Sentencia Contencioso-Administrativo 89/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2033/2022 de 18 de enero del 2024

PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones

A través de los presentes autos CRONLOY, S.L ha impugnado la Resolución de 27 de mayo de 2022, adoptada por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento 08-00286-2021 y acumulados (regularización tributaria del Impuesto de Sociedades -IS- ejercicios 2014 a 2017).

La Resolución en cuestión es del siguiente tenor:

<<<(...)FECHA: 27 de mayo de 2022

PROCEDIMIENTO: 08-00286-2021; 08-15876-2021; 08-15877-2021; 08-15878-2021 CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: CRONLOY, SL

(...)

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones contra sanciones impuestas por la inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017

Cuantía: 26.347,04 euros (sanción IS 14)

Referencia: A51 núm. Ref: NUM000

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM001 12/01/2021 13/01/2021

NUM002 12/01/2021 13/01/2021

NUM003 12/01/2021 13/01/2021

NUM004 12/01/2021 13/01/2021

El 22/12/2020 el Inspector regional adjunto dictó acuerdo en el que imponía, respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS), una sanción en cada ejercicio referido, al considerar que en cada uno se había incurrido en el presupuesto de hecho definido como infracción tributaria, en el artículo 191 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), con el siguiente detalle:

Sanción Artículo 191:

Ejercicio 2014: 24.659,11 euros

Ejercicio 2015: 1.868,17 euros

Ejercicio 2017: 1.608,24 euros

Sanción Artículo 195.1 Párrafo 1

Ejercicio 2014: 26.347,04 euros

Sanción Artículo 195.1 Parrafo 2:

Ejercicio 2014: 3.101,31 euros

En el apartado destinado a motivación se decía, tras otras consideraciones de carácter teórico, que:

"Por lo que se refiere a los gastos deducidos de forma improcedente. -Se trata de un conjunto de partidas de muy diferente naturaleza que tienen en común el haber sido satisfechas por CRONLOY, contabilizadas como gasto de la actividad, y deducidas a los efectos de cuantificar la base del impuesto. Sin embargo, no se ha acreditado la relación de dichas partidas con la actividad realizada por la obligada y han sido calificadas de liberalidad.

-Como se ha anticipado, se trata de un conjunto de gastos de muy diversa naturaleza, la mayor parte del importe corresponde a restaurante y hoteles, suponiendo cada año un importe total de alrededor de los 13.000 euros, aunque hay gastos también en tecnología, en joyas y en ropa masculina. Resulta difícil que dichas partidas puedan tener relación alguna con la actividad de alquiler de naves industriales realizada por CRONLOY, máxime cuando la mayor parte de estos contratos son a largo plazo, lo que no implica atenciones con clientes ni gestiones adicionales por parte de la empresa.

-La obligada contabilizó y dedujo dichas partidas, sin tener en cuenta que en la medida en que no estaban afectas a su actividad, debía haber efectuado un ajuste extracontable al resultado.

Por tanto, CRONLOY asumió de forma continuada, en todos los ejercicios regularizados, gastos que nada tenían que ver con su actividad, sino que satisfacían gastos de naturaleza personal de los administradores de la entidad. En estas partidas tan controvertidas como son los gastos en restaurantes y hoteles, ropa o tecnología, en que hay una estrecha permeabilidad entre la esfera personal del administrador y los socios y la empresa, todos ellos pertenecientes al mismo grupo familiar, se exige ser especialmente prudente a la hora de deducir y de conservar la documentación que acredite tal derecho.

Sin embargo, la obligada dedujo tales partidas sin disponer de elementos de prueba que permitieran acreditar sin ningún género de duda que se encontraban afectas a la actividad. Teniendo siempre presente que dicha prueba correspondía a ella con arreglo al principio de facilidad probatoria

El beneficio conseguido, que en sede de la sociedad se traduce en reducir la base del impuesto con la deducción de tales partidas, y en sede del administrador y socio, y su familia, disfrutar de bienes o estancias en hoteles y restaurantes, sin asumir coste alguno, permiten acreditar una culpabilidad superior a la mera negligencia siendo calificada dicha conducta de dolosa.

B.- Por lo que se refiere a la pérdida por importe de 360.494,66 euros por la cesión de un crédito frente a la sociedad SIBCN a la mercantil MONTMELÓ INVERSIONES.

Se trata de una operación en la que se cede por 5.000 euros un crédito que supone un potencial de cobro superior a 300.000 euros sin haber hecho ni CRONLOY ni MONTMELÓ INVERSIONES ninguna gestión de cobro.

Dicha operación se calificó de simulada. Lo anterior se refuerza por las múltiples conexiones que existen entre SIBCN-CRONLOYMONTMELÓ INVERSIONES; SIBCN es propiedad en un 50% de Ángel, que es administrador y socio al 33% de CRONLOY, y que acaba siendo dueño de MONTMELO INVERSIONES a través de TEN BASIC, propiedad 100% del Sr. Ángel; adquiriendo tales participaciones de MONTMELÓ INVERSIONES, a un socio del Sr. Ángel en BLOCK RÍCALO, entidad en la que coparticipa vía TEN BASIC.

El actuario en el Acta causa del presente expediente sancionador sostiene que "la pretensión tras esta simulación no es otra que la de deducirse un importe que inicialmente CRONLOY gastó a favor de su socio, que fue falsamente contabilizado como un crédito frente a una entidad tercera, que se transfiere falsamente a un tercero". La conducta de la obligada debe calificarse de dolosa, en cuanto voluntaria y querida.

C.- Por lo que se refiere a la corrección en 2014 del importe del deterioro de solares e inmuebles, en que en lugar de comparar conjuntamente el valor de tasación del suelo y de la construcción con el valor neto contable del inmueble, la obligada tributaria realizó la comparativa separando el valor del suelo y el de la construcción, y la deducción también en el mismo año 2014, como gasto del ejercicio del derecho de compra sobre un inmueble que debería haberse contabilizado bien de acuerdo con la propia norma del inmovilizado (NRV 2ª), o bien de acuerdo con la NRV 5ª de intangibles, por tratarse de un derecho de compra futura de un determinado bien, pero en ningún caso debió de contabilizarse, de acuerdo con las normas contables, como un gasto del ejercicio, con arreglo al artículo 179.2 de la LGT se considera con los actuarios que ha existido una interpretación razonable de la norma, por lo que no procede la imposición de sanción.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar que la deducción en todos los ejercicios de gastos no afectos a la actividad, y la deducción en 2014 como pérdida del ejercicio de un crédito calificado de incobrable, cuando tras las actuaciones practicadas por la Inspección se concluyó que tal pérdida había sido simulada, se califican de dolosas, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que en estas dos conductas concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta de la obligada tributaria.

Por otra parte, debe señalarse la conformidad manifestada por la obligada tributaria con los hechos y circunstancias regularizados, por el valor confesorio que tal conformidad supone, y así fue regularizada la propuesta de liquidación, hoy liquidación tributaria, causa del presente Acuerdo de Imposición de sanciones, en conformidad.

Sin embargo, en la corrección en 2014 del importe del deterioro de los solares e inmuebles y la deducción también como gasto del ejercicio de la opción de compra sobre un inmueble, en la medida en que ha habido una interpretación razonable de la norma, no compartida por la Inspección, lo que justifica la regularización practicada, pero sin embargo permite concluir que no se aprecia el componente mínimo de culpabilidad para sancionar, por lo que con arreglo a lo previsto en el artículo 179.2 de la LGT, en estas dos conductas no se aprecia el componente subjetivo mínimo para sancionar la conducta de la obligada tributaria".

TERCERO.- Disconforme la actora interpuso las reclamaciones citadas, alegando en el mismo escrito que las sanciones carecían de motivación. Sostiene que la inspección aplica automáticamente la normativa relativa a infracciones y sanciones sobre los importes dejados de ingresar, sin demostrar la culpabilidad del obligado tributario. Por otra parte, alega que no son sancionables las conductas que supongan una diferencia en criterios valorativos. Por último, alega que no se pueden regularizar las Bases Imponibles Negativas generadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT .

La presente resolución se adopta por los miembros de esta Sala, como órgano colegiado, en el ejercicio de la atribución de funciones resolutorias efectuada por el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución 3/2022 de 31 de enero de 2022 de conformidad con lo previsto en el artículo 28.5 del Reglamento de revisión RD. 520/2005 .

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT .

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si se ajustan a derecho las sanciones impuestas.

CUARTO.- Con carácter previo, es de ver que el acta extendida por el actuario fue firmada de conformidad por el sujeto pasivo, lo que ciertamente no le priva de la facultad de interponer reclamación económico-administrativa contra la liquidación resultante de la misma, o contra la sanción impuesta, como en este caso, y ello no sólo por cuestiones de derecho sino también de hecho, con la condición, en este último caso, de que pruebe que incurrió en error de tal carácter respecto de las circunstancias fácticas reflejadas en el acta.

Esto es, el sujeto pasivo no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a menos que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos. Por el contrario, el acta de conformidad es atacable en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, materia ésta que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia.

QUINTO.- Según consta en el acta de conformidad A01 núm. NUM005, en el curso de las actuaciones de comprobación se pusieron de manifiesto una serie de hechos que motivaron ajustes respecto de los que se manifestó su conformidad

En primer lugar, se han incluido gastos que no tienen la consideración de deducibles, incluyendo la retribución de fondos propios y donativos y liberalidades.

Por otra parte, se ha deducido como gasto del ejercicio 2014 una pérdida por la cesión de un crédito sobre la sociedad SIBCN a la sociedad MONTMELÓ INVERSIONES, que supone un potencial de cobro de más de 300.000 euros y se cede por 5.000 euros. Todas las sociedades implicadas están relacionadas a través del Sr. Ángel. De hecho, tras las actuaciones de comprobación e investigación se concluyó que tras esta operación se oculta la pretensión de deducir un importe que inicialmente CRONLOY gastó a favor de su socio D. Ángel, que fue falsamente contabilizado como un crédito frente a una entidad tercera y que también se transfiere falsamente a terceros.

Además, se determinaron incorrectamente los deterioros contabilizados y declarados en los inmuebles de su propiedad, basándose en el hecho de que los informes de tasación dividen por motivos técnicos el valor del suelo y del vuelo, es decir, terreno y construcción. En este sentido, la obligada tributaria tomó como base cada uno de estos valores para calcular un hipotético deterioro, desconociendo que los inmuebles ofrecían un valor tasado global, que en la mayoría de los casos era superior al contabilizado.

Por último, dedujo como gasto del ejercicio el importe pagado por el derecho a la opción de compra de un inmovilizado, cuando con arreglo a lo previsto en el Plan General de Contabilidad dicho importe debe formar parte del precio de adquisición.

El obligado aceptó la regularización, siendo que según consta en el propio acuerdo de imposición de sanción, no se ha considerado como sancionables la corrección efectuada en 2014 respecto del importe del deterioro de solares e inmuebles ni la deducción como gasto del ejercicio del derecho de compra sobre un inmueble, siendo únicamente sancionables los gastos no afectos a la actividad y la deducción como pérdida del ejercicio 2014 de un crédito calificado de incobrable que, se concluyó que dicha pérdida habia sido simulada.

QUINTO.- Por lo que respecta a la alegación relativa a la sanción del artículo 195, alega la reclamante que adquirió en 2002 unas acciones de ACXIOM que acumulaban Bases Imponibles Negativas a compensar, que la Inspección ya comprobó y cuyos acuerdo de liquidación fueron anulados, por lo que al inicio de las actuaciones ya no podían comprobar la operación realizada en un ejercicio prescrito.

En este sentido es necesario señalar que este Tribunal ha resuelto las reclamaciones económico administrativas NUM006 y acumuladas

interpuestas contra el acuerdo de liquidación por el concepto del IS de los ejercicios 2014 a 2017 en las que se regulariza una incidencia detectada en la empresa ACXIOM ESPAÑA Y PORTUGAL SA, y entre dichas regularizaciones, se procede a eliminar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores generadas en sede de ACXIOM. Pues bien, dichas reclamaciones han sido desestimadas en sesión del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 12/12/2021, en el que, entre otros extremos, se señala lo siguiente:

"la doctrina jurisprudencial a la que se remite el obligado tributario y que limita las potestades administrativas de comprobación en los ejercicios en que estuviera vigente la LGT de 1963, no es aplicable al caso, pues tal doctrina jurisprudencial se refiere a situaciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley 34/2015. Así se deduce claramente de la STS de 11/03/2021, rec. 5053/2019 , que delimita la cuestión objeto de interés casacional de la siguiente manera (el subrayado es nuestro):

"Precisar y concretar la jurisprudencia existente sobre la extensión de la potestad de comprobación e investigación que otorgaba a la Administración tributaria el artículo 115.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , antes de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la misma, en lo que afecta a la posibilidad de declarar la existencia de simulación de negocios jurídicos documentados en contratos privados fechados antes de la entrada en vigor de dicha Ley General Tributaria, contratos de tracto sucesivo que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos. "

Es de ver que esta Sentencia se remite a otras del TS como la de 22/10/2020 rec. 5820/2018 cuyo objeto casacional viene descrito en idénticos términos (el subrayado es nuestro):

"La cuestión relativa al ejercicio por la Administración de sus potestades de comprobación cuando ya había entrado en vigor la reforma de la Ley General Tributaria de 2003 (aunque con anterioridad a la reforma operada por la Ley 34/2015) y aplicación -en esa misma comprobación- de las consecuencias derivadas de una declaración en fraude de ley que realiza respecto de un ejercicio prescrito -en este caso 2003- y anterior a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, ya ha sido, como hemos adelantado, resuelta por esta Sala en la sentencia núm. 1280/2019, de 30 de septiembre (recurso de casación núm. 6276/2017 ) que aborda un supuesto idéntico al aquí analizado".

En definitiva, la normativa de aplicación al caso son los arts. 66bis.1 y 115 LGT conforme a la Ley 34/2015 de 21 de septiembre y dichos preceptos establecen que el derecho de la Administración a comprobar es independiente de la extinción de la obligación tributaria por prescripción, siempre que tal comprobación resulte precisa para la correcta determinación de las obligaciones tributarias no prescritas, incluyendo a tal limitado objeto la posibilidad de aplicar los arts. 13 a 16 de la LGT como aquí ha sucedido. Tal normativa es acorde con la jurisprudencia cuyo criterio normativiza (por todas, FDº 4º STS 5.2.2015 (casación 4075/2013 ) y FDº 7º STS 26.2.2015 (casación 4072/2013 )).

Insistimos en que las Sentencias del TS que la parte cita expresamente y considera aplicables al caso, en concreto las SSTS de 22/10/2020, rec. 5820/2018 y de 04/11/2020, rec. 7716/2018 , se refieren a supuesto acaecido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 34/2015, hecho que se remarca incluso en uno de los párrafos que figura reproducido en el propio escrito de alegaciones: "La cuestión relativa al ejercicio por la Administración de sus potestades de comprobación cuando ya había entrado en vigor la reforma de la Ley General Tributaria de 2003 (aunque con anterioridad a la reforma operada por la Ley 34/2015)..."

En conclusión y, pese a lo que se alega, la Inspección podía comprobar y calificar la compra de acciones realizada en 2002 a los efectos de regularizar las obligaciones tributarias del recurrente atinentes a los ejercicios 2014 a 2017 (no prescritas).".

SEXTO.- En cuanto a la concurrencia del elemento de culpabilidad, que la recurrente niega incluso a título de mera negligencia, hemos de recordar que el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del derecho administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo tiene establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia en el criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

SEXTO.- Entrando a valorar el análisis de la culpabilidad del sujeto infractor, de los hechos puestos de manifiesto en el expediente resulta a juicio de este Tribunal que se halla suficientemente acreditada la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad.

La liquidación derivada del acta, de la cual traen causa las sanciones, no fue impugnada, por lo que en su momento devino firme y consentida. Concurren por tanto los dos tipos objetivos infractores imputados, descritos respectivamente en los artículos 191 y 195 LGT , pues en los tres ejercicios se dejó de ingresar en plazo la cuantía que debiera resultar de la correcta autoliquidación del IS, mientras que se acreditó indebidamente en el IS 14 una base negativa a compensar en declaraciones futuras

No obstante, a la hora de determinar si la conducta desarrollada por la reclamante resulta constitutiva de infracción es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo, acogida en el artículo 179.2.d) LGT , en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador se ha acogido el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debe exigir que la conducta del presunto infractor no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

En el presente caso y en virtud de los hechos expuestos, adelantamos que ninguna duda tiene este Tribunal acerca de la concurrencia del requisito de culpabilidad.

En supuestos como el planteado la actuación de la sociedad es reprochable: a la vista de la propia mecánica de comisión de los hechos se tiene por acreditada una conducta intencional, toda vez que la reclamante ha deducido todos los ejercicios gastos no afectos a la actividad y se ha calificado como pérdida del ejercicio un crédito calificado de incobrable cuando de las actuaciones practicadas resulta que dicha pérdida había sido simulada.

Sobre la base de la ausencia absoluta de justificación del proceder descrito se aprecia claramente en el presente caso el grado de culpabilidad suficiente para imputar a la actora la conducta punible.

La presunción de buena fe queda extinguida cuando la Administración comprueba la existencia de gastos deducidos que son de carácter privado de los socios, o que se ha simulado una pérdida aflorada al transmitir un supuesto crédito y cuya operación fue calificada de simulada, siendo forzoso concluir que la conducta seguida fue intencional, pues estando en condiciones la sociedad de dar a conocer a la Hacienda Pública su auténtica situación fiscal y económica, se oculta. En tales condiciones, la conducta de la interesada en la comisión del tipo objetivo ha sido activa, con conocimiento y voluntad de conseguir el resultado, sin que pueda hablarse de concurrencia de interpretación razonable alguna de la norma fiscal en conductas como la enjuiciada.

Finalmente, la concurrencia de una conducta claramente intencional en la interesada se encuentra debidamente motivada en el acuerdo sancionador, habiendo conocido la actora el razonamiento concreto que ha conducido a la conclusión de que en el presente caso procedía la imposición de cada sanción, así como las normas aplicadas.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.>>>

Pretende, la actora, que esta Sala anule la Resolución que acabamos de transcribir, así como las medidas sancionadoras de las que trae causa.

A todo ello se ha opuesto la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE).

SEGUNDO.- Motivos de demanda y oposición

Los motivos en los que se fundamenta la demanda son, esencialmente, reiteración de las alegaciones (de la actora) de las que se había hecho eco -como es de ver- la Resolución del TEARC; y los motivos de oposición esgrimidos por la AE, vendrían a coincidir con las consideraciones jurídicas del órgano económico-administrativo, según constan reproducidas más arriba.

TERCERO.- Decisión de la Sala

La demanda no podrá prosperar; y no podrá hacerlo por los siguientes motivos:

1º.- Los presentes autos traen causa de un segmento de la regularización del IS de la actora, ejercicios 2014 a 2017. Se trata de la pieza que se vio jalonada en su fase final por una "acta de conformidad", de lo que deberá seguirse que la actora no pueda poner en entredicho los hechos que constituyen premisa esencial de las infracciones detectadas y sancionadas por la Inspección de los Tributos. Máxime si tenemos en cuenta que frente a esos hechos, la demandante no ha aportado ninguna prueba de haber incurrido en error de hecho ( art. 144.2 de la Ley General Tributaria -LGT-).

2º.- La actora reconoció que había deducido gastos que carecían de vinculación con la actividad y, asimismo, la simulación de la pérdida de un crédito calificado (arteramente) de incobrable; conductas, ambas, protagonizadas con pleno conocimiento de causa y, por lo tanto, dolosamente, hasta el punto de quedar plenamente acreditada con ellas la nota de "culpabilidad". Culpabilidad que, en todo caso, la doctrina del Tribunal Supremo ha venido asociando con carácter necesario o inexcusable a las conductas infractoras basadas en la simulación. Un ejemplo lo tenemos con la STS 3ª2ª nº 1274, de 10 de octubre de 2022, casación nº 6953/2020, que señala lo siguiente (las negrillas serán nuestras):

<<< FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)TERCERO.- La cuestión de interés casacional.

En su auto de 27 de mayo de 2021, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el recurso de casación e identifica la siguiente cuestión de interés casacional:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Aclarar y matizar la jurisprudencia sobre determinados aspectos del régimen sancionador tributario en caso de simulación a fin de determinar, en particular, si ante la constatación de un acto o negocio simulado, es procedente imponer, en su caso, la sanción, a tenor de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT , que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes con relación a operaciones similares.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación el artículo 16, en relación con los artículos 178, 179 y 183 de la Ley General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Este recurso es sustancialmente idéntico al decidido en nuestra sentencia de 3 de junio de 2021 (rec. cas. núm. 5391/2019), en sentido estimatorio de la pretensión casacional deducido por la Administración del Estado, en un asunto semejante en lo sustancial al que ahora nos ocupa, pues ambos participan de la misma o parecida mecánica operativa.

Tal cuestión, pues, ha sido objeto de examen y resolución en varias sentencias anteriores, como lo pone de relieve la fundamentación del auto de admisión, cuando afirma, en su razonamiento jurídico quinto, lo que a continuación se transcribe:

"[...] 4. Además, la cuestión ha sido ya resuelta por la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en las sentencias de 21 de septiembre de 2020 (RCA 3130/2017); 15 de octubre de 2020 (RCA 4328/2018) y 22 de octubre de 2020 (RCA 4786/2018), en un sentido coincidente al que aquí propugna la parte recurrente.

La Sección de Enjuiciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en las citadas sentencias, ha respondido a la cuestión con interés casacional planteada, señalando que "estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2.d) LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa". (sic) [...]".

Y, dada la concordancia entre este asunto y los anteriormente resueltos por esta Sala, el punto 3 del razonamiento sexto del citado auto añade:

"[...] 3. En atención a la concordancia apuntada entre la cuestión planteada en este recurso y la resuelta en la sentencia precitada, la Sección estima pertinente informar a la parte recurrente que, de cara a la tramitación ulterior del recurso, considera suficiente que en el escrito de interposición manifieste si su pretensión casacional coincide, en efecto, con la acogida en la sentencia referida, o si por el contrario presenta alguna peculiaridad [...]".(...)

(...)

En cualquier caso, la conclusión que se impone para dilucidar este recurso de casación es como sigue:

1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

(...)

2) La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT ), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-.

De tal antítesis se deriva que hayamos considerado, en la doctrina anterior -que ahora se completa y extiende-, que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. Y ahora reiteramos tal doctrina, afirmando que no cabe acogerse a un error de prohibición -de naturaleza invencible- para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados, en la sentencia, como simulados, a menos que tal calificación pudiera excepcionalmente ser revisada con ocasión de un recurso de casación, y así lo hubiera pretendido el recurrente, lo que no es el caso.

3) Aunque no debamos entrar en ello de un modo formal y explícito, sí podemos poner de manifiesto, en aras del refuerzo argumental de cuanto hemos expuesto hasta ahora, que la calificación como simulados de los negocios jurídicos apreciados por la Sala de instancia es difícilmente discutible, a la vista de los numerosos datos, indicios y circunstancias que, debidamente acreditados, lo avalan.

Una vez establecida y mantenida esa calificación de simulación, nos parece difícil de compartir con la sentencia impugnada que, en el seno de una actividad económica de importante volumen y de amplios medios materiales y personales, se pudiera razonablemente dudar de que, como era una práctica común y aceptable en ese tiempo la de hacer uso de la interposición de sociedades profesionales para facturar al obligado tributario -lo que, aun afirmado por la Sala juzgadora, tampoco es cierto, así expresado sin incluir en ese hábito o tolerancia importantes matizaciones y salvedades- se obraba en la creencia totalmente excusable de obrar lícitamente. De haber error, que solo podemos considerar concurrente al caso a los exclusivos efectos dialécticos, no podría ser reputado invencible en modo alguno, atendidas las circunstancias a que nos hemos referido [...]".

(...)

QUINTO.- Respuesta a las pretensiones suscitadas en casación.

(...)

Ello no significa que toda conducta en que concurra simulación deba ser inexorablemente sancionada. Esta independencia de la calificación sancionadora es precisamente la idea que subraya el art. 16.3 LGT , cuando señala que en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirá "en su caso" la sanción pertinente. Sanción que puede ser impugnada con todas las garantías. Ahora bien, al impugnar la legalidad de los correspondientes actos sancionadores derivados de la infracción basada en la realización de infracciones basadas en la simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT )-, en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles, es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar, como así ocurre en el caso enjuiciado.(...)>>>

3º.- No vienen al caso las circunstancias que desembocaron en la pieza de regularización del mismo impuesto y periodo, relacionada con las bases imponibles negativas derivadas de la adquisición, por la actora, en mayo de 2002, del 100% de las acciones de ACXIOM. Esta pieza ha sido objeto de otro recurso contencioso-administrativo; y la Resolución del TEARC que ahora nos ocupa se refiere a ella a los solos efectos de justificar, también en la presente controversia, la nula incidencia de la Ley General Tributaria de 1963; aunque la forma más efectiva de hacerlo patente habría sido la de tener en cuenta que los hechos a los que se circunscribe nuestra litis (gastos no deducibles y cesión de crédito incobrable), se produjeron cuando ya había entrado en vigor la Ley General Tributaria de 2003 (LGT). Así las cosas, habrá que estar a la doctrina del Tribunal Supremo invocada por la propia actora, según la cual la Administración no puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003 (y ello, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos); de lo que deberá seguirse que sí puede hacer tal comprobación respecto de actos, operaciones o circunstancias relevantes, producidas o surgidas tras la entrada en vigor de la LGT de 2003, estando, inclusive, a las previsiones introducidas en la LGT de 2003 por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (ver la transitoria única de esta última). Dicho, esto, no sin añadir que, en lo que ahora importa, el procedimiento inspector se inició el 25 de septiembre de 2018 y, conforme a lo previsto en esa fecha en los art. 115.1 y 66 bis.2 LGT, la comprobación podía retrotraerse hasta el año 2008 -año del teórico nacimiento del "crédito incobrable", cedido en 2013-. A lo que habrá que añadir que en septiembre de 2018 en ningún caso había prescrito el derecho de la Administración a comprobar los gastos no afectos a la actividad que se habían incluido en las autoliquidaciones de los ejercicios de 2014 y siguientes, cuyo plazo de presentación concluía en 2015 y posteriores.

4º.- Resulta del todo irrelevante el hecho de que el TEARC, en 2014 hubiera anulado la regularización tributaria del IS de los ejercicios 2003-2005. En primer lugar, porque los hechos determinantes de la regularización del periodo 2014- 2017 que ahora nos ocupa, se produjeron en fechas posteriores a 2005 y, en segundo lugar, porque la decisión adoptada por el TEARC en 2014, se fundamentó exclusivamente en la caducidad del expediente y en la subsiguiente prescripción de la acción de la Administración, sin abordar otras cuestiones de índole sustantiva.

CUARTO.- Costas

De conformidad con lo establecido en los apartados 1 y 4 del art. 139 LJCA, la íntegra desestimación de la demanda deberá venir acompañada de la imposición de las costas del proceso a la parte actora, con un límite máximo de 3.000 euros por todos los conceptos.