actividades de patrocinio, lo que nos lleva a confirmar el acuerdo dictado en este aspecto de conformidad con los fundamentos del siguiente fundamento.
CUARTO.- En el ámbito de las exclusiones y restricciones del derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, establece el artículo 96 de la Ley del IVA lo siguiente:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en elartículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso,directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.
Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata".
El precepto legal establece unas exclusiones del derecho a la deducción fundadas en el carácter de consumo final de las mismas, por lo que el ejercicio del derecho a la deducción no se encuentra sometido a las finalidades del empresario o profesional adquirente ni a sus necesidades.
A nuestro juicio, y tratándose de una comprobación documental el expediente que aquí revisamos, los servicios recogidos en las facturas cuyas cuotas del IVA soportadas fueron regularizadas, tienen su encaje en los presupuestos de hecho recogidos en los números 3 º y 5º del artículo 96.Uno de la Ley del IVA . No se acredita de modo alguno los presupuestos de hecho que habilitarían las excepciones del segundo apartado, por lo que debemos rechazar y desestimar las pretensiones de la reclamante.
La exclusión del derecho a deducir tales cuotas en la Ley es, por tanto, clara, y ha de negarse su deducibilidad, no siendo aplicable por analogía como se pretende, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades y la jurisprudencia existente en relación a este Impuesto.
En este sentido es de citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2011 (rec. 5147/2006 ) en la que en relación a la materia aquí controvertida se expresa en los siguientes términos:
"Por adquisición de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. Tales cuotas han sido soportadas por adquisición de bienes para regalos, por comidas, cacerías, invitaciones a un palco privado en espectáculos deportivos, y otros conceptos similares sin documentar. En cuanto a este último extremo (cuotas correspondientes a gastos por los que no se aporta factura), el artículo 97 de la Ley del IVA establece los denominados "requisitos formales de la deducción", que suponen la estricta supeditación del ejercicio del derecho a la deducción al cumplimiento del requisito formal de la acreditación de haber soportado el tributo mediante la detentación de la correspondiente factura, de manera que, no existiendo ésta, no cabe proceder a la deducción de la cuota.
En cuanto al resto de las cuotas soportadas, el carácter de las mismas es evidente, por cuanto responden a la adquisición de bienes o servicios para efectuar atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, y, en determinados casos, vienen a constituir gastos de manutención que no se han considerado deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Al respecto, la Ley del Impuesto es clara cuando en su artículo 96, apartado uno, números 2 º y 5 º, declara que "no podrán ser objeto de deducción:
(...) 2º. Las cuotas soportadas por los... gastos de manutención y estancia del propio sujeto pasivo, de su personal o de terceros incluso los relacionados con la actividad empresarial o profesional, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto deducible a efectos del Impuesto... sobre Sociedades (que en este caso no se ha acreditado que tuvieran ese carácter).
3º. Las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de alimentos, tabaco y bebidas o por servicios de hostelería, restaurante o espectáculos.
(...) 5º. Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas".
El precepto legal es claro y terminante y obvia las intenciones de la empresa recurrente y la conveniencia o no para sus intereses de proceder a efectuar los gastos por los que soportan las cuotas que pretende deducir, negando tal deducibilidad cuando tales gastos son efectuados para obsequiar a clientes, asalariados o terceros, como es el caso de las cuotas indicadas: comidas, invitaciones a espectáculos deportivos, regalos, cacerías, etc. La exclusión del derecho a deducir tales cuotas en la Ley es, por tanto, clara, y ha de negarse su deducibilidad".
En el mismo sentido el Tribunal Económico-administrativo Central, en Resolución de fecha 20 de febrero de 2013 (RG. 2526/2009) afirma que:
"El precepto legal es claro y terminante y obvia las intenciones de la empresa recurrente y la conveniencia o no para sus intereses de proceder a efectuar los gastos por los que soportan las cuotas que pretende deducir, negando tal deducibilidad cuando tales gastos son efectuados para obsequiar a clientes, asalariados o terceros, como es el caso de las cuotas indicadas: invitaciones a espectáculos deportivos y regalos de navidad. La exclusión del derecho a deducir tales cuotas en la Ley es, por tanto, clara, y ha de negarse su deducibilidad".
No cabe la deducción del impuesto en estos supuestos, ni tratándose de actividades promocionales en el sentido recogido por la Imposición directa y ello por cuanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, rige el principio de neutralidad. El precepto en cuestión está correlacionado con el artículo 7.7º de la propia Ley del impuesto que establece la no sujeción de las operaciones de autoconsumo (como son las atenciones a clientes, asalariados o terceros) al no permitir el derecho a la deducción. En otras palabras si se permitiera la deducción por tales conceptos (gastos que van a ser destinados a clientes), al tratarse de consumo final, debería repercutirse, paralelamente, el impuesto en concepto de autoconsumo ( artículo 9.1º LIVA ). Por lo demás el supuesto examinado no es encajable en ninguna de las excepciones incluidas en el precepto de aplicación (no se trata de bienes ni de operaciones realizadas por empresarios dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones, en este caso, servicios de catering).
El Tribunal Supremo ha confirmado este criterio en sentencia de 25 de septiembre de 2020 (rec. 2989/2017 ) donde concluye:
La interpretación conjunta de los artículos 9. 1 º, 7. 7 º y 96. Uno.5º LIVA interpretados conforme a la luz y a la letra de la finalidad de la directiva permite sostener que el último de ellos, en particular, no es contrario a la Sexta Directiva.
Ha resultado posible interpretar la normativa nacional conforme a las exigencias del Derecho de la Unión y, por tanto, no debemos abstenernos de aplicar dicho 96. Uno.5º LIVA puesto que no es contrario al Derecho de la Unión Europea (cfr. a sensu contrario, Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19 , apartado 48). No es preciso, pues, plantear cuestión prejudicial.
A la vista de todo lo dicho, respondemos a la cuestión con interés casacional, ciñéndonos a lo que es objeto del presente recurso, declarando que la limitación establecida en el artículo 96. Uno.5º LIVA , que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, no es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva.
Añadiendo en relación a la deducción:
La lógica de la sujeción al autoconsumo, pese a su carácter gratuito, estriba en evitar que se produzca un consumo final no gravado por el impuesto, como consecuencia de la deducción de las cuotas soportadas por quien realiza tal autoconsumo (en este caso, CASBEGA). Si la transmisión realizada es gratuita y no se sujeta a IVA, nos encontraríamos con que el producto entregado habría sido consumido sin que produjese tributación alguna, puesto que lo recaudado en fases anteriores debería ser devuelto a quien ha realizado la operación gratuita. Si CASBEGA pudiera deducirse las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes que constituyen "material de terraza" y material promocional", sin que, con ocasión de la entrega de los mismos a sus clientes, haya repercutido las cuotas correspondientes (como ha sucedido, en esta ocasión) se produciría, como decimos, una pérdida de recaudación injustificada, puesto que ni CASBEGA ni sus clientes habrían soportado el IVA. Ello es contrario a la naturaleza del IVA. El gravamen del autoconsumo pretende preservar el principio de neutralidad que rige el IVA. Ahora bien, si el empresario que realiza tal entrega gratuita no tiene derecho a deducir las cuotas soportadas, no tiene lógica que se sujete a gravamen dicha entrega, puesto que desaparece el riesgo de que se produzca ese consumo no gravado.
Dicho esto, este Tribunal no puede considerar deducibles las cuotas satisfechas a los proveedores:
BLUE MOON CATERING S.L., porque son servicios de suministro de comidas y bebidas,
EATING IN STYLE S.L. , mismo supuesto que el proveedor anterior,
GRUP OIDO COCINA S.L., consistente en un menú degustación de trufas,
NARTREB S.L., porque se trata de la compra de productos de bollería, pastelería y preparados salados y
REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, por lo dicho en el anterior fundamento.
SEXTO.- A mayor razón, debemos señalar la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya de 7 de enero de 2022, sobre el recurso interpuesto por la interesada (1566/2020 ) contra la resolución dictada por este Tribunal, en las reclamaciones NUM003 y acumuladas contra acuerdos del IVA 2015, 2016 y 2017; cuyo fundamento de derecho SEGUNDO se pronuncia en similares términos a los aquí señalados, dada la similitud en la naturaleza de los bienes y servicios recibidos. Dice:
SEGUNDO.- Cuotas relativas a las adquisiciones de bebidas y alimentación.
Respecto de estas cuotas que se sirven a los clientes habituales, como atenciones, (verbi gratia champán) durante el proceso de compra (como forma de promoción de la venta de sus productos) y como contraprestación conjunta y addicional a la entrega de la joya, decir que, el art 96.UNO.3° UVA 37/1992 de 28 de diciembre, en sede de exclusions del derecho a deducir establece que: "No podran ser objeto de deducción los alimentos, las bebidas y ei tabaco".
Ante esta declaración legal terminante, no puede oponerse usós o costumbres, como ya se dijera en nuestra sentencia firme 798/2019 , conveniencia (que no necesidad) que se traduce en gasto contable para el empresario y cuya finalidad en las tiendas de lujo tiene por objeto incentivar las ventas. Por lo que procede confirmar la resolución del TEARC de 21.1.20, máxime cuando también se excluye del derecho a la deducción las citadas atenciones a clientes, de conformidad con el art 96.Uno.5° UVA, no quedando debidamente acreditado que se trate de servicios estrictamente asociados a favor de clientes habituales (no se ha aportado verbi gratia testifical alguna que corrobore tal extremo) y no destinados en mayor o menor medida al autoconsumo. Finalmente. no es dable la aplicación de la doctrina jurisprudencial antigua de esta Sección ya que ha sido superada por sentencias de esta Sección como lade22-7-15.recaida en recurso ordinario nO 16/2012 en donde se niega el derecho a la deducción de cuotas de IVA en base al principio de facilidad' probatoria ( art 217.6 LEC ) que tiene consigo la propia parte actora.
Consiguientemente, no pueden tener favorable acogida las pretensiones actorasen relación a este concreto apartado, al no quedar' debidamente acreditada la correl¡3ción directa e inmediata de esos gastos con los ingresos potenciales que puedan obtenerse con ·Ia inversión de esos gastos. A mayor abundamiento, como indica la Abogacía del Estado, "en ningún momento se esta afirmando por la recurrente que se cobren de forma específica a cada cliente por cada vez que se consuma Un producto alimenticio o bebida. Por consiguiente, los clientes se benefician de ese producto sin retribuir nada a cambio ... Se trata pues de una liberalidad".
En tal sentido, destacar la sentencia de esta Sección y Sala n° 3449/2020 de 29 dé julio a: cuya virtud: " ... No cabe argüir esta condición de deducibles como gastos, a meras liberalidades que pqdieran conducirse por una empatía o buena .relación con el cliente, sino que han de formar parte de una estrategia comercial para posicionar al actor en su sector,' su mantenimiento o incremento de su actividad. Ninguna prueba hay de ello (no se aporta ningún estudio o informe al respecto en nuestro concreto caso de autos) sin que quepa deducirlo de unos usos o costumbres que tampoco acredita".
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado(...)>>>
La actora pretende que esta Sala anule la Resolución que antecede y, asimismo, que invalide, de consuno, las actuaciones de gestión tributaria de las que trae causa.
Por el contrario, la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE) ha solicitado que la demanda sea íntegramente desestimada.
SEGUNDO.- Argumentos de las partes
Los argumentos en los que pretende sustentarse la demanda son, esencialmente, coincidentes con los ya expuestos por la propia actora en sede económico-administrativa. Se infieren, por lo demás, de la Resolución del TEARC que acabamos de reproducir.
En cuanto a la AE, decir que su escrito de contestación contiene razonamientos análogos o en concordancia con los hechos valer por el TEARC al objeto de rechazar la reclamación de la ahora demandante.
TERCERO.- Precedentes judiciales
No es la primera vez que hemos tenido que abordar una regularización tributaria como la que ahora nos ocupa. En nuestra Sentencia nº 798, de 19 de junio de 2019 (recurso nº 149/2018) ya lo hicimos y nuestras consideraciones fueron estas:
<<<(...)PRIMERO.- Es objeto de este recurso la resolución del TEAR de Cataluña de 27 de junio de 2.017 que acuerda estimar en parte la reclamación.
SEGUNDO.- Es importante centrar el recurso dado que de las cuatro reclamaciones que resuelve el TEAR quedan fuera de este proceso las dos relativas a las sanciones al resultar anuladas por la citada resolución.
Y que respecto a las otras dos, éstas se refieren a las liquidaciones de los ejercicios 2.012 y 2.014.
Interesa destacar también que aún cuando todas ellas han sido acumuladas a los efectos de resolver las mismas conjuntamente por el TEAR, la decisión en ambas es diferente en tanto que:
- Respecto al primero de los ejercicios,
Resuelve el TEAR en el fundamento séptimo sobre los vehículos ( art. 95, tres. 2ª LIVA ) que "...una vez declarada esa afectación del 50% por el contribuyente, corresponde a la Administración Tributaria aportar un principio de prueba que desvirtúe la afectación a efectos de invertir, entonces sí, la carga probatoria. Y no puede considerarse como tal ni el hecho de tratarse de un vehiculo de lujo ni tampoco el hecho de que en los datos de la póliza de seguro indique "turismo particular y de empresa". A mayor abundamiento, al no constar en el expediente de la presente reclamación los elementos de prueba que hace referencia la Administración en la liquidación provisional, este Tribunal no puede revisar sus pretensiones. Establece el articulo 105 de la Ley General Tributaria 58/2003 que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, siendo en este caso la Administración Tributaria a quien le corresponde la carga de la prueba para desvirtuar la presunción".
- Servicios de restauración, señala el TEAR que el art. 96. UNO.6º de la LIVA establece "la no deducibilidad de las cuotas soportadas por los servicios de restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas o del impuesto sobre sociedades. En el presente supuesto la Oficina Gestora se limita a negar el derecho a la deducción sin hacer referencia a los requisitos de deducibilidad en la imposición directa ni solicitar del contribuyente las pruebas necesarias para acreditar el derecho a la deducción en dicho impuesto, es decir, la acreditación de que se cumplen los requisitos propios para ser gasto deducible en el impuesto sobre sociedades. La Administración apodicticamente deniega el derecho a la deducción. Por ello procede estimar la presente alegación".
- Adquisición de bebidas, alimentos, vinos, cava. Con arreglo al artículo 96.UNO.3º LIVA "No podran ser objeto de deducción los alimentos, las bebidas y el tabaco".
Señala el TEAR que "el precepto es claro en cuanto a la no deducibilidad de dichos productos por lo que debe confirmarse en este extremo el acuerdo impugnado".
Ante esta declaración tèrminante no puede oponerse usos o costumbres, conveniència que se traduce en gasto contable para el empresario y cuya finalidad en las tiendas de lujo tiene por objeto incentivar las ventas. Por lo que procede confirmar la resolución del TEAR.
Acerca de la liquidación relativa al ejercicio 2.014, destaca la resolución que el escrito de interposición no contiene las preceptivas alegaciones de la LGT en su articulo 246.1.b por lo que entiende que a salvo la cuestión relativa a los gastos relacionados con los vehículos dichas regularizaciones deben ser confirmadas dado que la falta de alegaciones "priva al Tribunal de los elementos de juicio, deducidos de los argumentos del recurrente, que se hubieren utilizado para combatir los razonamientos del acuerdo impugnado que, consiguientemente, debe ser mantenido en su integridad".
(...)
CUARTO.- Teniendo en cuenta lo anterior, el recurso de la actora solo puede centrarse en las cuestiones que no han sido admitidas o que siendolo lo han sido parcialmente por el TEAR.
(...)
Y sobre la no deducibilidad de vinos y cava, la LIVA en su articulo 96.UNO.3º LIVA señala que "No podran ser objeto de deducción los alimentos, las bebidas y el tabaco", de forma que no admite otra solución, por mas que la actora razone la diferencia entre gasto necesario y gasto contable, pues a esta declaración terminante no pueden oponerse usos o costumbres en el comercio del lujo que se pudieran traducir en gasto contable para el empresario con la finalidad de incentivar las ventas. Por lo que procede confirmar la resolución del TEAR.
Finalmente, en relación a otras cuestiones relativas al ejercicio 2.012, concretamente sobre la deducibilidad de gastos relativos a Cementeris de Barcelona, Jordi?s Nautic S.L, Marina Estrella S.L, Santa Eulalia S.A y V2 Motorsport Logistic S.L, hemos de señalar que en relación a la ausencia de motivación alegada en la resolución del TEAR, aunque ello efectivamente es verdad y nada se contempla sobre estos gastos y su deducibilidad, no consta que la parte actora haya formulado solicitud alguna en complemento de la resolución del TEAR. Y no habiendo sido objeto de prueba alguna en vía judicial acerca de la deducibilidad de las mismas mas allá de las alegaciones efectuadas en favor de su admisión, la mera ausencia de motivación en la citada resolución no convierte a tales gastos en deducibles.
Procede pues la confirmación de la resolución del TEAR en relación a la liquidación del ejercicio 2.012.
QUINTO.- Acerca de la liquidación relativa al ejercicio 2.014 tiene razón la actora cuando señala que habiendo sido acumuladas por el TEAR de oficio las distintas liquidaciones y siendo el importe relativo al mes de febrero superior a la cuantía de 6.000 euros no procedía el procedimiento abreviado por virtud de lo dispuesto en el articulo 64 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa y en consecuencia debe estimarse parcialmente el recurso contencioso administrativo en relación a este periodo para que el TEAR decida, tras desacumulación de la liquidación relativa al ejercicio 2.014, con retroacción de actuaciones todas las cuestiones planteadas.(...)>>>
En el mismo sentido, nuestra Sentencia nº 4289, de 4 de noviembre de 2021 (recurso nº 1566/2020 de Sala y nº 496/2020 de Sección), cuyas consideraciones fueron las que siguen:
<<<(...) PRIMERO.-Objeto del pleito. Posiciones de las partes. Precedente judicial
Es objeto de este recurso la resolución del TEAR de Cataluña de 21 de enero de 2.020 que acuerda en relación a la reclamación NUM004 (y acumuladas, descritas en tal resolución, vía art 230 LGT en fecha 7.1.20) lo siguiente:
. Estimar en parte las reclamaciones números NUM005 correspondientes a los períodos mensuales del ejercicio 2015, anulando los acuerdos impugnados al objeto de que sean sustituidos por otros de conformidad con lo expuesto en los fundamentos de derecho.
Estimar en parte las reclamaciones números NUM004; NUM006 correspondientes a los períodos mensuales del ejercicio 2016 anulando los acuerdos impugnados relativos al objeto de que sean sustituidos por otros de conformidad con lo expuesto en los fundamentos de derecho.
Estimar en parte las reclamaciones números NUM007; NUM008; NUM009; NUM010; NUM011, anulando los acuerdos impugnados relativos a los períodos 1M, 5M, 6M, 8M y 10M de 2017 al objeto de que sean sustituidos por otros de conformidad con lo expuesto en los fundamentos de derecho.
Desestimar las reclamaciones números NUM012; NUM013; NUM014; NUM015; NUM016 y NUM017, confirmando las liquidaciones de los períodos 2M, 3M, 4M, 7M, 9M y 12M de 2017.
Estimar la reclamación número NUM018 anulando las sanciones impuestas.
Es importante centrar el recurso dado que de todas las reclamaciones que resuelve el TEARC quedan fuera de este proceso las relativas a las sanciones al resultar anuladas por la citada resolución.
En esencia, la regularización -vía procedimiento de comprobación limitada- efectuada por la Unidad Regional de Gestión de Grandes empresas de Cataluña de la AEAT, consiste en la denegación de la deducibilidad de cuotas de IVA soportado al considerar que se trata de bienes y servicios no afectos con la actividad empresarial. Y ya hemos visto, que se anulan parcialmente determinadas liquidaciones de IVA de los ejercicios 2015,2016 y 2017. Vamos a analizar en los fundamentos de Derecho siguientes, en concreto, en cuatro apartados, las diferentes cuotas de IVA litigiosas de autos. Nótese que la actora es un grupo distribuidor oficial de las más prestigiosas marcas de relojería y joyería.
La representación procesal de la actora interesa la anulación de las resoluciones impugnadas en base a la doctrina marcada por esta Sección y Sala en sentencias de 9-1-14 recaídas en recursos respectivos 181/2012 y 183/2012 y de 20-3-14 dictada en recurso ordinario nº 157/2011 a cuya virtud se admite la deducibilidad de aquellos gastos que no sean groseramente desproporcionados, superándose así la concepción de gastos necesarios y no necesarios para la actividad profesional o empresarial.
Por su parte, la defensa de la demandada interesa la plena confirmación de las resoluciones recurridas por ser ajustadas a Derecho, en base a los propios fundamentos de éstas.
Existe asimismo como precedente judicial de esta Sección y Sala con respecto a las mismas partes litigantes de autos, la sentencia firme nº 798/2019 de 19 de junio, recaída en recurso ordinario nº 149/2018 , que estima parcialmente las pretensiones actoras en cuanto a IVA, en concreto, desestima las correspondientes al ejercicio 2012 y estima las relativas al ejercicio 2014.
Recordar que principio rector en la temàtica que nos ocupa es el art 95.uno LIVA a "sensu contrario", a cuya virtud, las cuotas de IVA soportadas o satisfechas para la adquisición de bienes y/o servicios, para que puedan ser deducidas, han de estar afectas DIRECTA Y EXCLUSIVAMENTE a la actividad empresarial o professional, esto es, que exista una correlación entre el gasto (documentado en la correspondiente factura) y los ingresos a obtener.
SEGUNDO.-Cuotas relativas a las adquisiciones de bebidas y alimentación
Respecto de estas cuotas que se sirven a los clientes habituales, como atenciones, (verbi gratia champán) durante el proceso de compra (como forma de promoción de la venta de sus productos) y como contraprestación conjunta y addicional a la entrega de la joya, decir que, el art 96.UNO.3º LIVA 37/1992 de 28 de diciembre, en sede de exclusions del derecho a deducir establece que: "No podran ser objeto de deducción los alimentos, las bebidas y el tabaco".
Ante esta declaración legal tèrminante, no puede oponerse usos o costumbres, como ya se dijera en nuestra sentencia firme 798/2019 , conveniència (que no necesidad) que se traduce en gasto contable para el empresario y cuya finalidad en las tiendas de lujo tiene por objeto incentivar las ventas. Por lo que procede confirmar la resolución del TEARC de 21.1.20, máxime cuando también se excluye del derecho a la deducción las citadas atenciones a clientes, de conformidad con el art 96.Uno.5º LIVA , no quedando debidamente acreditado que se trate de servicios estrictamente asociados a favor de clientes habituales (no se ha aportado verbi gratia testifical alguna que corrobore tal extremo) y no destinados en mayor o menor medida al autoconsumo. Finalmente no es dable la aplicación de la doctrina jurisprudencial antigua de esta Sección ya que ha sido superada por sentencias de esta Sección como la de 22-7-15 recaída en recurso ordinario nº 16/2012 en donde se niega el derecho a la deducción de cuotas de IVA en base al principio de facilidad probatòria ( art 217.6 LEC ) que tiene consigo la pròpia parte actora.
Consiguientemente, no pueden tener favorable acogida las pretensiones actoras en relación a este concreto apartado, al no quedar debidamente acreditada la correlación directa e inmediata de esos gastos con los ingresos potenciales que puedan obtenerse con la inversión de esos gastos. A mayor abundamiento, como indica la Abogacía del Estado, "en ningún momento se està afirmando por la recurrente que se cobren de forma específica a cada cliente por cada vez que se consuma un producto alimenticio o bebida. Por consiguiente, los clientes se benefician de ese producto sin retribuir nada a cambio... Se trata pues de una liberalidad".
En tal sentido, destacar la sentencia de esta Sección y Sala nº 3449/2020 de 29 de julio a cuya virtud: "... No cabe argüir esta condición de deducibles como gastos, a meras liberalidades que pudieran conducirse por una empatía o buena relación con el cliente, sino que han de formar parte de una estratègia comercial para posicionar al actor en su sector, su mantenimiento o incremento de su actividad. Ninguna prueba hay de ello (no se aporta ningún estudio o informe al respecto en nuestro concreto caso de autos) sin que quepa deducirlo de unos usos o costumbres que tampoco acredita".
TERCERO.- Cuotas relativas a la adquisición de vestuario para empleados y administradores. En concreto, improcedente deducción de trajes de esmoquin.
Al respecto, la actora invoca la consulta DGT 26/12/1988 según la cual los uniformes suministrados por las empresas a sus trabajadores para ser usados exclusivamente durante la prestación de servicios laborales se consideran directamente relacionados con el ejercicio de la actividad empresarial, y por ende, son deducibles. Ello es acogido parcialmente por el TEARC si bien no para los trajes de esmoquin, en tanto que no se trata de un uniforme de trabajo. En concreto, siguiendo los passos de la AEAT ha considerado como no deducible la factura NUM019, por corresponder a la adquisición de un smoking a nombre de Juan Miguel, administrador de la Sociedad, considerando que esta prenda no es exigible en el ámbito laboral, ni queda tan claro su uso exclusivo para la actividad empresarial, pudiendo ser compatible con un uso particular o privado. Igual razonamiento se predica para los restantes esmóquines y prendas de Massimo Dutti en donde no consta ninguna información sobre las determinadas personas empleadas que han de hacer uso de este tipo de prenda, no siendo suficiente afirmaciones genéricas acerca que tales trajes son necesarios para determinados eventos (que no concreta para los ejercicios litigiosos de autos) en que se impone un concreto código de vestimenta, sin probar asimismo la correlación de tales eventos con la actividad empresarial desarrollada por la recurrente, ni que tal uso de prendas sea habitual en el ámbito o sector de la joyería.
De esta forma, en virtud del principio de carga de la prueba del art 105 LGT y/o art 217 LEC no cabe sino desestimar las pretensiones actoras en este punto
CUARTO.- Cuotas relacionadas con Servicios naúticos utilizados en acciones de publicidad y márketing de los productos de la empresa
En relación al concepto de alquiler de embarcaciones deportivas en Ibiza y colaboración habitual con diferentes clubes naúticos en la organización de campeonatos, o el aprovechamiento de determinados eventos como el Salón Naútico de Barcelona para tener un stand propio y presentar sus últimes colecciones en joyería y relojería, para los fines antedichos, manifestar que, según la actora, el márketing de los productos de lujo es muy diferente al de los productos de consumo, en donde el cliente (y sus aficiones) es el centro de atención, que merece un tratamiento personalizado, y en donde se trata de transmitir al cliente la misma imagen de lujo que la de los productos que comercializa. A mayor abundamiento indica que son en definitiva gastos directamente relacionados con el márketing de la empresa.
Por su parte el TEARC considera conforme la regularización praticada por lo Administración Tributaria al no poder considerar afecta a la actividad, dada su naturaleza, ningún tipo de gastos de dicha naturaleza.
Este Tribunal en consonancia con lo indicado por el TEARC al no quedar probada que de forma directa y exclusiva los referidos servicios naúticos se destinen a la actividad empresarial de la entidad recurrente, ni desglosa detalladamente para qué concretos eventos de los ejercicios litigiosos de autos se ha procedido a la utilización de tales Servicios naútico, no cabe la prosperabilidad de las pretensiones actoras en relación a este concreto apartado.
(...)
Procede pues la confirmación de la resolución del TEARC.(...)>>>
Y en lo que atañe a la adecuación a la normativa europea de los preceptos de la Ley del impuesto aplicados en nuestro caso por la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (STS), podemos traer a colación la STS 3ª2ª nº 1209, de 6 de octubre de 2021, casación nº 4337/2020, que reza así:
<<<(...)PRIMERO.- Objeto del recurso de casación.
Como señala el auto de admisión, de la sentencia recurrida se desprende que la entidad ESTABLECIMIENTOS COLL, S.A., adquirió, durante los períodos objeto de comprobación, diversos bienes destinados a ser entregados o cedidos gratuitamente a sus clientes (entradas para asistir al Gran Premio Fórmula 1, lotes de Navidad, embutidos y jamones). La entidad se dedujo las cuotas soportadas en las adquisiciones de estos objetos en sus declaraciones de IVA. Al mismo tiempo, no repercutió las cuotas del impuesto en las entregas o cesiones de estos objetos al entender que se hallaban no sujetas al impuesto.
Con un criterio contrario al del obligado tributario, la Inspección considero que, por aplicación del artículo 96. Uno, apartados 3 º, 4 º y 5º de la LIVA , estas cuotas no podrían ser objeto de deducción (criterio confirmado por el TEAR de Cataluña) por tratarse de cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de alimentos, entradas de espectáculos y bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
La sentencia de instancia inaplica el art. 90.Uno, apartados 3 º, 4 º y 5º LIVA , por considerarlo contrario al derecho de la Unión, fundándose en la STJUE de 19/09/2000, asunto Ampafrance S.A. contra Directeur des services fiscaux de Maine et Loire, en la que se excluye la posibilidad de inadmitir la deducción con carácter general sin dar oportunidad al obligado de justificar en qué medida los gastos eran necesarios para el ejercicio de la actividad, y también se apoya en la sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2013, dictada en el recurso nº 14/2020 , que concluye que es necesario dar la oportunidad al sujeto pasivo, pese al dictado del artículo 96.Uno.5 LIVA , de probar que los gastos en que incurrió eran necesarios.
(...)
TERCERO.- Remisión en lo pertinente a la doctrina establecida en la sentencia de 22 de abril de 2021 en el recurso de casación nº 3882/2020 .
El presente recurso de casación es prácticamente idéntico (misma empresa, mismos conceptos, aunque diferentes periodos, y mismo tribunal de instancia) al resuelto por la sentencia de 22 de abril de 2021 en el recurso de casación nº 3882/2020 , de ahí que, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproduzcamos su fundamento tercero, en el que se recoge el criterio interpretativo que previamente se había adoptado en la sentencia de 25 de septiembre de 2020, rec. cas. 2989/2017
"[...] TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
Como hemos indicado, C... considera que el IVA soportado en las adquisiciones de los tantas veces mencionados bienes era deducible.
Recuérdese que la premisa de la que parte es, por un lado, con respecto al material de terraza con mención publicitaria (...) y, con respecto al material promocional sin mención publicitaria (equipos de..., etc.) que se estaba ante descuentos en especie por volumen de compra.
Sucede, sin embargo, que, como se desprende del fundamento jurídico sexto de la sentencia impugnada que hemos trascrito, no se ha considerado probado ni que, en el primer caso, se haya producido una cesión de uso de material publicitario ni que, en el segundo caso, nos encontremos ante descuentos en especie.
Pues bien, comenzaremos, en relación con el primero de los supuestos, recordando el último párrafo del fundamento jurídico tercero de la sentencia de esta misma Sección, de fecha 17 de mayo de 2016 (rec. 391/2014 ) que es del siguiente tenor:
"la entrega del mobiliario de terraza debe considerarse como atenciones a clientes y no como un objeto publicitario ya que, aunque materialmente el mobiliario puede considerarse objeto publicitario al tener la marca indeleble de la empresa, no obstante, a efectos de la Ley del IVA (EDL 1992/17907) no tiene el carácter de objeto publicitario pues, como se ha dicho, se consideraran objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco. Y, en este caso, los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los establecimientos que los reciben al disponer de un mobiliario necesario para su actividad que, de no haberse obtenido de la entidad recurrente deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico".
Además, es conveniente recordar también estos párrafos del fundamento jurídico cuarto de la sentencia indicada:
"Para poder considerar que dicha cesión se efectúa a título oneroso y que su contraprestación está comprendida en el precio satisfecho por las bebidas es necesario que la cesión del mobiliario de terraza esté condicionada a la realización de otras operaciones, éstas efectuadas indiscutiblemente a título oneroso, y que se pudiera establecer algún tipo de proporción entre los elementos cuyo uso se haya cedido y la cantidad de bienes para cuya venta o distribución se haya producido dicha cesión. En este caso no consta acreditado que la entrega de ese mobiliario de terraza tenga lugar a cambio de la asunción por parte de los establecimientos de hostelería de algún tipo de compromiso, ni tampoco es posible establecer una equivalencia entre volumen de ventas y mobiliario entregado. Por otra parte, se llama la atención sobre el extremo de que la propia recurrente había otorgado al coste relativo a la compra del material de terraza el tratamiento contable de gasto corriente mientras que, si efectivamente su intención hubiera sido la mera cesión de uso debió incluir contablemente como inmovilizado material activo el citado mobiliario de terraza. Afirmación esta que se expuso por el perito propuesto por la parte actora en la fase de ratificación ante esta Sala de la Audiencia Nacional.
Todo lo expuesto nos conduce a concluir que la mercantil recurrente no ha podido desvirtuar la afirmación de la Administración de que se estaba ante entregas gratuitas de material de terraza englobadas en el concepto de atenciones para clientes que no permiten deducir las cuotas soportadas por IVA en su adquisición".
En definitiva, concluye, en cuanto al tratamiento que merecen los denominados objetos "Hostelería cesión", se remite a lo resuelto en la parcialmente transcrita sentencia de 17 de mayo de 2016 , que da por reproducida al tratarse de la misma cuestión ostentada en idénticos argumentos.
Con respecto a los segundos, -los calificados como regalos-, asegura C... que no obstante tal denominación, en ningún caso se estaría ante una entrega sin contraprestación, sino ante bienes entregados a sus clientes a fin de constituir descuentos en especie por el volumen de ventas, sostiene la sentencia en un párrafo de dicho fundamento sexto, que tales afirmaciones carecen de cualquier sustenta probatorio y, por tanto, que deben ser rechazadas, resultando, por el contrario atendibles las consideraciones vertidas en el acuerdo de liquidación. Concluye, como ya se sabe "que no existe prueba alguna de que los denominados regalos tuvieran carácter distinto de ése ni, desde luego, se ha documentado nada al respeto en la facturación realizada a los clientes, lo que sería obligado conforme a lo dispuesto en el artículo 78.dos.1ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (...) en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados (...)".
También hemos de recordar que en los párrafos iniciales del mismo fundamento sexto tantas veces citado se declara:
"La entidad se dedujo las cuotas soportadas en las adquisiciones de estos objetos en sus declaraciones de IVA. Y, al propio tiempo, no ha repercutido cuotas del impuesto en las entregas o cesiones de estos objetos al entender que se hallaban no sujetas al Impuesto [...]".
Esto último es muy relevante, a la vista de lo que dispone el artículo 94 de la Ley del IVA , que lleva por título " operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción", en su apartado uno: "los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido".
Este artículo constituye la transposición del artículo 17.2 de Sexta Directiva (hoy 168) -de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que establece-:
"En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo".
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado, reiteradamente, que sólo en la medida en que el sujeto pasivo, actuando como tal en el momento en que adquiere un bien, lo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas, podrá deducir, de las cuotas impositivas por él devengadas, el IVA devengado o pagado por dicho bien (Cfr. por todas, la sentencia -Sala Segunda- de 22 de marzo de 2012, Klub, C-153/11 ).
"La existencia del derecho a deducción se determina en función de las operaciones por las que se repercute el IVA a las que estén afectadas las operaciones por las que se soporta el IVA. Habida cuenta que, en las operaciones que nos ocupan no se ha repercutido el IVA no puede deducirse el IVA soportado" [ Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Octava) de 16 de septiembre de 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19 ].
La valoración de la prueba en sede casacional no es posible, salvo en casos excepciones que esta vez no concurren. No consideramos que el tribunal de instancia haya llevado a cabo una valoración irrazonable o arbitraria. Ello significa que en la presente casación ha de partirse de la valoración probatoria realizada en la instancia, y, de ahí, se desprende que, en realidad, nos hallamos ante un supuesto de autoconsumo externo de bienes con carácter gratuito [...].
[...] Específicamente, en relación con un supuesto similar al primero que a nosotros nos ocupa, la entrega de material de terraza con mención publicitaria (mesas , sillas, sombrillas, rótulos o carteles especiales con el nombre de los establecimientos de hostelería, y productos similares) ya llegó esta Sala a esa conclusión en la sentencia de 15 de junio de 2013 (rec. cas. 5550/2008 ), parte de cuyos razonamientos (FJ 7) reproducimos a continuación, no sin antes recordar primero que el artículo 5.6 de la Sexta Directiva indica que: "Se asimilará a entregas a título oneroso la apropiación por el sujeto pasivo de un bien de su empresa para sus necesidades privadas o las del personal de la propia empresa, o su transmisión a tercero a título gratuito, o más generalmente su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del IVA. No obstante, no se tendrán en cuenta las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales" es decir, que en este último caso no se producirá tal autoconsumo de bienes.
Pues en dicho FJ 7 se dice: "En la sentencia del TJUE de 24 de abril de 1999 (asunto 48/97) la empresa Kuwait Petroleum alegaba que la circunstancia de que los bienes (regalos promocionales) hayan sido transmitidos por ella para las necesidades de su empresa excluía la aplicación del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva.
El Tribunal de Justicia no estimó dicha alegación en los siguientes términos:
"22. La primera frase del apartado 6 del artículo 5 de la Sexta Directiva asimila a una entrega efectuada a título oneroso y, por ello, somete al IVA, la detracción, por parte de un sujeto pasivo, de un bien de su empresa que transmite a título gratuito, siempre que dicho bien hubiera sido objeto del derecho de deducción del IVA soportado, sin que sea decisivo, en principio, que dicha transmisión se produzca o no para las necesidades de la empresa. En efecto, la segunda frase de dicha disposición, que excluye del impuesto las detracciones que, por necesidades de la empresa, tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor como muestras comerciales, carecería de sentido si la primera frase no sometiera al IVA las detracciones de bienes que el sujeto pasivo transmite a título gratuito, incluso para las necesidades de la empresa".
23. De ello se deduce que dichas detracciones, incluso efectuadas para las necesidades de la empresa, si los obsequios no son de escaso valor, deben ser consideradas entregas gravadas y ello con la finalidad según el apartado 21 de "garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que detrae un bien de su empresa para fines privados y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo".
Para que la transmisión a tercero no dé lugar al supuesto de autoconsumo será por lo tanto necesario:
1º. Que tal transmisión a tercero sea a título gratuito.
2º. Que la transmisión tenga como objeto bienes que vayan a ser entregados a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales. Ambos requisitos son concurrentes, por lo que la ausencia de uno de ellos hará necesario regularizar la situación por medio del autoconsumo.
Por todo lo que se deja expuesto debe confirmarse el criterio de que las entregas gratuitas de mobiliario de terraza y otros objetos publicitarios (vasos, copas, servilletas, servilleteros, etc.) deben considerarse constitutivas de operaciones de autoconsumo en su modalidad de entrega de bienes. En consecuencia, tratándose de un autoconsumo de bienes ( artículo 9 1 b) LIVA ) en el que el sujeto pasivo no tiene derecho a deducir las cuotas soportadas para la adquisición del material de referencia ( artículo 96 uno 5) LIVA ), dicho autoconsumo no está sujeto al IVA conforme al artículo 7.7 LIVA de la Ley 37/92 , que establece que es una operación no sujeta "las operaciones previstas en el artículo 9, número 1° y en el artículo 12, números 1 °y 2° de esta Ley , siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones...".
"...Por consiguiente, no tratándose de obsequios de escaso valor o muestras comerciales (ya hemos visto que no es el caso) la trasmisión a título gratuito de un bien del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo estará gravada en concepto de autoconsumo externo de bienes, salvo que el IVA soportado con ocasión de la adquisición de tal bien no hubiera sido objeto de deducción total o parcial.
Hacemos nuestro dicho criterio, que extendemos al segundo supuesto al que se refiere el presente recurso, la entrega gratuita de material promocional sin mención publicitaria.
Varios artículos de la Ley del IVA se han citado en los párrafos transcritos, que, ahora interesa reproducir.
El artículo 9, número 1º de la Ley del IVA , que lleva por título "operaciones asimiladas a las entregas de bienes" distingue ente autoconsumo internos y autoconsumos externos. Los primeros son los que nos interesan ahora, Pues bien:
"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1.º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo (Autoconsumo interno).
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo (autoconsumo externo).
Por consiguiente, el gravamen del autoconsumo externo es procedente cuando se cumplan tres condiciones: (i) que se trate de entrega de bienes realizada con carácter gratuito; (ii) que tales bienes procedan del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo y (iii) que la adquisición previa de dichos bienes, y/o su producción debe estar gravada efectivamente por el IVA y el sujeto pasivo debe tener derecho a su deducción total o parcialmente.
Ello determina que, si no existe tal derecho a la deducción, el gravamen del autoconsumo implicaría una doble imposición, de ahí que se prevea el modo de evitarlo, y por eso, como veremos después, es considerado autoconsumo no sujeto.
Este precepto encuentra amparo en el artículo en el 5.6 de la Sexta Directiva, de ahí la oportunidad de tener presente la citada Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Octava) de 16 de septiembre de 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19 , que en sus apartados 59, 60 y 61 declara:
"59. En lo que respecta al artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva, procede recordar que el objetivo de esta disposición es garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que afecta un bien a sus fines privados o a los de su personal, por una parte, y el consumidor final que adquiere un bien del mismo tipo, por otra ( sentencia de 11 de mayo de 2017, Posnania Investment, C-36/16 , EU:C:2017:361 , apartado 40 y jurisprudencia citada). Así, la tributación de las apropiaciones o detracciones mencionadas en el artículo 5, apartado 6, primera frase, de la Sexta Directiva trata de evitar situaciones de consumo final no gravado ( sentencia de 30 de septiembre de 2010, EMI Group, C-581/08 , EU:C:2010:559 , apartado 18).
60. Para ello, la referida disposición asimila a las entregas de bienes efectuadas a título oneroso, sujetas al IVA, determinadas operaciones en las que el sujeto pasivo no obtiene ninguna contraprestación real ( sentencia de 17 de julio de 2014, BCR Leasing IFN, C-438/13 , EU:C:2014:2093 , apartado 23).
61. Más concretamente, el artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva asimila a una entrega de bienes efectuada a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del IVA ( sentencia de 11 de mayo de 2017, Posnania Investment, C-36/16 , EU:C:2017:361 , apartado 41 y jurisprudencia citada). No obstante, esta disposición no asimila a una entrega de bienes efectuada a título oneroso las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan como destino la entrega de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales" (ni tampoco, añadimos nosotros, atenciones a clientes).
La transposición de dicho artículo de la Sexta Directiva, se completa a través del artículo 7 de la propia Ley del IVA , que regula los supuestos de no sujeción, entre los cuales se encuentra el previsto en su número 7, que establece que no están sujetas al impuesto:
"(...) 7.º Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1 .º y 2.º de esta Ley , siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones (...)"
La lógica de la sujeción al autoconsumo, pese a su carácter gratuito, estriba en evitar que se produzca un consumo final no gravado por el impuesto, como consecuencia de la deducción de las cuotas soportadas por quien realiza tal autoconsumo (en este caso, C...). Si la transmisión realizada es gratuita y no se sujeta a IVA, nos encontraríamos con que el producto entregado habría sido consumido sin que produjese tributación alguna, puesto que lo recaudado en fases anteriores debería ser devuelto a quien ha realizado la operación gratuita...
...Y es en este momento cuando entra en juego el artículo 96 de la Ley del IVA , titulado "exclusiones y restricciones del derecho a deducir", que establece en su apartado uno, que "no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos". Sin embargo, en la letra b) del número 5º de este apartado 1, se introduce una excepción al establecer que no tendrán esta consideración "los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas".
Por tanto, nos encontramos con dos posibilidades: una, que se cumplan los requisitos previstos en la excepción contemplada en dicha letra b), en cuyo caso, se tratará de un consumo sujeto y no exento, con derecho a deducción; y otra, que quien entregue los bienes (o preste los servicios) no se pueda deducir las cuotas del impuesto soportadas en la adquisición de bienes y servicios al no serle de aplicación la excepción contempla en dicha letra) b). En este segundo caso, - que es el nuestro-, nos hallaríamos, según se desprende de lo dispuesto en el artículo 7. 7º de la Ley del IVA , como ya se ha anticipado, ante un autoconsumo no sujeto.
La interpretación conjunta los artículos 9. 1 º, 7. 7 º y 96. Uno.5º de la LIVA permite llegar a la misma conclusión que se desprende del artículo 5.6 de la Sexta Directiva, no vulnerándose, por tanto, el principio de neutralidad que rige e IVA.
En definitiva, del hecho de que no permita deducción del IVA, en un supuesto como el que nos ha venido ocupando, podría extraerse la conclusión de que el artículo 96.5. 1º LIVA es contrario al derecho de la Unión Europea. Sin embargo, consideramos que una interpretación conjunta de los preceptos recién citados permite llegar a una conclusión opuesta, es decir, que dicho precepto es respetuoso con la normativa de la Unión Europea sobre el IVA y, por tanto, no resuelta procedente plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por mucho que, insistimos, una interpretación aislada del mismo da pie a pensar lo contrario.
Es cierto que, como señala la sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 15 de abril de 2010, X Holding, C-538/08 y C-33/09 , entre otras muchas, que el derecho a deducción enunciado en el artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva constituye, como parte del mecanismo del IVA, un principio fundamental inherente al sistema común del IVA y, en principio, no puede limitarse (apartado 37).
(38) Ahora bien, dicho principio del derecho a deducción está sujeto a la excepción que figura en el artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva, en particular, en el párrafo segundo de dicho apartado, cuyo tenor es el siguiente: "Antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".
No es menos cierto, señala la Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 15 de abril de 2010, X Holding, C-538/08 y C-33/09 , es:
- que el Consejo no adoptó ninguna de las propuestas que le presentó la Comisión con arreglo al artículo 17, apartado 6, párrafo primero, de la Sexta Directiva, los Estados miembros pueden mantener su legislación existente en materia de exclusión del derecho a deducción del IVA hasta que el legislador de la Unión establezca un régimen común que regule las exclusiones y realice de esa forma la armonización progresiva de las legislaciones nacionales en materia de IVA. Por lo tanto, el Derecho de la Unión no tiene en la actualidad ninguna disposición que enumere los gastos excluidos del derecho a deducción del IVA (apartado 39).
- que el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva presupone que las exclusiones que pueden mantener los Estados miembros de conformidad con esta disposición eran legales en virtud de la Segunda Directiva, la cual era anterior a la Sexta Directiva (apartado 40).
- que el artículo 11 de la Segunda Directiva, pese a establecer en su apartado 1 el derecho a deducción establecía, en su apartado 4, que los Estados miembros podían excluir del régimen de deducción determinados bienes y servicios, en especial aquellos que fueran susceptibles de ser exclusiva o parcialmente utilizados para la satisfacción de las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal (apartado 41).
- que, por consiguiente, esta disposición no concedió a los Estados miembros una facultad discrecional absoluta para excluir todos o casi todos los bienes y servicios del derecho a deducción, vaciando de esta forma de contenido el régimen establecido mediante el artículo 11, apartado 1, de la Segunda Directiva (apartado 42).
- que, además, el artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, debe ser objeto de una interpretación estricta, no pudiendo considerarse que esta disposición autorice a un Estado miembro a mantener una restricción del derecho a la deducción del IVA que pueda aplicarse de manera general a cualquier gasto relacionado con la adquisición de bienes, con independencia de su naturaleza o de su objeto (apartado 43).
y, por último, que de cuanto antecede se desprende que la facultad concedida a los Estados miembros por el artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, de la Sexta Directiva exige que estos últimos definan suficientemente la naturaleza o el objeto de los bienes y servicios excluidos del derecho a deducción para garantizar que dicha facultad no sirva para establecer exclusiones generales de dicho régimen (apartado 44).
Pues bien, la Ley del IVA define suficientemente la naturaleza o el objeto de los bienes o servicios excluidos del derecho a la deducción, "atenciones a clientes", en nuestro caso, lo cual nos permite declarar, parafraseando el fallo de esa sentencia, que los artículos artículo 11, apartado 4 de la Segunda Directiva y 17,apartado 6 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la Ley del IVA española, que excluye la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la categoría de gastos relativas a "atenciones a clientes".
No se olvide, además, que el artículo 17.2 de la Sexta Directiva, se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" y, como hemos dicho, en la presente ocasión, las operaciones realizadas (las intenciones a clientes) no están sujetas. Por tanto, en realidad, no se ha producido una extralimitación del derecho a deducir prohibida por dicho precepto.
Y si eso es así, como pensamos, no entran en juego ni el artículo 17.6 ya transcrito, ni el 27 de la Sexta Directiva, que dispone: "1. El Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión podrá autorizar a cualquier Estado miembro para que establezca medidas especiales de inaplicación de la presente Directiva, en orden a simplificar la percepción del impuesto o a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. Las medidas dirigidas a simplificar la percepción del Impuesto no podrán influir, salvo en proporciones desdeñables, sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final.
2. El Estado miembro que desee establecer las medidas a que se refiere el apartado 1 informará de ello a la Comisión y proporcionará a ésta todos los datos que sean oportunos para su ponderación.
3. La Comisión informará de ello a los demás Estados miembros en el plazo de un mes.
4. Se considerará que ha recaído decisión del Consejo si en el plazo de dos meses a partir de la información a que se refiere el apartado 3, ni la Comisión ni ningún Estado miembro hubiesen requerido que el Consejo examine el asunto.
5. Los Estados miembros que el 1 de enero de 1977 apliquen medidas especiales, del tipo de las mencionadas en el apartado 1, podrán mantenerlas a condición de comunicarlas a la Comisión antes del 1 de enero de 1978 y de que sean conformes, siempre que se trate de medidas dirigidas a simplificar la percepción del impuesto, con el criterio definido en el apartado 1".
Es decir, que en este caso España no ha vulnerado el derecho de la Unión Europea por no haber solicitado autorización.
Como declara la sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19 , al aplicar el Derecho interno, el juez nacional está obligado a interpretarlo en la medida de lo posible a la luz de la letra y de la finalidad de la directiva de que se trate para alcanzar el resultado que esta persigue y atenerse así a lo dispuesto en el artículo 288 TFUE , párrafo tercero. Esta obligación de interpretación conforme del Derecho nacional es inherente al régimen del Tratado FUE, en la medida en que permite al juez nacional garantizar, en el marco de sus competencias, la plena efectividad del Derecho de la Unión cuando resuelve los litigios de que conoce (apartado 47).
La interpretación conjunta de los artículos 9. 1 º, 7. 7 º y 96. Uno.5º LIVA interpretados conforme a la luz y a la letra de la finalidad de la directiva permite sostener que el último de ellos, en particular, no es contrario a la Sexta Directiva.
Ha resultado posible interpretar la normativa nacional conforme a las exigencias del Derecho de la Unión y, por tanto, no debemos abstenernos de aplicar dicho 96. Uno.5º LIVA puesto que no es contrario al Derecho de la Unión Europea (cfr. a sensu contrario , Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19 , apartado 48).
No es preciso, pues, plantear cuestión prejudicial.
A la vista de todo lo dicho, respondemos a la cuestión con interés casacional, ciñéndonos a lo que es objeto del presente recurso, declarando que la limitación establecida en el artículo 96. Uno.5º LIVA , que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, no es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva.
CUARTO. - Resolución de las pretensiones de las partes.
La pretensión de la Abogacía del Estado se concreta que declaremos que la sentencia de instancia ha infringido el artículo 96. Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), en relación con los artículos 4 , 7 y 9 de la misma LIVA y 16 , 168.a ) y 176 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Y en su virtud, solicita de la Sala que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida, declarando ajustadas a derecho tanto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 29 de mayo de 2018, como los actos administrativos de los que trae causa.
Pues bien, siguiendo el criterio forjado en nuestra sentencia de 22 de abril de 2021, recurso de casación nº 3882/2020 , sostenemos que las sentencias del TJUE mencionadas en la de instancia como fundamento del éxito de la pretensión de su demanda, no nos hacen cambiar la visión del asunto: la sentencia del TJUE de 24 de abril de 1999 (asunto 48/97, Kuwait Petroleum), ya ha sido examinada por la que aquí se transcribe como referencia. Bastaría con ver el fallo y los parágrafos 22 y 23 para determinar que, para un caso acreditado de vinculación de las atenciones a clientes con el precio de la gasolina consumida, no deja de regir el concepto excluyente de la deducción, alojado en la rúbrica de atenciones a clientes; en lo que respecta a la sentencia Ampafrance -la referencia en la sentencia impugnada parece entenderse hecha a Ampafrance y Sanofi Synthelabo (asuntos C-177/99 y C-181/99 )-, tampoco puede hacer que prospere la tesis actora: de un lado, porque la prueba que se habilita en ella tiene la finalidad de negar que concurran razones de fraude fiscal, no de justificar que se trate o no de atenciones a clientes; por otro, aunque no fuera así, la actora en la instancia tuvo más que sobradas oportunidades de proponer prueba, en la vía administrativa y en la judicial, sobre la subsunción de los regalos a clientes en un concepto distinto a aquél que motivó la liquidación, según el artículo 96 Uno, 5º y sus excepciones, sin haberlo intentado. Resulta, pues, incoherente que se invoque el derecho a la prueba -es de repetir que, sobre una realidad distinta- para después no intentar su ejercicio.
Por todo lo expuesto en los fundamentos anteriores declaramos haber lugar al presente recurso de casación, lo cual conlleva declarar contraria a derecho la sentencia impugnada, que se casa y anula, con lo que se confirman las resoluciones y actos administrativos recurridos (...)>>>
CUARTO.- Decisión de la Sala
Llevadas las precedentes consideraciones al supuesto de autos, menester será desestimar en su integridad el presente recurso contencioso-administrativo.
La actora ha seguido insistiendo en que la deducibilidad de las cuotas regularizadas se fundamenta o encuentra su justificación en la naturaleza de la actividad desarrollada por la firma DIRECCION000 que, como es notorio, se dedica a la venta de productos de lujo; productos de lujo que, para su promoción -se nos dice- obligan a la recurrente a organizar o patrocinar eventos de cierta consideración, así como a tener una especial cortesía con los clientes que acuden a sus establecimientos. No sin añadir que en otras ocasiones el TEARC les había dado la razón y que las decisiones de la AEAT que aquí se combaten, son contrarias al derecho de la Unión Europea.
Empezando por esto último, preciso será señalar el acierto de la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE) al traer a colación una Sentencia del Tribunal Supremo como la que acabamos de transcribir, que para un supuesto análogo al presente estableció claramente que los preceptos de la Ley del IVA aplicables al caso (así como la interpretación que de los mismos había hecho la AEAT) no infringían la 6ª Directiva.
También habrá que insistir en el acierto de la AE al percatarse de que las ocasiones en que el TEARC había secundado la tesis de la actora, la afectación exclusiva y directa a la actividad de los bienes y servicios concernidos había quedado suficientemente probada; cosa que no ocurre en el supuesto analizado en los presentes autos.
A esta Sala no le cabe la menor duda de que las iniciativas promocionales y las atenciones a los clientes por parte de las firmas de lujo, pueden constituir una buena estrategia de negocio; pero a los efectos que ahora nos interesan, lo importante es establecer el punto en el que acaba lo que resulta imprescindible o necesario para el éxito de la actividad y, a partir de un determinado grado, empieza lo que ya solo podrá ser calificado como conveniente o meramente conveniente. Y describir ese punto se resume en una cuestión de prueba; de una prueba que constituye una carga del obligado tributario a tenor de lo señalado en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria (LGT), porque la afectación "directa y exclusiva" que exige el art. 95.Uno de la Ley del impuesto como condición de deducibilidad, poco se compadece con aquellos gastos que a priori se nos muestran como portadores, todo lo más, de un beneficio o de una repercusión favorable para el negocio de que se trate, de carácter mediato o indirecto.
Con mayor razón, lo dicho, si reparamos en las severas limitaciones impuestas por el art. 96 de la Ley del impuesto a la deducibilidad del IVA soportado en gastos como los detectados en nuestro caso por la AEAT.
QUINTO.- Costas
De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la íntegra desestimación de la demanda deberá traer consigo la imposición de las costas del proceso a la parte actora.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
