Sentencia Contencioso-Administrativo 138/2025 , Rec. 59/2024 de 19 de marzo del 2025

PRIMERO.- Objeto de Recurso. Constituye el objeto del recurso examinar la conformidad o no a Derecho de la Resolución de la AGENCIA TRIBUTARIA CANARIA, se dictó Orden resolviendo el procedimiento especial de revisión especial de actos nulos de pleno derecho de ls liquidaciones dictadas el 16 de agosto de 2010 por el liquidador de la oficina tributaria de Lanzarote, en el seno de comprobación de valores a la mercantil recurrente.

En primer lugar, y en relación a la desviacón procesal alegada por la demanda

La demandante estima que la solicitud de fecha 24 de marzo de 2022 por la que se inicia el procedimiento de revisión de actos nulos, específicamente se refiere a los actos administrativos NUM000 Y NUM001 (propuesta yliquidación) notificados entre el 7 de mayo y el 4 de octubre de 2010 (página 10 de la solicitud), en efecto, sólo se refiere a tres notificaciones. Es decir, en dicha solicitud se concretan los actos y las causas de nulidad, sobre los cuales ha resuelto la Administración por Orden de fecha 10 de agosto de 2023 y ha dictaminado el Consejo Consultivo de Canarias. Afirmando que en la demanda, la parte actora pretende que dicha revisión se extienda ala declaración de fallido, a la declaración de responsable subsidiario, y a otros embargos de dicha entidad, los cuales no fueron objeto de solicitud y respecto a los cuales la Administración no tuvo la oportunidad de pronunciarse.

Sin embargo, si cotejamos la solicitud del recurrente con la demanda, es idéntico por lo que pidió la nulidad de los diversos expedientes que le afectaban, tanto de la sociedad como del administrador. La administración demandada, en contra de lo alegado en la contestación, sí que se pronunció respecto a la cuestión afirmando que para centrar la pretensión, "aun cuando se solicita se proceda a la declaración de nulidad de los expedientes NUM003(declaración de fallido) y NUM004(declaración de derivación de responsabilidad), debe precisarse que los actos cuya nulidad se pretende sea declarada por, ya que son los únicos sobre el que se fundamenta su posible encuadre en el concepto de nulidad tasada en el artículo 217 de la LGT, basado en la eventual falta de notificación, son las liquidaciones provisionales dictadas por el liquidador de la oficina de Lanzarote el 16 de agosto de 2010 en el expediente NUM005." Aunque reconoce que la nuldiad pretendida se ampara en la lesión de derechos susceptibles de amparo constitucional ( 217.a.LGT y en dictarse respecto a actos prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido para ello( 217.1.e) LGT) "

En principio, no se aprecia la desviación procesal respecto a la solicitud del recurrente. Lo que sucede en el caso, es que la administración ha delimitado en la orden impugnada, los pronunciamientos que consideró necesario realizar. El escrito de iniciación del procedimiento está firmado por el recurrente Sr. Salvador, a título personal, y como administrador único de CREOENTI SL y pide la nulidad en el año 2022, de todo el procedimiento desde el inicio, año 2010, y de todos los actos de liquidación girados contra la sociedad, y contra el administrador.

El escrito inicial de solicitud de revisión por el artículo 217 de la LGT incluye todos los actos, y a los dos recurrentes, si bien apreciamos que en la caratula del registro electrónico únicamente se cita a la sociedad, y quizás por ello delimitó la administración el objeto del procedimiento. Pero la solicitud se refería a los actos de derivación y fallido, por lo que no existiría la desviación procesal.

SEGUNDO.- El artículo 217. Declaración de nulidad de pleno derecho.

1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal. sentencias de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 1665/2019;

Citaremos diversas sentencias del TS que recogen la doctrina reiterada del mismo, 20 de mayo de 2021, rec. cas. 126/2019; de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 5450/2019; ó de 27 de mayo de 2021, rec. cas. 5864/2019, entre otras; ya en la primera de las citadas se recordaba que:

"En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:

1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria) , expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011).

3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho"

analizamos un caso con similitudes con el que nos ocupa y dijimos lo siguiente:

«En materia de notificaciones tributarias los artículos 109 a 112 de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, establecen en lo que interesa al recurso:

"Artículo 110. Lugar de práctica de las notificaciones.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin".

Por su parte, el artículo 112, relativo a las notificaciones por comparecencia, indica:

"1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados porcomparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el "Boletín Oficial del Estado (...)

2. ... En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales,contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el "Boletín Oficial del Estado".

Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado."

TERCERO.- En el presente caso, y comenzando por las notificaciones a la entidad CREOENTIS.L. El informe de notificaciones indica que:

* Respecto a la Segregación de inmuebles, la propuesta de liquidación se notificó a la entidad mediante publicación en el BOC, número 120, de 21/06/2010; dicha publicación se efectuó después de realizar un intento de notificación en la calle María Merida con resultado"dirección incorrecta" el 07 de mayo de 2010, a las 12:23, y otros dos intentos de notificación infructuosa, por ausente reparto, en la calle María Merida número 32, realizados el 18 y 19 de mayo de 2010, a las 13:10 y a las 12:00, respectivamente, no siendo retirado en la oficina de Correos.

Asimismo, la notificación de la liquidación provisional de dicho Hecho Imponible se efectuó mediante notificación en el BOC, número 218, del 05/11/2010; la publicación edictal se realizo después de dos intentos vanos de notificación, por ausente reparto, en la calle María Merida, el 04 y 05 de octubre de 2010, a las 11:00 y 13:00, respectivamente, no habiendo sido retirado en la oficina de Correos.

*Respecto a la División Horizontal de Fincas, la propuesta de liquidación se notificó a la entidad mediante publicación en el BOC, número 120, de 21/06/2010; dicha publicación se efectuó después de realizar un intento de notificación en la calle María Merida con resultado "dirección incorrecta" el 07 de mayo de 2010, a las 12:23, y otros dos intentos de notificación infructuosa, por ausente, en la calle María Merida número 32, realizados el 18 y 19 de mayo de 2010, a las 13:10 y a las 12:00, respectivamente, no siendo retirado en la oficina de Correos.

Asimismo, la notificación de la liquidación provisional de dicho Hecho Imponible se efectuó mediante notificación en el BOC, número 218, del 05/11/2010; la publicación edictal se realizo después de dos intentos vanos de notificación, por ausente reparto, en la calle María Merida, el 04 y 05 de octubre de 2010, a las 11:00 y 13:00, respectivamente, no habiendo sido retirado en la oficina de Correos.

Elartículo 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la redacción que estuvo vigente antes del 5 de marzo de 2021, disponía que:

«Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el ''Boletín Oficial del Estado'' o en los Boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el Boletín Oficial correspondiente se efectuará los días cinco y veinte de cada mes o, en su caso, el inmediato hábil posterior.»

La administración tributaria fue, al menos en cinco ocasiones, en horario de mañana a una oficina, y no encontró a nadie. Dejó los avisos de correos y no se retiraron. En cuanto al lugar, se practicó en el domicilio social de la entidad tal y como establecía el artículo 110 LGT

«Artículo 110. Lugar de práctica de las notificaciones.

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

En su escrito de solicitud de nulidad también consignó el domicilio fiscal de la sociedad en la calle María Merida 32 de Arrecife. Por lo que la actuación de la administración respecto a estos expedientes fue conforme a derecho.

La STS de 7 de junio de 2012, ( casación 2420/2010) delimita una serie de cuestiones en relación a las notificaciones que pasamos a sintetizar:

1.- Finalidad de la notificación « dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes»

2.- En materia de notificaciones , únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal. Basicamente, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación , puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia. Lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notificado.

3.-Incluso admitiendo la existencia de alguna irregularidad formal, cuando las quebrantadas son formalidades de carácter secundario, debe partirse de la presunción de que, en principio, el acto o resolución ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado, en la medida en que las formalidades obviadas no se consideran garantías imprescindibles para asegurar que el destinatario recibe a tiempo la comunicación, sino mero refuerzo de aquéllas.

En el caso advertimos y ponderamos que:

- el horario de mañana, en principio, es el más adecuado para dejar una notificación en una oficina.

-las notificaciones edictales eran adecuadas al no constar otro domicilio para la sociedad, y sin que conste que el que tenía la administración no fuese el domicilio.

- No son una o dos las ocasiones en las que la administración acudió a la oficina, y nunca encontró a nadie.

En la sentencia de éste Tribunal de 12 de mayo de 2015 ( Recurso: 436/2013) ante un caso similar consideramos necesario «analizar: el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones y las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que, no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.

En materia de notificaciones edictales se ha subrayado la importancia y el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio « recae normativamente sobre el sujeto pasivo », « si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ».

En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria (entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006 ), FD Quinto ; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto ; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero), pero - conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles.

La entidad recurrente no ha explicado las razones por las cuales no hay nadie que reciba las notificaciones en el domicilio que tiene designado como domicilio fiscal. La demanda se basa en que no se han respetado las franjas horarias que determinan la validez del acto; sin embargo, es evidente que era irrelevante la hora, puesto que en todas las ocasiones en que se acudió a la oficina no se encontraba a ninguna persona que la recogiera. Además se le dejaba aviso,y por último como señala el dictamen del Consejo Consultivo el propio contribuyente presentó recurso de reposición contra la diligencia de embargo de bienes y solicitó «la anulación» del expediente NUM002, lo que no podría haber realizado sin tener conocimiento del mismo. Es decir, el interesado no puede alegar indefensión, cuando tuvo conocimiento del contenido de las resoluciones, tal como acredita la interposición del referido recurso.

CUARTO .- En cuanto a las notificaciones realizadas al recurrente, como persona física para derivarle la responsabilidad:

La administración tiene hasta cuatro domicilios del recurrente( persona física), en la DIRECCION000( en dos números), DIRECCION001 y en la DIRECCION002( Histórico de domicilios doc. 16.9). La administración realizó notificaciones en estos dos últimos domicilios, y según señala el recurrente debió hacérle la notificación en la DIRECCION000.

Según el histórico el censo unico estaba en DIRECCION002 en 2016, cambia en el año 2022 a la DIRECCION000 ; y el mensual AET de la AEAT en la DIRECCION001; y por último el de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico sDocumentados en la DIRECCION000.

En el caso nos encontramos ante un particular que no explica las razones por las que no ha recibido las notificaciones en las DIRECCION002 y DIRECCION001. Ni siquiera justifica nada, es como si no tuvieran relación con él, de un lado. De otro, advertimos que el recurrente conocía el procedimiento y las liquidaciones desde el principio, puesto que, es pacífico que:

1.- Presentó recurso de reposición contra laprovidencia de embargo 2011/09880 en nombre propio en fecha 21 de mayo de 2012

2.- Actuando en representación de Creoentí presentó escrito interesando la anulación del expediente NUM002.

Por lo que en la vía del procedimiento excepcional en la que nos encontramos, el recurrente no puede alegar que desconocía el procedimiento de comprobacion y las liquidaciones que se habían realizado para comprobar los valores declarados del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos.

Consideramos que no existen indefensión, sino que el recurrente se ha colocado en la situación, sabía del procedimiento seguido contra la sociedad de la que era administrador único.

En cuanto a la administración el procedimiento seguido es el de las notificaciones en los domicilios más recientes, por lo que no se aprecia una vulneración absoluta del procedimiento, puesto que realizó las notificaciones en al menos dos domicilios. Tampoco una nulidad absoluta con vulneración de derechos fundamentales ya que se practicaron notificaciones en domicilios designados por el contribuyente a efectos de tributos.

Debemos recordar que la STS de 17 de julio (rec 1123/2020) que señala que la acción de nulidad de pleno derecho de los actos firmes y su atacabilidad, en el campo general del Derecho Administrativo, posee carácter excepcional; el instituto de la firmeza del acto tiene como fin primordial procurar la estabilidad del sistema y certeza en las relaciones jurídicas surgidas de la actuación administrativa, bajo la protección del principio de seguridad jurídica y eficacia de la actuación administrativa, a la que acompaña la presunción de legalidad de dicha actuación. Razones que hacen que la acción de nulidad de pleno derecho sea excepcional y por causas no sólo estrictas sino también de interpretación restrictiva.

En cuanto de nulidad del apartado e) del art. 217.1 LGT , invocada por el recurrente, la sentencia 9 de junio de 2011, rec, 5481/2008 , declara:

«"Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de "que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados".

Ello nos lleva a distinguir los siguientes casos:

1º) Cuando se prescinde total y absolutamente del procedimiento, habiéndose referido a este supuesto las Sentencias de esta Sala de 10 de octubre de 1979 , 21 de marzo de 1988 , 12 de diciembre de 1989 , 29 de junio de 1990 , 31 de enero de 1992 , 7 de mayo , 4 de noviembre y 28 de diciembre de 1993 , 22 de marzo y 18 de junio de 1994 y 31 de octubre de 1995 , entre muchas otras).

Se trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de febrero de 1999 , "para aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico", debiendo ser la omisión "clara, manifiesta y ostensible" ( Sentencias de 30 de abril de 1965 , 22 de abril de 1967 , 19 de octubre de 1971 , 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998 ) y no pudiéndose calificar como supuesto de nulidad de pleno en caso de omisión de un mero trámite (por todas la Sentencia de esta Sección de 24 de febrero de 2004, dictada en el recurso de casación 7791/2008 [sic]), salvo que el mismo sea esencial.

2º) Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley.

Realmente, se asimila a la ausencia de procedimiento y así se reconoce en la Sentencia de esta Sección de 26 de julio de 2005 (recurso de casación 5046/2000 ), pero también puede ocurrir que en el que se siga se cumplan los trámites esenciales del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho.

3º) Cuando se prescinde de un trámite esencial. Así se ha reconocido en las Sentencias de 21 de mayo de 1997 , 31 de marzo de 1999 y 19 de marzo de 2001 .

Un ejemplo típico de este tipo de nulidad de pleno derecho es la imposición de sanciones de plano, que atenta contra los artículos 24 y 25 de la Constitución y al que se ha referido la Sentencia de esta Sala y Sección de 21 de octubre de 2010 (recurso de casación número 34/2006 ).»

La doctrina que emana de estos pronunciamientos es que la acción de nulidad por aplicación de lo previsto en el apartado e) únicamente puede prosperar en los casos en que se prescinde total y absolutamente del procedimiento establecido, situación a la que cabe equiparar aquélla en la que se ha seguido un procedimiento distinto del previsto por la Ley (y aun en este caso, limitando la posibilidad declarar la nulidad a que en el procedimiento en realidad seguido no se hayan cumplido los trámites que corresponderían al establecido legalmente y omitido); o cuando se haya prescindido de un trámite esencial".

Por último también debemos señalar que el ejercicio de los derechos debe se realizado conforme a las reglas de la buena fe. La solicitud de revisión de oficio presentada el 24 de marzo de 2022, interesa la nulidad de las liquidaciones del año 2010 y de una derivación de responsabilidad que no pudo realizar la administración hasta el año 2020. En el lapso temporal hay actuaciones que acreditan que el recurrente conocía el procedimiento, puesto que presentó recursos, y también que en los domicilios en los que fue notificada constaba en las oficinas de la Agencia Tributaria, como domicilios designado a efectos de tributos. Lo que no consta en ningún momento es que haya efectuado el pago, o se haya interesado en presentar los procedimientos en defensa de sus derechos.

QUINTO.- En cuanto a las costas procesales no se imponen de conformidad con el artículo 139 de la LJ al apreciar complejidad fáctica y jurídica.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación