Sentencia Contencioso-Administrativo 370/2025 , Rec. 496/2024 de 17 de julio del 2025

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del TEAR de Gran Canaria de 26 de noviembre de 2024, que desestimó la reclamación económico administrativa número 35-01114-2023, por el concepto Tributación de Tráfico Exterior, presentada por la actora Insular Canaria de Bebidas SAU.

En el Fj 3º la resolución del TEAR de Canaria transcribe la resolución originaria impugnada que es del siguiente tenor literal:

«En la resolución impugnada y en particular en relación con las alegaciones presentadas por la interesada en el procedimiento de base se contiene lo siguiente:

"Sexto.- Para proceder a la correcta clasificación de las mercancías debemos de aplicar los elementos jurídicamente vinculantes señalados en el punto anterior a las características objetivas de la mercancía. Así lo ha señalado la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) de 25 de julio de 2018, asunto C- 445/17.

Las características objetivas de la mercancía controvertida, de acuerdo con lo expuesto en el segundo boletín de análisis, 2021-009088, son las siguientes:

"Líquido rosáceo envasado en botella de color topacio de 25 cL etiquetada como CIDER LADRÓN DE MANZANAS FRUTOS ROJOS. Realizado el segundo análisis este laboratorio informa lo siguiente: La graduación alcohólica volumétrica es del producto es de 4.5% vol. De acuerdo con la información aportada por el fabricante, el producto se obtiene por adición de diversas sustancias [agua, zumo de frutos rojos (a partir de concentrado), azúcar, acidulante (ácido málico), aroma y antioxidante (metabisulfito potásico)] a una base alcohólica fermentada. Dicha base alcohólica se obtiene por fermentación de zumo de manzana concentrado y azúcar líquido (jarabe de azúcar), siendo el azúcar líquido el ingrediente mayoritario.

Dicha forma de elaboración permite explicar que el producto analizado por este Laboratorio no presente ni las características organolépticas ni físico-químicas que cabrían esperar de una bebida obtenida exclusivamente por fermentación de una fruta o de un producto natural, es decir, de una bebida fermentada. Por su forma de obtención, a juicio de este laboratorio la base alcohólica fermentada a partir de cual se elabora el producto analizado presenta evidentes similitudes con las "bases neutras" descritas en sentencia "Toorank" del Tribunal de Justicia Europeo (Asuntos C-532-/14 y C-533-14)." Boletín 2021-009059

"Muestra presentada en una lata de 500 mL de capacidad declarada, etiquetada como STRONGBOW APPLE CIDERS BRITISH DRY. Realizado el segundo análisis este laboratorio informa lo siguiente: La graduación alcohólica volumétrica del producto es de 5.0% vol.

De acuerdo con la información aportada por el fabricante, el producto se obtiene por adición de diversas sustancias [agua, zumo de manzana (a partir de concentrado), azúcar, acidulante (ácido cítrico), colorante (caramelo natural) y antioxidante (metabisulfito potásico)] a una base alcohólica fermentada. Dicha base alcohólica se obtiene por fermentación de zumo de manzana concentrado y azúcar líquido (jarabe de azúcar), siendo el azúcar líquido el ingrediente mayoritario. Dicha forma de elaboración permite explicar que el producto analizado por este Laboratorio no presente ni las características organolépticas ni físico-químicas que cabrían esperar de una bebida obtenida exclusivamente por fermentación de una fruta o de un producto natural, es decir, de una bebida fermentada. Por su forma de obtención, a juicio de este laboratorio la base alcohólica fermentada a partir de cual se elabora el producto analizado presenta evidentes similitudes con las "bases neutras" descritas en sentencia "Toorank" del Tribunal de Justicia Europeo (Asuntos C-532-/14 y C-533-14)." Debemos recordar no solo la sentencia Toorank, sino también la sentencia Siebran BV, en la que se indica que "resulta necesario comprobar si las características organolépticas particulares de los referidos productos corresponden a las de los productos clasificados en la partida 2208 de la NC. En efecto, es jurisprudencia reiterada que el sabor puede constituir una característica y una propiedad objetiva del producto (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de octubre de 2004, Artrada y otros, C-124, Rec. p I- 10297, apartado 41, así como de 8 de junio de 2006, Sachsenmilch, C-196/05, Rec. p. I-5161, apartado 37)." Asimismo, también se indica que "los productos controvertidos en el litigio principal han perdido, como consecuencia de la adición de agua y otras sustancias, el sabor, el aroma y el aspecto de una bebida obtenida a partir de una determinada fruta o de un determinado producto natural, es decir, el aspecto de una bebida fermentada. En consecuencia, las características organolépticas particulares de estos productos, que definen su carácter esencial, corresponden a las de los productos de la partida 2208 de la NC" Es pacífico que el destino de los productos puede constituir un criterio objetivo de clasificación en la medida en que sea inherente a dichos productos, habida cuenta de las características y propiedades objetivas de éstos (véase la sentencia de 30 de abril de 2014, Nutricia, C-267/13, EU:C:2014:277, apartado 21 y jurisprudencia citada). Sin embargo, el destino del producto sólo es un criterio pertinente si la clasificación no puede realizarse basándose exclusivamente en las características y propiedades objetivas del producto (véase la sentencia de 16 de diciembre de 2010, Skoma-Lux, C-339/09, EU:C:2010:781, apartado 47 y jurisprudencia citada Séptimo.- Señalado lo anterior, para proceder a la clasificación arancelaria debemos aplicar las normas expuestas en el punto Quinto a las características objetivas señaladas en el punto Sexto.

De la descripción de la mercancía efectuada por el laboratorio, se desprende que las mercancías objeto de análisis (LDM- Frutos Rojos y Strongbow) no tienen las características organolépticas de una bebida de la partida 2206, motivo por el cual las mercancías no pueden clasificarse bajo esa posición. Las bases a partir de las que se producen los productos finales se obtienen por fermentación de zumo de manzana concentrado, azúcar líquido y agua. La cantidad de azúcares fermentados proviene principalmente de la fermentación de azúcares neutros, tal y como se ha demostrado en el seno del presente expediente administrativo. Esto permite explicar el carácter neutro de la base, que fue objeto de análisis en el caso de la base de LDM por parte del laboratorio y determinó en su día que sus propiedades organolépticas eran las siguientes: "color amarillo pálido. Olor no definido, predominantemente alcohólico. En boca presenta un sabor predominantemente alcohólico que no recuerda al de una bebida obtenida por fermentación de zumo de manzana." En el boletín de análisis de la base de LDM también se especifica que el producto analizado presenta evidentes similitudes con las "bases neutras" descritas en la sentencia "Toorank"

La base de Strongbow, pese a no haber sido analizada, presenta evidentes similitudes por su forma de producción con la base de LDM. No es posible regenerar una bebida de la 2206 a partir de una base que debe clasificarse en la 2208. Siendo estas bases neutras el ingrediente principal de LDM Frutos Rojos y de Strongbow y mereciendo estas bases la clasificación en la 2208, LDM- Frutos Rojos y Strongbow deben clasificarse bajo la posición 2208 , por lo que esta Dependencia, en consonancia con los criterios manifestados por el Laboratorio, entiende que la clasificación arancelaria a aplicar es la siguiente:

2208.90.69.00: Alcohol etílico sin desnaturalizar con grado alcohólico volumétrico inferior al 80|%|vol; aguardientes, licores y demás bebidas espirituosas

-Los demás

--Los demás aguardientes y demás bebidas espirituosas, en recipientes de

contenido

---Inferior o igual a 2|l

----Los demás

-----Las demás bebidas espirituosas

Todo ello por aplicación de las reglas generales Interpretativas 1 y 6, en relación con

lo establecido en las Notas Explicativas del Sistema Armonizado para las partidas

2206 y 2208 y el texto de dicha partida»

SEGUNDO.- La cuestión ha sido resuelta por ésta Sala en los asuntos 359/2024, sentencia de 5 de junio( Producto LADRÓN DE MANZANAS - CIDER -MANZANA, CIDER LADRÓN DE MANZANAS FRUTOSROJOS) y 400/2024 sentencia de 29 de junio ( STRONGBOW APPLE CIDERS BRITISH DRY.) Por lo que consideramos acertadas las conclusiones de la resolución impugnada, que sintetizaremos en:

1.- Los analisis realizado sen el Laboratorio Central de Aduanas se han realizado conforme a los procedimientos normalizados para su práctica.

2.-La clasificación debe basarse en las características objetivas del producto. Las pruebas aportadas por la empresa (como un informe de cata) no desvirtúan los análisis del laboratorio.

3.- La adición de sustancias que pueden hacer que el producto final "parezca" resultado de una bebida fermentada no cambia la realidad de que no es resultado de una bebida fermentada de frutas (aunque se procure que así aparezca -que lo parezca- a efectos del consumidor final)

Por lo que mantenemos las conclusiones del recurso 359/2024 y 416/2024:

« (.)El Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 17 de abril de 2024, reitera su resolución anterior, de 11 de julio de 2022 con ocasión de su resolución 00/5097/2020 y concluye que " los productos obtenidos a partir de la fermentación de concentrados de fruta o cereales, como es el producto objeto de la IAV impugnada, que pierden los caracteres propios de las bebidas fermentadas consecuencia de proceso ulteriores de ultrafiltrado que les hacen adquirir las cualidades organolépticas de las bebidas espirituosas, deben clasificarse en la partida 2208.

Como ya se ha señalado anteriormente, de la documentación aportada por la reclamante se deriva que el producto en cuestión es un producto neutro que no comparte ni las características de olor, color y/o sabor ni los procesos de elaboración de ninguno de los productos de la partida 2206, lo que impide su clasificación arancelaria en tal partida como consecuencia de los procesos de filtrado posteriores a la fermentación (filtrado para retirar la levadura y un tratamiento con carbono activado para ajustar el color) que le hacen adquirir las propiedades organolépticas propias de las bebidas espirituosas del capítulo 2208.»

Esta resolución explica la evolución en las notas explicativas y las últimas Nota Explicativa de la Nomenclatura Combinada de la Unión Europea (NENC) (2019/ C 119/01) publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea el 29 de marzo de 2019:

"El 1 de julio de 2019 se publicó una modificación de las Notas Explicativas de la Nomenclatura combinada (2019/ C 119/04) que disponía lo siguiente:

La nota explicativa de la partida NC 2206 00 Las demás bebidas fermentadas (por ejemplo: sidra, perada, aguamiel, sake); mezclas de bebidas fermentadas y mezclas de bebidas fermentadas y bebidas no alcohólicas, no expresadas ni comprendidas en otra parte» se sustituye por el texto siguiente:

«Los productos obtenidos mediante fermentación se clasifican en la partida 2206 siempre que conserven el carácter de productos clasificados en esta partida, es decir, los de bebidas fermentadas. Los productos a los que, por ejemplo, se hayan añadido alcohol, agua y otras sustancias (tales como jarabe, diversos aromas y colorantes y, en algunos casos, una base de crema), podrían haber cambiado sus características. Si estas adiciones provocan una pérdida del sabor, el aroma y/o la apariencia de una bebida obtenida a partir de una fruta o producto natural determinados, es decir, de una bebida fermentada de la partida 2206, estos productos se clasifican en la partida 2208 (véanse en este sentido, por ejemplo, las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C 150/08 y en los asuntos acumulados C 532/14 y C 533/14).

En relación con la partida 2208, las Notas Explicativas del sistema armonizado (NESA) señalaban:

"Esta partida comprende, (...), cualquiera que sea su grado alcohólico: C) Todas las demás bebidas espirituosas no comprendidas en cualquier otra partida de este Capítulo."

En cuanto a las NENC, éstas aclaraban que "Se excluyen de esta partida las bebidas alcohólicas obtenidas por fermentación (partidas 2203 00 a 2206 00)."

(...)

El Comité TAXUD de la Nomenclatura Arancelaria (Sección Agricultura Química) en su reunión 224 mantenida del 27 a 29 de septiembre de 2021, tal y como indica el informe oficial de esta reunión (punto 7.13 del orden del día, TAXUD.A.4/AS/dk Taxud.a.4(2021) 7400305), concluyó que las bebidas alcohólicas con la descripción que se propone a continuación debe de clasificarse en la partida 2208.

Descripción: bebidas alcohólicas (por ejemplo, las denominadas "Hard seltzer") con una graduación inferior a 10º vol., conteniendo sidra de manzana, agua, ácido carbónico, azúcar, aromas naturales y conservantes. Es un líquido incoloro y transparente, con sabor a limón/lima, obtenido por fermentación de mezclas de zumos de manzana concentrados y jarabes de azúcar con adición de aromas de frutas, CO2 y agua."

El Comité estimó que este producto había perdido el sabor, el olor y el aspecto de una bebida fermentada de la partida 2206. Dado que no se ha conservado el carácter original de las bebidas fermentadas en la bebida final, debe excluirse la clasificación en la partida 2206 y el producto en cuestión debe de clasificarse en la partida 2208, subpartida 2208 90, por aplicación de las RGI 1 y 6. Esta clasificación está respaldada por la CNEN a la subpartida 2206 00, la sentencia del TJUE en el asunto C-150/08 y el Reglamento de Ejecución (UE) 2019/923 de la Comisión.

(...)

En relación con las Conclusiones alcanzadas con ocasión de la 224 Reunión del Comité de Clasificación de la Comisión considera adecuado este Tribunal precisar que la Comisión, en el empeño de mantener la uniformidad en la aplicación de la NC, emite declaraciones de clasificación sobre aquellas cuestiones para las que no es necesario emitir un reglamento o nota explicativa. Estas declaraciones de clasificación no tienen un reconocimiento jurídico; sin embargo, son un instrumento para que los estados miembros apliquen criterios uniformes en la clasificación arancelaria»

En el mismo sentido se ha pronunciado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de noviembre de 2014( recurso 108/2013)

(.) La demanda del recurrente no desvirtúa los argumentos expuestos, la cuestión principal está en la resolución impugnada que incluye un analisis de laboratorio de las dos bebidas:

LDM la base alcoholica se obtiene fermentando azucar liquido y zumo concentrado de manzana, más azucar que zumo de manzana, a los que hay que añadir acido málico, colorante y aroma de manzana, lo que determina claramente que la bebida ha perdido sus caracteristicas objetivas. Si no es así, la recurrente debería haber justificado la razón, para la que es necesario añadir ácido málico, el aroma y colorante. Esto es , para obtener lo que no tiene por haberlo perdido :sabor, color y el olor. Se trata de una base neutra como señala la administración.

Lo mismo sucede con CLDM que sería lo mismo tiene azucar y se elabora añadiendo además concentrado de frutos rojos. Entre sus aditivos se encuentra aroma y, al igual que la anterior bebida, el acido málico y colorante.

Por lo que convenimos con la resolución impugnada, que el producto no presente ni las características organolépticas ni físico-químicas que cabrían esperar de una bebida obtenida exclusivamente por fermentación de una fruta o de un producto natural, es decir, de una bebida fermentada.

Estimamos que la interpretación correcta en el caso es la de la administración, citaremos también la sentencia Siebrand, recurso C-150/08, de 7 de mayo de 2009, 40 «las bebidas elaboradas a base de alcohol fermentado, que inicialmente correspondían a la partida 2206 de la NC, a las que se han añadido, en determinadas proporciones, alcohol destilado, agua, jarabe de azúcar, aromas, colorantes y, para algunas, una base de crema, por lo que han perdido el sabor, el aroma y/o el aspecto de una bebida obtenida a partir de una determinada fruta o de un determinado producto natural, no están comprendidas en la partida 2206 de la NC, sino en la partida 2208 de esta Nomenclatura.»

En cuanto a la pretensión de que acojamos frente a los dos dictámenes de laboratorio elaborados por la administración, un informe de perfil sensorial, que aportó en el expediente administrativo. Debemos rechazarlo porque de lo se trata es de lo que son las bebidas en sí, y no de lo que aparentan ser, o de cuál va a ser la percepción del consumidor respecto a las mismas. Los análisisdel laboratorio, obrante en el expediente, en particular el segundo, es contundente respecto a la composición del producto, que además se hace partiendo de " la información aportada por el fabricante, el producto se obtiene por adición de diversas sustancias:

[agua, aroma de manzana, azúcar, acidulante (ácido málico), colorante (caramelo natural) y antioxidante (metabisulfito potásico)] a una base alcohólica fermentada. Dicha base alcohólica se obtiene por fermentación de zumo de manzana concentrado y azúcar líquido (jarabe de azúcar), siendo el azúcar líquido el ingrediente mayoritario.

Dicha forma de elaboración permite explicar que el producto analizado por este Laboratorio no presente ni las características organolépticas ni físico-químicas que cabrían esperar de una bebida obtenida exclusivamente por fermentación de una fruta o de un producto natural, es decir, de una bebida fermentada."

Esto es lo que el recurrente tendría que haber combatido aportando una prueba que demostrase que el producto era el resultado de la fermentación de la fruta o un producto natural, en el caso queda claro que se le añade colorante artificial (para darle color) , aroma para darle el olor a la manzana, y el acidulante( acido málico) E 296 para darle el sabor de la manzana.

Su informe sensorial no puede sobreponerse al informe elaborado por el laboratorio Central de Aduanas sobre la composición del producto y sus bases. No se trata de lo que percibe el consumidor, sino de lo que es el producto. Como señala el TJUE en las sentencias anteriormente citadas, la clasificación de las mercancías debe buscarse, por lo general, en sus características y propiedades objetivas y, por tanto, no en las subjetivas a las que pretende acogerse los informes aportados por la mercantil recurrente.»

*También los fundamentos del recurso 416/2024 en cuanto al strowbow:

Al igual que el asunto anteriormente estudiado, la base alcoholica se obtiene fermentando azucar liquido y zumo concentrado de manzana, más azucar que zumo de manzana, a los que hay que añadir acido cítrico, colorante y aroma de manzana, lo que determina claramente que la bebida ha perdido sus caracteristicas objetivas. Si no es así, la recurrente debería haber justificado la razón, para la que es necesario añadir ácido málico, el aroma y colorante. Esto es , para obtener lo que no tiene por haberlo perdido :sabor, color y el olor. Se trata de una base neutra como señala la administración.

Lo mismo sucede con CLDM que sería lo mismo tiene azucar y se elabora añadiendo además concentrado de frutos rojos. Entre sus aditivos se encuentra aroma y, al igual que la anterior bebida, el acido málico y colorante.(.)

La administració a sus alegaciones envía administrativa explicaba, de una manera fácil de comprender la razón fundamental de su postura:

«Hay un hecho fundamental que se obvia a lo largo de todo el escrito de alegaciones y es aquel relacionado con las materias primas (y su proporción) empleadas en la elaboración de la base fermentada (la denominada "base cider"). La base alcohólica fermentada se elabora, según información aportada por el propio fabricante y corroborada mediante análisis por el Laboratorio Central de Aduanas, a partir de la fermentación alcohólica de una mezcla de zumo de manzana concentrado y jarabe de azúcar (azúcar neutro). Pues bien, como ha podido comprobar el laboratorio, la mayor parte del alcohol presente en la base fermentada proviene de fermentar el jarabe de azúcar (azúcar neutro) y el resto del zumo de manzana. Esto se debe a que la cantidad de azúcares aportados por el jarabe es muy superior a los del zumo de manzana (los azúcares son los que se van a transformar en alcohol en la fermentación alcohólica). Es decir, lo que se está fermentado es un jarabe de azúcar (azúcar neutro) adicionado de una pequeña cantidad de zumo de manzana, lo que permite explicar el carácter fundamentalmente neutro de la base fermentada obtenida.

En este punto se debe recordar que la clasificación arancelaria de la base fermentada es la que va a determinar la clasificación arancelaria de los productos que a partir de ella se elaboren. Otro dato que da idea de la marcada neutralidad de esta base

fermentada, la cual sí que ha sido analizada y dictaminada por el Laboratorio Central de Aduanas e IIEE ( BA 2022-002295 ), es que, en todos los casos, a la base fermentada se le añaden distintos colorantes, aromas y acidulantes, todo ello con objeto de que el producto final presente un color, un aroma y una acidez que recuerde al de una bebida obtenida de zumo de fruta, características de las que carece por completo la base fermentada (color amarillo pálido, aroma muy leve y sabor fundamentalmente alcohólico).

En segundo lugar, lo que, según nuestro criterio, establece la sentencia Toorank es que lo que determina la exclusión de las bases fermentadas neutras de la partida 2206 de la NC y, por tanto, su inclusión en la partida 2208 es la ausencia de características organolépticas de bebida fermentada, no el cómo se haya llegado a estas características neutras (en unos casos por purificación o en otros por utilizar única o principalmente materias primas neutras). En este sentido, en muchos de los escritos de alegaciones de este tipo de bases fermentadas se incide en que la base fermentada a la que se hace referencia en la sentencia Toorank ha sido ultrafiltrada, destacando este hecho como aspecto decisivo en la clasificación. Pues bien, sin entrar en detalles técnicos sobre que ocurre en el proceso de ultrafiltración, lo que determina la ausencia de características organolépticas de bebida fermentada de la base es se están fermentando fundamentalmente azúcares neutros, no que el producto haya sido ultrafiltrado después de la fermentación. »

En ambas sentencias consideramos válidos los informes de laboratorio al haber realizado conforme a la Orden HAC/2320/2003, de 31 de julio, de Análisis y Emisión de Dictámenes por los laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales. Se envió al laboratorio en dos ocasiones, como se le indicó en el recurso administrativo.

La orden anteriormente citada establece en su apartado tercero que:

Comunicación de resultado de análisis.

«1. Los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales remitirán los dictámenes emitidos como resultado de los análisis efectuados, tanto a los propios Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales, como a los restantes Órganos de las Administraciones Públicas que, autorizados, dispusieron su realización.

Cuando estos Servicios u Organismos lo estimen necesario, podrán solicitar, en el plazo de un mes, de aquellos Laboratorios la ampliación de sus dictámenes o la práctica de determinaciones analíticas complementarias.

2. Los citados dictámenes serán notificados por los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales al interesado o a su representante acreditado.

3. Si el interesado no estuviese conforme con el dictamen analítico emitido por el Laboratorio podrá solicitar en el plazo de un mes, a contar de su notificación, de manera motivada, con incorporación de cuanta información justificativa disponga al efecto, la práctica de un segundo análisis ante los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales que dispusieron la realización del primero ; en su formulación, el interesado podrá solicitar que el segundo análisis se lleve a cabo en su presencia, o ante representante con poder expreso otorgado al respecto.

(...)

4. Será órgano competente para la práctica del segundo análisis el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales.

5. A tal efecto, los Servicios de Aduanas e Impuestos Especiales remitirán la solicitud de segundo análisis y la documentación incorporada al referido Laboratorio Central, con el fin de que, a su vista, pueda el Director de dicho Centro autorizar su práctica o, por el contrario, denegarla.(...) »

Es por todo lo expuesto, por lo que consideramos que la reclasificación arancelaria en la partida 2208 es conforme a derecho con imposicion de costas procesales, de conformidad con el artículo 139 de la LJ.

Fallo